STS, 30 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por NK Neokapital, S.A., contra la resolución adoptada el 27 de septiembre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en los recursos de alzada que formuló contra dos acuerdos del Tribunal Regional de Cataluña dictados en sendas reclamaciones; la primera, relativa al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio de 1996, en el que se minoraba el saldo del impuesto a compensar en ejercicios posteriores en la cantidad de 303.130,74 euros; y la segunda respecto del ejercicio 1998 del mismo tributo, en la que también se disminuía el saldo del impuesto a compensar en ejercicios posteriores en la suma de 408.787,21 euros.

La cuestión debatida en la instancia consistió en determinar si procedía arrastrar, en los ejercicios 1996 y 1998, el saldo de las cuotas pendientes de ejercicios anteriores.

La Audiencia Nacional razona que esta cuestión es idéntica a la resuelta en sus sentencias de 23 de enero de 2003 (recurso 845/99 ) y 16 de julio de 2007 (recurso 93/06 ), en las que se planteaba idéntica situación pero en relación a los ejercicios 1995 y 1997, respectivamente.

La Sala a quo , tras remitirse a los argumentos de la sentencia de 23 de enero de 2003 , dice (FJ 4º):

[...] No podemos compartir el argumento de la demanda de inexistencia de plazo alguno para solicitar la devolución de cuotas de IVA, por no regularse el supuesto en el artículo 64 LGT (ley 230/1963 ), pues el plazo de que tratamos no es en realidad un plazo de prescripción como los fijados en el artículo 64 LGT , sino de caducidad, como lo denomina expresamente el artículo 100 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA).

Una de las consecuencias de la configuración de un plazo como plazo de caducidad es la imposibilidad de considerar la posible suspensión del mismo por cualquier causa, conforme a la doctrina reiterada del Tribunal Supremo, como indica la sentencia de 30 de octubre de 1981 (RJ 1981\3791).

En el presente caso no es de aplicación la regla del segundo párrafo del artículo 100 LIVA , que establece que el plazo de caducidad para ejercer el derecho a la deducción se contará desde la resolución o sentencia firme, pues invoca la parte actora tal regla en relación con las deducciones practicadas en el ejercicio de 1995, sobre las que existió una controversia que finalizó por la Resolución del TEAC de 16 de diciembre de 1999, confirmada por la sentencia de esta misma Sala de 23 de enero de 2003 , mientras que este recurso de refiere a deducciones practicadas en los ejercicios de 1996 y 1998 [...]

SEGUNDO .- La compañía NK Neokapital, S.A., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 3 de septiembre de 2008, en el que invocó dos motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ), y el otro con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1. ) En el primero, una vez relatados los hechos y reproducidos los artículos 99 y 100 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valora Añadido (BOE de 29 de diciembre ), cuenta que solicitó en su declaración como cantidades a compensar los saldos pendientes de ejercicios anteriores. La Administración, por el transcurso de los cinco años (cuatro en la actualidad), consideró que había perdido el derecho a deducir o a pedir la devolución. Considera que esta interpretación es contraria a la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia de 4 de julio de 2007 , reproduciendo, a continuación, su fundamento jurídico sexto. Por ello, en su opinión el transcurso del plazo de caducidad sin que el sujeto pasivo haya efectuado la compensación no lleva aparejada la decadencia del derecho a recuperar las cuotas.

2. ) En el segundo, afirma que se ha producido el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, habiéndosele causado indefensión. Achaca a la sentencia que combate su deficiente de motivación y, por ende, la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que proclama el artículo 24.1 de la Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978 (BOE de 29 de diciembre ). Considera, en síntesis, que la Sala de instancia no aplica la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], siendo su decisión producto de un error patente en la determinación y en la selección del material de hecho y del presupuesto que la sustentan.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 19 de mayo de 2009, en el que, de entrada, pidió su inadmisión por no constar que la compañía recurrente haya satisfecho la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional.

Ya en cuanto al fondo, se remite y reproduce el contenido de su escrito de oposición en el recurso de casación 4793/08, interpuesto por la misma sociedad. Juzga que la sentencia es ajustada a derecho porque la deducción y la devolución siguen regímenes jurídicos diferentes, a cuyo efecto recuerda el contenido de los artículos 99.5 y 115 de la Ley del impuesto. Por lo que se refiere al segundo de los motivos de casación, defiende la correcta motivación de la sentencia de instancia.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de junio de 2009, fijándose al efecto el día 25 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO . - Este recurso de casación, dirigido contra la sentencia pronunciada el 25 de abril de 2004 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 574/06 , suscita una cuestión puntual. Se trata de determinar si transcurrido el plazo legalmente previsto para el ejercicio del derecho a compensar las cuotas del impuesto sobre el valor añadido, puede el sujeto pasivo pedir la devolución de las que no hayan podido ser compensadas, eso es, del saldo resultante a su favor. A tal debate, objeto del primer motivo de casación, se añade, en el segundo, la sedicente infracción del artículo 24.1 de la Constitución Española al haber incidido la Sala de instancia en un error patente a la hora de seleccionar la norma aplicable, pretiriendo la Sexta Directiva.

SEGUNDO .- Antes de encarar el análisis de aquella primera cuestión, resulta necesario despejar el óbice procesal que invoca el abogado del Estado frente a la admisibilidad del recurso de casación interpuesto, esto es, la falta de constancia en los autos de que la parte recurrente haya abonado la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional. Al menos, dice, no se le ha dado traslado de la copia del escrito en que conste haberse abonado la referida tasa.

Esta Sala ha manifestado de forma explícita que la falta de pago de esta tasa no se encuentra entre las causas que, conforme a la Ley reguladora de esta jurisdicción, pueden determinar la inadmisión del recurso de casación [ sentencia de 4 de mayo de 2006 (casación para la unificación de doctrina 156/05 , FJ 1º), auto de 23 de marzo de 2006 (casación 1484/04, FJ 2º) y sentencia de 5 de mayo de 2008 (casación 1492/08 FJ 4º)].

Nada más es preciso añadir para rechazar la inadmisibilidad del presente recurso de casación, pretendida por la Administración recurrida.

TERCERO .- En el primer motivo de casación, NK Neokapital, S.A., denuncia la infracción de los artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992 ; sus argumentos, y los del abogado del Estado en oposición, han quedado sucintamente expuestos en los antecedentes de hecho segundo y tercero, por lo que sin más preámbulos procede resolver la cuestión debatida.

Conforme al apartado Cinco del citado artículo 99 , cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso puede compensarse en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años [cuatro desde el 1 de enero de 2000, por mor de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 30 de diciembre )], contados desde la presentación de la declaración-liquidación en que se origine la demasía. No obstante, le cabe al sujeto pasivo la posibilidad de optar por la devolución del saldo existente, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

Añade el artículo 100, en su párrafo primero , que el derecho a la deducción caduca cuando su titular no lo haya ejercitado en los plazos y por las cuantías señalados en el artículo 99 .

Finalmente, el artículo 115.Uno dispone que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tiene derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de cada año.

A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si, como en el asunto que examinamos en la sentencia de 4 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina 96/02 ) y en el que ahora nos ocupa, transcurren cinco años (cuatro a partir del 1 de enero de 2000) desde la fecha de presentación de la declaración- liquidación en que se originó el exceso de las cuotas sin que el sujeto pasivo haya podido compensarlo ni haya optado por su devolución. Cabe preguntarse si, en tales casos, el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si, por el contrario, la Administración queda obligada a devolvérselas.

Para despejar la incógnita debemos acudir a la «Sexta Directiva» que consagra la neutralidad como principio esencial del impuesto sobre el valor añadido, materializado en la deducción de las cuotas soportadas. Así lo ha proclamado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en repetidas ocasiones [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30)]. Por ello, para garantizar esa neutralidad, su artículo 18.4º establece que, cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros pueden trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

Fiel a este designio, el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años (cuatro desde el 1 de enero de 2000) el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas que no se haya podido deducir en periodos anteriores. Ahora bien, ese mismo objetivo autoriza a que, con carácter alternativo a la compensación no efectuada, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las correspondientes cuotas.

En la sentencia de 11 de octubre de 2010 (casación 947/05 ) hemos razonado que la petición de devolución y la opción por la compensación en un mismo ejerció son excluyentes, pero nada impide que habiendo interesado la compensación se opte en el siguiente por la devolución del saldo, en el bien entendido de que, en tal caso, sólo procederá el reintegro de la suma no compensada anteriormente (FJ 5º). En la misma línea debemos afirmar ahora que, operando las posibilidades de compensación o de devolución de modo alternativo, cuando el sujeto pasivo opte por la compensación durante los cinco años (cuatro desde el 1 de enero de 2000) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, no debe perder el derecho a la devolución del saldo diferencial que transcurrido ese plazo reste por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

Entenderlo de otro modo y admitir la pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del impuesto sobre el valor añadido que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del impuesto. Por tanto, no opera la caducidad para recuperar los excesos no deducidos, aunque sí la pérdida del derecho a compensarlos en periodos posteriores al plazo establecido. En otras palabras, cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolverle" el exceso de cuota no deducido.

Así pues, si no ha sido posible optar por la compensación debido a la insuficiencia de cuotas, cumplidos cinco años (cuatro desde el 1 de enero de 2000), cabe pedir la devolución. O, lo que es lo mismo, no pudiéndose compensar y caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del impuesto sobre el valor añadido sólo se respeta y garantiza considerando que entonces empieza un periodo de devolución, que se extiende tanto como el plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. En definitiva, por cualquiera de los procedimientos que se establecen, compensación y/o devolución, se debe poder lograr la neutralidad del impuesto sobre el valor añadido.

En tales tesituras, el derecho a la recuperación no sólo no ha caducado, aunque sí lo haya hecho la posibilidad de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación, sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que tiene lugar, sino la recuperación no conseguida del derecho del administrado, que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

La Ley podía haber previsto, como ha puesto de relieve la doctrina, que, si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera recuperado todo el impuesto sobre el valor añadido soportado, la Administración iniciase de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. No se ha regulado de este modo, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco, pero, aún así, resulta difícilmente admisible, y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales, negar el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado, indispensable para que el principio de neutralidad tenga una realidad efectiva y no meramente nominal. Por ello, sino está previsto que se actúe de oficio, no queda más remedio que arbitrar un expediente de devolución a instancia de parte.

Si no se hiciera así, dando como resultado la imposibilidad de recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública, se generaría un enriquecimiento injusto para la Administración, pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.

Esta tesis, presente en nuestra sentencia, ya citada, de 4 de julio de 2007 , ha sido ratificada en las de 24 de noviembre de 2010 (casación 546/06 , FJ 6º), 23 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 82/07, FJ 2 º) y 23 de mayo de 2011 (casación 2095/08 , FJ 3º). También la reproducimos en las sentencia dictada en el día de hoy, en el recurso de casación 4793/08 (FJ 2º), interpuesto por la propia NK, Neokapital, S.A.

Se ha de añadir que el planteamiento de la Sala no es contrario al principio de seguridad jurídica, porque no conlleva la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin límite temporal. En la sentencia de 4 de julio de 2007 , en las dos dictadas en 2010 y en la más reciente de 2011, se sostiene que, caducado el derecho a deducir, se inicia un periodo para obtener la devolución que «se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio». Luego, la doctrina de esta Sala fija un límite temporal y además lo hace de forma precisa. No existe contradicción del planteamiento de esta Sala con la doctrina que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha sentado en la sentencia de 8 de marzo de 2008, Ecotrade (asuntos C-95/07 y C-96/07). En este pronunciamiento ha afirmado que sería contraria al principio de seguridad jurídica la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin límite temporal, debiendo rechazarse el criterio de que el derecho a la deducción no pueda estar sometido a un plazo de caducidad (apartados 44 y 45), doctrina que ha extendido al plazo para presentar una solicitud de devolución en la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro (C-472/08 , apartado 16).

Otro tanto cabe decir de la compatibilidad con el derecho comunitario desde la perspectiva de los principios de equivalencia y efectividad del establecimiento de un plazo de caducidad para el derecho a deducir, que la sentencia Ecotrade analiza en los apartados 46 a 48. Dos razones abonan esta conclusión. La primera radica en que, de la lectura de esos apartados, se obtiene que los artículos 17, 18, apartados 2 y 3 , así como el artículo 21, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva , no se oponen al establecimiento de un plazo de dos años (por la legislación italiana) para la caducidad del derecho a deducir, que tiene «el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción» del impuesto soportado. Pues bien, tal presupuesto no se daba en ninguno de los asuntos enjuiciados por este Tribunal en las tantas veces citadas sentencias de 2007, 2010 y 2011, referidos, como el que ahora nos ocupa, a contribuyentes que solicitaron inequívocamente la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas, pero que utilizaron el mecanismo de la compensación, en lugar del de devolución, circunstancia que les deparó la imposibilidad de recuperar todo el impuesto sobre el valor añadido que habían soportado, debido al criterio sustentado por la Administración tributaria.

Está última constatación nos introduce en la otra razón, que pone aún más de manifiesto, si cabe, la falta de contradicción entre la doctrina Ecotrade y la tesis de esta Sala. En la cuestión prejudicial a la que el Tribunal de Justicia dio respuesta en ese pronunciamiento se le pedía simplemente que, interpretando la Sexta Directiva, contestara al juez italiano si dicha norma admite el establecimiento de un plazo de caducidad de dos años para deducir las cuotas soportadas. Nada más y nada menos. Por el contrario, aquí, como en la sentencia de 2007 y en las de 2010 y 2011, no se trata de discutir la procedencia de un plazo (de cinco años, después de cuatro) para la deducción y la eventual compensación, que nadie cuestiona, sino de determinar si expirado dicho plazo y quedando un saldo favorable al sujeto pasivo, resulta ya imposible para este último obtener la devolución del remanente, cuestión claramente distinta a la tratada en la sentencia Ecotrade.

Cuanto antecede es suficiente para acoger este motivo de casación, desenlace que apuntala el fundamento de derecho quinto de la citada sentencia de 24 de noviembre de 2010 , en el que dijimos justo lo contrario de lo que sustenta la sentencia aquí recurrida, pues afirmamos que, siendo patente que el artículo 99 de la Ley 37/1992 no emplea la expresión caducidad, que sí recoge su artículo 100 , la estructura del derecho a la deducción que regula permite hablar más de un plazo de prescripción que de caducidad, lo que habilita para que se produzcan causas de interrupción de la prescripción cuando se formula la petición de compensación.

Por consiguiente, al amparo del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, estimamos el recurso contencioso- administrativo que NK Neokapital, S.A., promovió contra la resolución dictada el 27 de septiembre de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulándola, así como las del Tribunal Regional de Cataluña que ratificó en alzada y los acuerdos de liquidación de los que traen causa, por ser contrarios a derecho.

CUARTO. - La estimación del primer motivo de casación hace que resulte irrelevante entrar en el análisis del segundo. No obstante, debemos subrayar que la sentencia estaba debidamente motivada y dio respuesta a todas las cuestiones planteadas por la actora. La discrepancia jurídica o la diferente interpretación de una norma no constituyen falta de motivación.

QUINTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Ha lugar al recurso de casación interpuesto por la entidad NK Neokapital, S.A., contra la sentencia dictada el 25 de abril de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 524/06 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo que promovió dicha compañía contra la resolución dictada el 27 de septiembre de 2006 por el Tribunal Económico-administrativo Central, anulándola, así como las del Tribunal Regional de Cataluña que ratificó en alzada y los acuerdos de liquidación de los que traen causa, por ser contrarios a derecho.

2. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.