STS, 25 de Mayo de 2011

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de septiembre de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo promovido por D. Jesús María y Dª. Francisca , representados por procurador, Doña Pilar Iribarren Cavallé, y defendidos por letrado, Don Ramón Trénor Galindo, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de febrero de 2005 (Sala Primera Vocalía Primera, RG 2102/02 y 77/03 acumulados), por ser conforme a derecho, sin condena en costas. " .

Contra la anterior sentencia, la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavallé, en nombre y representación de D. Jesús María y Dª. Francisca , interpone Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional en base a los siguientes motivos: "Primero.- Infracción del artículo 9. Tres de la Ley 5/1990, de 29 de junio sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, en cuya virtud el incremento o disminución de patrimonio derivado de la venta de las acciones de RASTOIL se computará por diferencia entre el coste medio de adquisición y el importe real efectivamente percibido. Segundo.- Infracción del artículo 9. Uno de la Ley 5/1990, de 29 de junio sobre medidas en materia presupuestaria, financiera y tributaria, en relación con el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , respecto de la determinación de coste de adquisición de las acciones de DASA transmitidas. Tercero.- Infracción de los artículos 24 de la Ley 230/1963 General Tributaria , artículo 20 de la Ley 44/1978 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y artículo 84 del Real Decreto 2384/1981 del Reglamento del IRPF en cuanto a la inclusión como mayor coste de titularidad de las acciones de DASA transmitidas, de la base imponible del ejercicio 1990 de dicha sociedad imputada al contribuyente en virtud de expediente de declaración de Fraude de Ley. Cuarto.- Infracción de los artículos 18 y 29 a), 33.1 y 31.3 del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, que regula el procedimiento por el que deben desarrollarse las actuaciones de inspección tributaria. Quinto.- Infracción del artículo 103 del RD 391/1996 relativo al plazo para interponer el Recurso de Alzada por parte del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.". Termina suplicando de la Sala se case y revoque la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 11 de mayo de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavallé, actuando en nombre y representación de D. Jesús María y Dª. Francisca , la sentencia de 27 de septiembre de 2006, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 206/05 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de febrero de 2005 (Sala Primera Vocalía Primera RG 2102/02 y 77/03 acumulados), por la que se resuelven los Recursos de Alzada interpuestos contra resolución de 27 de marzo de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia, recaída en la reclamación 46/4443/99, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, y cuantía 728.664,33 euros.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella el demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Interesa poner de relieve los siguientes hechos que constituyen el precedente del estado de las cosas que decidimos:

Primero.- Con fecha 13 de noviembre de 1998 se culminaron las actuaciones de comprobación e investigación referentes al concepto impositivo Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas, ejercicio 1990, de D. Jesús María y Dª. Francisca , mediante propuesta de regularización contenida en el acta modelo A02 nº de referencia NUM000 , indicando expresamente el firmante la disconformidad con la propuesta en ella contenida.

Segundo.- En fecha 9 de diciembre de 1998 se formularon alegaciones ante el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valencia.

Tercero.- Que en fecha 3 de mayo de 1999, fue notificado el acto de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, con clave de liquidación nº NUM001 , por el que se confirmaba en todos sus extremos el acta de disconformidad modelo A02, número de referencia NUM000 , practicando la siguiente liquidación:

Cuota 67.220.758 ptas.

Intereses de demora 54.018.785 ptas.

Total deuda tributaria 121.239.543 ptas.

Los conceptos que subyacían en el incremento de la cuota del período impositivo eran, en síntesis, los siguientes:

- En la venta de 1.620 acciones de DIVERSAS ACTIVIDADES, S.A. (DASA), a juicio de la Inspección, debía rectificarse el valor de adquisición, lo que daba lugar a un incremento de patrimonio y no a una disminución de patrimonio, tal y como figuraba en la declaración tributaria presentada.

- En relación con la venta de acciones de RASTOIL INTERNACIONAL, S.A. (RASTOIL), se minora el importe de la disminución patrimonial declarada como consecuencia de rectificar el valor de enajenación de los títulos, todo ello con base en la aplicación del artículo 28.8 b) de la Ley 44/1978 , en cuya virtud, a juicio de la administración actuante se debía tomar como precio de venta de cada título el valor teórico de los mismos en el último balance aprobado, en lugar del acordado por las partes.

Cuarto.- Que no encontrando ajustado a derecho dicho acuerdo, en fecha 13 de mayo de 1999 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia en la forma prevista en el artículo 88.1 a) del R.D. 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico- Administrativas.

En fecha 10 de mayo de 2002 se recibió resolución de dicho Tribunal Regional, recaída en sesión del 27 de marzo de 2002 por la que dicho Tribunal "acuerda, en primera instancia, estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando el acuerdo y la liquidación impugnada, debiendo practicarse nueva liquidación de conformidad con lo señalado en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero", concernientes a la determinación del importe de las disminuciones patrimoniales señaladas (el Tribunal Regional entendió improcedente la aplicación del valor teórico a la venta de las acciones de RASTOIL, y ordenó también modificar el cálculo del valor de adquisición de las acciones de DASA) señalando que, en cuanto a los restantes fundamentos de derecho, se desestiman las pretensiones de los recurrentes.

Frente a dicho fallo parcialmente estimatorio, esta parte interpuso en fecha 23 de mayo de 2002, Recurso de Alzada solicitando el acogimiento por parte del Tribunal Central de los motivos de derechos rechazados por el Tribunal Regional en su resolución. Lo mismo hizo por su parte el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria respecto de lo resuelto por el Tribunal Regional con base en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de su resolución.

Quinto.- En fecha 17 de febrero de 2005 el Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución por la que se desestimaba el recurso interpuesto por los reclamantes estimando por otra parte las pretensiones formuladas en el Recurso de Alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con lo que, en la práctica, vino a confirmar el acuerdo adoptado en su día por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección.

Sexto.- Contra la resolución del Recurso de Alzada referenciada en el expositivo anterior, se interpuso Recurso Contencioso- Administrativo ante la Audiencia Nacional, que con el número 206/2005 se siguió ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo. Finalmente, en fecha 17 de octubre de 2006 se notificó a los recurrentes sentencia dictada por dicha Sala por la que se decide desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo contra la resolución del TEAC, a juicio de la Sala, conforme a Derecho.

Como hemos señalado de modo reiterado en nuestras sentencias de 6 de marzo de 2008 , y las que en ellas se citan, en lo referente al Recurso de Alzada interpuesto por el Director General, sin formular alegaciones, no constituye un Recurso de Alzada en sentido propio, sino una pretensión virtual vacía de contenido.

Ello comporta que la resolución del TEAC en lo que estimó el Recurso de Alzada interpuesto por el Director General debió ser anulada al adolecer del defecto reseñado. Por idéntica razón, y en cuanto la sentencia de instancia confirma la resolución del TEAC estimatoria de dicho Recurso de Alzada, esa sentencia ha de ser anulada por nosotros.

De este modo la única pretensión que, en principio, debemos examinar es la formulada por los recurrentes.

Conviene, sin embargo, precisar que la resolución del TEAR estimó el Recurso Económico Administrativo interpuesto parcialmente. Los términos de dicha estimación parcial fueron los siguientes: "El Tribuna Regional, en sesión de 27 de marzo de 2002 adoptó la resolución ahora recurrida, en que estimó parcialmente la reclamación, por entender improcedente la aplicación del valor teórico de las acciones de RASTOIL, debido a que en la liquidación impugnada no se dice que el precio de venta no se corresponde con el de mercado, siendo ello indispensable según la resolución del TEAC de 27 de julio de 1994; el Tribunal Regional ordena también rectificar el cálculo del valor de adquisición de las acciones de DASA.".

La resolución del TEAR de Valencia de 27 de marzo de 2002, en los referente al valor real de la enajenación de las acciones de Rastoil, estima el recurso de los recurrentes (Fundamento Jurídico Segundo).

Dicha resolución, al ser improcedente el Recurso de Alzada del Director General y la sentencia impugnada que confirmó la resolución del TEAC, ha quedado firme.

De este modo el primero de los motivos de casación esgrimidos por los recurrentes ha de ser desestimado, pues la petición que en él se contiene ya fue acogida por el TEAR de Valencia y dicha resolución quedó firme, resultando irrelevantes los pronunciamientos producidos contra ella tanto en la resolución del TEAC como en la sentencia impugnada.

Idéntica respuesta y por idéntico fundamento merece el segundo de los motivos de casación formulados por el recurrente y dirigidos contra el método de determinación del coste medio de adquisición de las acciones de DASA.

Dicha pretensión también fue acogida por la resolución del TEAR de Valencia como así se razona en el fundamento tercero, razón que hace innecesario el estudio del motivo.

En cualquier caso, interesa poner de relieve que esta firmeza de la resolución del TEAR es aceptada por el propio recurrente en su escrito de alegaciones ante el TEAC de 20 de mayo de 2002.

En el tercero de los motivos se alega la infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria 230/1963 , en relación con el artículo 20 de la Ley 44/78 en cuanto considera: "mayor coste de titularidad de las acciones de DASA transmitidas, de la base imponible del ejercicio 1990 de dicha sociedad imputada al contribuyente en virtud de la incoación de un expediente de Fraude de Ley Tributaria.".

Interesa no olvidar que el fundamento de la pretensión de los recurrentes que ahora se analiza resulta de los efectos del Expediente de Declaración de Fraude de Ley en que dicha resolución ha recaído.

Es evidente que tales alegaciones tienen poco que ver con la resolución aquí impugnada. Si se analizan es porque, en opinión de los recurrentes, la declaración de fraude de ley tiene incidencia sobre la liquidación del ejercicio 1990 que es el aquí regularizado.

No podemos compartir la tesis de los recurrentes. Primero, porque no discuten, como tampoco la Administración, que las operaciones controvertidas se llevaron a cabo en 1990. Segundo, que en este recurso no constan las circunstancias y alcance de la mencionada declaración de "fraude de ley". Tercero , que las eventuales dobles imposiciones que del expediente de fraude de ley se derivan habrán de ser discutidas y resueltas en ese expediente y no aquí.

En el cuarto motivo se alegan diversas infracciones de orden formal que son objeto de análisis por la sentencia impugnada en los siguientes términos: "F. J. Segundo.- En segundo lugar, cuestionan los recurrentes la selección del contribuyente, alegando que no estaba incluido en ningún plan de Inspección, pues nada consta acreditado (artículos 18 y 19 RGIT).

El Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone en el artículo 18 «El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad». A su vez el artículo 19 prevé que «1 .En el Ministerio de Economía y Hacienda se elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección, utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes. ...... 6. Los planes de los Órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad».

El Tribunal Supremo (Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, sentencia de 17 de Febrero de 2001, de recurso: 8312/1995 ) pone de manifiesto en relación a esta cuestión que «como corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección, la Administración Tributaria no estaba obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección. Por ello es totalmente lógico entender que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección sea un acto de trámite, reservado y confidencial», a lo que añade «que las conclusiones expuestas no han quedado desvirtuadas porque el art. 26 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, haya dispuesto que la Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año al Plan Nacional de Inspección, habida cuenta que, sin perjuicio de la operatividad que puedan desplegar esos criterios como referente de los concretos procedimientos inspectores que puedan ser incoados a un contribuyente, su publicación anual ni transmuta la naturaleza de acto de trámite de un acuerdo de inclusión de un contribuyente en el plan de inspección de una Concreta Unidad Regional ni supone que ese acuerdo deba ser notificado con los requisitos de un acto administrativo, carácter del que carece, ni significa tampoco que se trate de un acto equivalente al de iniciación de actuaciones inspectoras sujeto a comunicación al interesado en los términos a que se refiere el art. 30 y concordantes del Reglamento de la Inspección a que quedó hecha mención».

En este caso, consta el Acuerdo de iniciación del Procedimiento (veáse folio 1 del expediente), signado por el Inspector de Finanzas del Estado Jefe de la Unidad Regional n.12, en el que se expresa que «en uso de la facultad contenida en el artículo 109 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y con el debido acuerdo del Inspector Regional según dispone el apartado 5 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de la administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos (BOE 28-12-94), se le comunica que va a procederse a comprobación parcial de su situación tributaria por parte de la Inspección de los Tributos. La comprobación alcanzará a los conceptos y periodos siguientes: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: rendimientos capital mobiliario, en transparencia fiscal e incrementos y disminuciones de patrimonio. 1990-91-92-93.».

Por tanto, la iniciación del procedimiento se ha producido conforme a las normas legales (artículo 29 RGIT ), de modo que no puede apreciarse infracción alguna, dado que no es precisa notificación de inclusión en un plan, ni consta arbitrariedad alguna en la selección del contribuyente, resultando que el interesado tuvo debido conocimiento de la incoación sin que conste óbice alguno frente al indicado acuerdo.

F. J. Tercero.-- El siguiente motivo aparece referido a la incompetencia de la Dependencia Regional para inspeccionar a los obligados Tributarios. Aduce el recurrente que de acuerdo con lo establecido en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, la citada Dependencia Regional carece de competencia para llevar a cabo las actuaciones sobre las que versa el recurso. La propia recurrente reconoce, sin embargo, que artículo 5.2 de la citada resolución dispone que «El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia a dicha dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco.2.1.anterior. El Acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia en relación a estos otros obligados tributarios al término de las mismas».

En este caso, ya se ha expresado que consta en el Acuerdo de incoación que el mismo tiene lugar conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 , determinando que la comprobación es de carácter parcial y los conceptos a los que se extiende; Así mismo, consta al folio 111 del expediente acuerdo de adscripción a la URI (Unidad de Inspección Regional) de 4 de julio de 1997, en el que bajo el título Plan de Inspección 1997, se especifica el motivo de la extensión de la competencia, a saber, la especial complejidad de la comprobación, y la vinculación con elevado número de empresas.

Por lo tanto, el motivo ha de decaer, dado que el interesado ha tenido conocimiento en todo momento de la adscripción a la URI, aquietándose a ella. En todo caso, se ha de tener en cuenta, que aun cuando se aceptaran los óbices opuestos por el demandante, la incompetencia sería de carácter jerárquico, lo cual en modo alguno comporta la nulidad que se pretende, puesto que el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial, siempre que sea "manifiesta", lo cual no ocurre en este caso. De ahí que el eventual defecto debiera modularse, en función de los efectos producidos por el vicio procedimental (artículo 63.1 y 2 Ley 30/1992 ) ( SAN, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de 16 de enero de 2006 y de 3 de noviembre de 2005, Recurso 323/03 y 52/03 ).

F. J. Cuarto.- Los dos siguientes motivos deben analizarse de forma conjunta, dado que se encuentran íntimamente relacionados. Así, considera el recurrente que las actuaciones desplegadas por la actuaria Doña Sagrario son nulas, dado que su competencia no aparece justificada (artículo 31.1 RD 939/1986 ), lo que comporta a su vez, que las actuaciones inspectoras habrían permanecido en suspenso durante más de seis meses, por falta de competencia de la inspectora encargada de las actuaciones, de forma contraria al artículo 31.3 del RD 939/1986 .

Así, dice el demandante, en la comunicación de inicio del procedimiento se designa como actuarios a los Inspectores Don Eusebio y Don Cirilo ; y a partir de 16 de enero de 1997 y hasta 14 de abril de 1998 interviene la inspectora Sra. Sagrario , y por último desde el 14 de abril de 1998 hasta la fecha de formalización de las actas los actuarios son Don Julio y Don Salvador .

Consta en las actuaciones que la Inspectora Sra. Sagrario , intervino en el Procedimiento, a partir de 16 de enero de 1997, en cuyo acto se comunica «por el debido acuerdo del Inspector Regional, a efectos de lo previsto en el artículo 33 del Reglamento General de Inspección aprobado por RD 939/86, de 25 de abril , el cambio de Unidad de Inspección, pasando a la Unidad Regional n.2 de la que es titular la Inspectora de Finanzas que suscribe».

Si bien no consta de forma explícita la razón del cambio de actuario, el acuerdo fue notificado al interesado, el cual no opuso objeción alguna, según se constata en la diligencia de 16 de enero y siguientes (folios 72 y ss). De otro lado, resulta que las actuaciones han venido siendo realizadas por funcionarios del órgano competente (artículo 4.1,5 y 17 RGIT), en el marco de un conjunto de actuaciones de carácter complejo que afectaba a sendas sociedades y a sus componentes, entre los que se encontraba el hoy recurrente, lo que explica que se atribuyera la totalidad de las actuaciones referidas a la misma actuaria, conforme consta en el Acuerdo de 8 de mayo de 1997, en el que se interrumpieron todas las actuaciones, al objeto de ultimar las actuaciones comprobación de las sociedades transparentes a las que pertenecían los interesados( artículo 122 LGT) -folio 108 -.

Así las cosas, debemos resaltar que la actuación se llevó a efecto por órgano competente (artículo 17 RGIT ), que es lo relevante a efectos de nulidad, conforme se dijo anteriormente, y que el cambio de actuario aparece suficientemente justificado (y conforme al artículo 33 RGIT ) en el marco del expediente, no por razones de arbitrariedad proscrita, sino en función de la clase de actuaciones que se llevaban a cabo y la pluralidad de afectados, todos ellos vinculados por su pertenencia a unas mismas sociedades que también eran investigadas (En el mismo sentido, sentencia de 25-1-06, recurso 712/2004 ).

El motivo debe decaer.".

Tales razonamientos, además de ser compartidos por nosotros, no han sido debidamente impugnados por la parte que se ha limitado a reiterar sus alegaciones precedentes sobre el asunto, incumpliendo la carga que sobre ella pesa de refutar tales argumentaciones.

Ello determina el rechazo de dicho motivo y los submotivos que en él se incluyen.

En materia de costas no procede hacer pronunciamiento expreso de las causadas en este recurso ni en la instancia, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.