STS, 20 de Mayo de 2011

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:3835/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:20 de Mayo de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IVA. Se consideraran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación"; y es innegable que la subvención recibida por los clubes deportivos no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados por la cesión del nombre al ONLAE sino que es el resultado de la recaudación de las quinielas y dentro del mismo del remanente (o tercer tramo) de los tres objetivos a los que la Liga Nacional de Fútbol Profesional debe destinar el 10% de la recaudación que se le asigna, remanente, además, que ha de distribuirse con arreglo a criterios objetivos entre los clubes deportivos y sin obedecer a planteamiento alguno en términos de rentabilidad económica. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Mayo de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 3835/2007, promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 18 de mayo de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 8/2006, sobre liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2002, señalándose la cuantía en la cifra de 193.740,52 euros.

Han comparecido como parte recurrida el CLUB ATLÉTICO DE MADRID, representado por Procuradora y bajo la dirección técnico-jurídica de Letrado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 10 de julio de 2002, se incoaron a la entidad Atlético de Madrid S.A.D. actas de disconformidad en regularización del concepto IVA de los ejercicios de 1996, 1997 y 1998. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 4 de abril de 2000. El motivo determinante de la regularización practicada fue la realización por parte del sujeto pasivo de operaciones consistentes en la adquisición de derechos federativos sobre jugadores a entidades no residentes, supuesto éste que hace necesaria la inversión del sujeto pasivo, de conformidad con el artículo 70. Uno. 5. Letra a) de la Ley del IVA .

En las regularizaciones propuestas en las correspondientes actas se exigen las cuotas devengadas y no declaradas por las mencionadas operaciones y no se admite la deducción correlativa de las mismas por no estar registradas en los libros correspondientes ni estar en posesión la entidad de los documentos equivalentes a los que se refiere el artículo 164.Tres de la Ley del IVA y ello en virtud de lo prescrito en los artículos 97 y 99 de la Ley .

Con posterioridad, con fecha 23 de enero de 2004 se incoa a la entidad Atlético de Madrid S.A. Deportiva el Acta A02 nº 70806015 que se firma en disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicio 2002 . El actuario propuso minorar la devolución solicitada en este ejercicio (2.038.187.907 ptas. [12.249.756,03 €]) al entender que sólo era procedente la devolución de 4.118.754,47 € (685.303.081 ptas.). Finalmente, el acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica, de fecha 29 de noviembre de 2002, determinó que el importe que debía ser devuelto ascendía a 4.122.487,13 € (685.924.144 ptas.).

SEGUNDO

En el acta incoada objeto de controversia figuran los siguientes extremos:

-Las actuaciones, iniciadas el día 28 de febrero 2003 (notificación de 6 de marzo), respecto de los ejercicios 2001 y 2002, dieron lugar a la incoación de un Acta calificada por el actuario de previa "al no haber sido facilitada a la Inspección la contabilidad del Club, que abarca el periodo 2002/2003 (1 de julio a 30 de junio), ya que durante las actuaciones de comprobación ésta no había sido objeto de cierre, facilitándose anotaciones parciales".

-La actividad del sujeto pasivo fíe la de "participación en competiciones deportivas de carácter oficial".

-De la comprobación efectuada, el actuario destaca que:

  1. La cantidad a devolver resulta en esencia de la regularización que el propio sujeto pasivo realiza en el ejercicio 2002 de las operaciones de adquisición de derechos federativos de jugadores a entidades no establecidas en el ámbito de aplicación del impuesto, realizadas en años anteriores.

  2. El actuario comprobó que la entidad percibió del ONLAE (Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado) diversos importes en concepto de participación de la entidad en la recaudación de las quinielas. Se constató que la entidad no había declarado ni liquidado cuota alguna por la percepción de tales importes.

TERCERO

El Acuerdo de la Oficina Técnica de fecha 17 de marzo de 2004 coincidió plenamente con la calificación de las operaciones efectuada por la Inspección, determinando como cuota a devolver el mismo importe fijado en el Acta de disconformidad, si bien se realiza una modificación de los intereses a devolver, que pasan de los 115.404,69 € (19.201.725 ptas.) fijados inicialmente a los 119.147,35 € (19.824.451 ptas.) que determina el Acuerdo de liquidación.

CUARTO

Notificado el contribuyente, interpone contra la liquidación reclamación económico-administrativa el 5 de abril de 2004. En el curso del procedimiento se presentan las alegaciones que el Club considera pertinentes.

En síntesis se solicita la anulación del acto impugnado tras alegar que no se ha producido la caducidad del derecho a la deducción de las cuotas de IVA devengadas por autorepercusión en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 en las operaciones que fueron calificadas por la Inspección como prestaciones de servicios que de acuerdo con la regla de localización del artículo 70. Uno. 50 de la Ley del IVA debían entenderse realizadas en el territorio español y de acuerdo con el artículo 84.Uno.2º del mismo Texto desencadenaron la aplicación del supuesto de inversión de sujeto pasivo, por lo que el Club español destinatario de las operaciones debía considerarse sujeto pasivo del Impuesto.

Seguidamente se desarrollaron argumentaciones en el sentido de considerar que el tratamiento que la Inspección otorgaba a efectos del IVA a las percepciones cobradas del ONLAE por la participación del Club en la recaudación de las quinielas era improcedente.

Posteriormente, con fecha 14 de septiembre 2005, se presentó una alegación complementaria referida únicamente al tratamiento a efectos del IVA de las cantidades percibidas por el Club en concepto de porcentaje de recaudación en las apuestas deportivas benéficas (percepciones satisfechas por el ONLAE).

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 26 de octubre de 2005 (R.G. 1814-2004; R.S. 254-2004), acordó desestimar la reclamación y confirmar la liquidación recurrida. En el Fundamento de Derecho Octavo se desarrolla la doctrina que mantiene el TEAC respecto de la consideración que, en relación con el IVA, merecen las cantidades percibidas por el Club en concepto de porcentaje de recaudación de las apuestas deportivas benéficas. El criterio sostenido por el TEAC en diversas resoluciones es el de entender que las percepciones que realicen los clubes por su contribución al desarrollo de las apuestas deportivas son contraprestación del servicio que prestan al ONLAE, entidad que los organiza, ya que sin la participación de los clubes tales apuestas no tendrían razón de ser.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de fecha 26 de octubre de 2005 el CLUB ATLÉTICO DE MADRID S.A.D. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 18 de mayo de 2007 , cuya parte dispositiva era el siguiente tenor literal: "FALLO: Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del Club Atlético de Madrid, SAD contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de octubre de 2006 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual anulamos en el único extremo relativo al incremento de la base imponible del IVA ejercicio 2002 con fundamento en las cantidades percibidas por la actora del ONLAE, confirmando dicha resolución en los restantes pronunciamientos por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

SEXTO

1. Contra la referida sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por providencia de 11 de marzo de 2008 se planteó la posible concurrencia de causa de inadmisión del recurso interpuesto por no exceder su cuantía de 150.000 euros.

La Sección Primera de esta Sala en auto de 25 de septiembre de 2008 , acordó admitir el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, contra la Sentencia de 18 de mayo de 2007, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 8/2006 , en relación con la liquidación que, en concepto de participación en la recaudación de las quinielas, incrementa la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a marzo de 2002, e inadmitirlo respecto de la correspondiente a junio de 2002, declarándose la firmeza de la Sentencia respecto de estas últimas.

El auto citado razonaba que "la cuantía litigiosa del recurso contencioso-administrativo se fijó en la instancia en la cantidad que, según se deduce del expediente administrativo, es el resultado total de la liquidación practicada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002.

Ahora bien, como puntualiza la Sentencia impugnada, el único extremo discutido en la instancia es el referido al tratamiento, a efectos del mencionado Impuesto, de las cantidades percibidas por el Club ahora recurrido en concepto de porcentaje de recaudación de las apuestas deportivas benéficas, extremo sobre el que la Sala da la razón al demandante.

Como consta en el expediente administrativo, la liquidación por la participación de la entidad en la recaudación de las quinielas supuso el incremento de 193.740,52 euros en el importe de la cuota de marzo y de 8.852,58 euros en el de la de junio (página 5 del acto administrativo de liquidación tributaria), por lo que únicamente procede la admisión del recurso de casación con respecto a la mencionada cuota de marzo -no de diciembre, como, por error se indicó en la providencia de 11 de marzo pasado-, debiendo declararse la inadmisión en relación con la de junio, de conformidad con el artículo 93.2 .a), en relación con los artículos 86.2.b), 41.3 y 42.1.a) de la Ley de la Jurisdicción ".

  1. Remitidos los autos a esta Sección Segunda, la representación procesal de la parte recurrida --el Club Atlético de Madrid S.A.D.-- formalizó su oportuno escrito de oposición al recurso del Abogado del Estado, señalándose, a continuación, la audiencia del día 18 de mayo de 2007 para la votación y fallo del recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Dice la sentencia recurrida que el procedimiento al que ha puesto fin se ciñe a la impugnación del acuerdo del TEAC de 26 de octubre de 2005 en lo relativo al tratamiento a efectos del IVA de las cantidades percibidas por el club en concepto de porcentaje de recaudación de las apuestas deportivas benéficas. La cuestión suscitada en cuanto al fondo del presente recurso es la de si se considera improcedente el incremento de la base imponible en las cantidades percibidas del ONLAE en concepto de participación de los Clubes en la recaudación de las quinielas.

Dice la sentencia objeto de recurso que debe dejarse sin efecto el incremento de la base imponible del IVA ejercicio 2002 con fundamento en las cantidades percibidas por este Club de Fútbol del ONLAE en concepto de participación en la recaudación obtenida de las apuestas deportivo-benéficas, con las inherentes consecuencias legales, singularmente la devolución a la actora de la diferencia a su favor que resulte como consecuencia de esta sentencia.

SEGUNDO

El Abogado del Estado formula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA invocando la infracción de los artículos 4.1 (hecho imponible) y 11 (concepto de prestación de servicios) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, en relación con las normas que van a indicarse.

La cuestión que se plantea en este motivo es la relativa a la procedencia del incremento de la base imponible en las cantidades recibidas del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (ONLAE) en concepto de participación del club de fútbol recurrido en la recaudación obtenida de las apuestas deportivas.

Para dar una respuesta a la cuestión suscitada hay que partir de la naturaleza de esas cantidades, contraponiéndose la tesis de la Inspección, según la cual las cantidades recibidas por el Club, directamente o a través de la LFF, de la ONLAE constituyen una contraprestación por la cesión del nombre de los clubes que participan en la competición, aunque si se llegase a la conclusión de que es una subvención, al estar ligada a un intercambio de prestaciones, estaría también sujeta al Impuesto, y a la del Club recurrido y la sentencia recurrida que entienden, por el contrario, que nos encontramos ante una subvención concedida en el ámbito del plan de saneamiento de los Clubes de fútbol, que no retribuye operación alguna de la que el importe recibido pudiera ser contraprestación.

Para el Abogado del Estado las cantidades percibidas por los clubs de fútbol del ONLAE son contraprestación por la utilización de su nombre en las quinielas.

La Exposición de Motivos del Real Decreto 2671/81, de 13 de noviembre , configuraba, claramente, esas cantidades como una "contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol, así como su aportación al contenido del boleto y a a buena marcha de éstas"; por tanto, se consideró la entrega de las mismas plenamente sujeta al IVA, no planteándose duda alguna sobre esta cuestión.

El Real Decreto 918/85, de 11 de junio, derogó al anterior, y estableció en su articulo 1 un nuevo marco de distribución de la recaudación obtenida en las quinielas. En efecto, el artículo 1 estableció que "de la recaudación íntegra obtenida por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado procedente de las Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas se distribuirá a los establecimientos receptores una cuantía nunca superior al 6 por 100, cuya determinación se fijará en cada caso por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda. Asimismo se distribuirá el 1 por 100 de dicha recaudación íntegra a los clubes de fútbol con jugadores profesionales en su plantilla que lo percibirán a través de la Liga de Fútbol Profesional, de acuerdo con las normas de aplicación que se establezcan. El Consejo Superior de Deportes tendrá también una participación del 1.5 por 100 de la recaudación íntegra para que pueda arbitrar subvenciones que faciliten la reestructuración y saneamiento del fútbol profesional".

Pues bien, bajo ese Decreto ya se planteó también la cuestión objeto de este recurso, sosteniéndose por los equipos de fútbol que al estar unidas con la expresión "también" las referencias al 1% de los clubes y al 1,5% del CSD, debía entenderse como "igualmente" y, por lo tanto, ambos porcentajes como constitutivos de subvenciones y en consecuencia exentos de IVA. Tal argumentación no fue compartida por la Sala de la Audiencia Nacional, que consideró que "el uso de tal expresión no predetermina, frente a datos que demuestran lo contrario, la naturaleza jurídica de las cantidades de dinero que el club recurrente percibe por ese concepto, como no predetermina la utilización del término "asimismo" al principio del párrafo la naturaleza jurídica de las sumas percibidas por los establecimientos receptores de los boletos. Al tiempo, la innovación que el Real Decreto de 1985 supone no constituye sino una redistribución de los ingresos, pero, como de su breve redacción se deduce, no se altera el concepto por el que se abona un porcentaje a los clubes" (recurso n°.: 6/45/96).

El Real Decreto 918/85, de 11 de junio , fue derogado y sustituido por el Real Decreto 419/91, de 27 de marzo , Decreto que, a raíz de las previsiones contenidas en la Ley 10/1990, de 15 de octubre , y teniendo presente las necesidades de saneamiento de los Clubes de fútbol, establece una nueva distribución de los derechos económicos derivados de determinados conceptos ( derechos televisivos, patrocinio de competiciones. etc.), derechos que son percibidos y gestionados por la LFP. El articulo 1. c) y d) de ese Real Decreto , en concreto, establece la forma de distribución de la recaudación obtenida por el ONLAE, procedente de las Apuestas Deportivo Benéficas, que queda así: para los clubes que participen en las competiciones oficiales, un 1%, sin especificar los fines de ese pago, a percibir a través de a LFP, y para el Consejo Superior de Deportes, para los fines establecidos en la DA 11ª de la Ley 10/90, de 15 de octubre , es decir, para subvenir a las necesidades derivadas del Plan de Saneamiento, un 7,5%.

Pues bien, en contra de la tesis de la sentencia recurrida, de la dicción de ese precepto no hay base alguna para entender que el 1% que reciben los clubes que participan en competiciones oficiales tiene la consideración de un beneficio concedido a fondo perdido por el Estado para financiar el saneamiento del fútbol, carácter que sólo puede predicarse del 7,5% que se entrega Consejo Superior de Deportes "para los fines establecidos en la Disposición Adicional II a de la Ley 10/90 ".

El Real Decreto 258/98. de 20 de febrero , da nueva redacción a los apartados c) y d) del artículo citado. En concreto, el apartado c) establece que un 10% de la recaudación se entregará directamente a la Liga de Fútbol Profesional. Es el artículo 3 de ese Decreto el que establece los detalles del reparto de ese 10%, y allí se pone claramente de manifiesto el diferente destino de las cantidades, lo que determina también un diferente tratamiento jurídico tributario de las mismas.

El articulo citado establece que la Liga destinará ese 10% a tres objetivos muy distintos:

  1. Con carácter preferente al pago de las deudas contraídas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional como consecuencia de la cancelación anticipada del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional previsto en a Ley 10/90 .

  2. En segundo término y con un mínimo del 30% del indicado importe, a la construcción, ampliación, remodelación, etc., de los estadios e instalaciones deportivas a fin de cumplir las previsiones establecidas en cada momento en materia de seguridad y prevención de la violencia en los espectáculos deportivos.

  3. En último lugar, el remanente después de la aplicación de las previsiones de los dos apartados anteriores se repartirá entre los clubes y sociedades anónimas deportivas en base a criterios objetivos.

Pues bien, como se observa, y en la línea del Real Decreto 918/85 , se establece un diferente destino de esas cantidades, lo que hace necesario determinar también el diferente régimen jurídico de las mismas ya que, en absoluto, puede pensarse que, con carácter general, nos encontramos ante una subvención a los Clubes, ante una ayuda financiera dentro del marco del Plan de Saneamiento, que no implica prestación de servicios y que por tanto no estaría sujeta al IVA.

En la Consulta de la DGT de 27 de julio de 2001 (Consulta no mencionada en la sentencia recurrida) y sobre la base de la normativa aplicable se hace una separación del régimen jurídico tributario aplicable a cada una de esas cantidades, entre las que incluye también la financiación de ciertos gastos asumidas por la LFP como las partidas correspondientes a arbitrajes, control y fabricación de entradas para los partidos. Las cantidades asignadas a esos gastos generales así como el remanente a repartir entre los clubes y sociedades anónimas deportivas a partes iguales, por categorías, son, a diferencia de los otros dos conceptos, cantidades satisfechas por la ONLAE a través de la LFP, que, en el último caso, tienen por exclusivos beneficiarios a los Clubes y Sociedades Anónimas deportivas, en pago, por un lado, de los servicios necesarios para el buen funcionamiento de la competición, sin lo cual no sería posible el funcionamiento de las apuestas en cuya recaudación se participa y, por otro, por la cesión de los nombres de los clubes de fútbol que participan igualmente en dicha competición, cesión que efectúa en nombre propio por parte de la LFP, aunque los únicos beneficiarios de esas cantidades sean los clubes, por parte de quien satisface la contraprestación correspondiente la ONLAE. De la cantidad global resultante entregada a la LFP por ese Organismo, participa el Club Atlético de Madrid SAD en un porcentaje determinado, no existiendo duda alguna de que la prestación de ese servicio, consistente en la cesión del nombre del Club para que figure en los boletos de apuestas, está sujeta al IVA, todo ello al margen o con independencia de que la relación jurídica se establezca entre la LFP y la ONLAE.

En consecuencia, no nos encontramos ante subvenciones no sujetas al IVA.

TERCERO

Expuestos los términos en que el Abogado del Estado plantea el recurso, la cuestión a resolver es si las cantidades percibidas durante el ejercicio 2002 por el club de referencia del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (ONLAE) a través de la Liga Nacional de Fútbol Profesional en concepto de participación en la recaudación de las apuestas deportivas deben tributar o no en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Para resolver la cuestión planteada habrá que determinar si las cantidades recibidas del ONLAE tienen la naturaleza jurídica de subvención o si, por el contrario, constituye una contraprestación por los servicios prestados y, en concreto, por la cesión del nombre del Club para su utilización en las quinielas.

La Administración recurrente sostiene que el nombre del Club es utilizado, con su aquiescencia, por el ONLAE, percibiendo por ello un porcentaje en la recaudación del juego cuya naturaleza jurídica venía fijada en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2671/1981, de 13 de noviembre , regulador de la distribución de la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivo-Benéficas, que la configuraba como "contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol así como su aportación al contenido del boleto y a la buena marcha de estas". El que no estuviera en vigor el Real Decreto 2671/1981 en el período de tiempo a que se refiere la liquidación impugnada no tiene trascendencia a estos efectos ya que ni en el aspecto material había cambiado la forma de actuar ni en el aspecto formal las normas que sustituyeron a ese Real Decreto contenían una regulación distinta. En concreto, entiende la Administración que se trata de una prestación de servicios sujeta al IVA con arreglo a los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA . Por tratarse de una prestación de tracto sucesivo el devengo tendrá lugar, con arreglo al artículo 75 de la Ley del IVA , por la parte del precio que corresponda a cada percepción.

Por el contrario, el Club recurrente sostiene que tales percepciones no están sujetas al IVA ya que no puede hablarse de prestación de servicios puesto que no existía ningún tipo de relación contractual entre el ONLAE y el Club.

Debe señalarse que la participación en las Apuestas Deportivas se regía en el ejercicio 2002 por la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , y por el Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo , de desarrollo de la anterior, con las modificaciones introducidas precisamente en la materia que ahora nos interesa por el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero, con efectos económicos que se retrotraían al 1 de enero de 1998 con arreglo a su Disposición Final 2ª ; justamente la normativa en vigor en el momento que ahora importa y que se acaba de citar, asignaba el 10% para la Liga Nacional de Fútbol Profesional" (artículo 1 c) del Real Decreto 419/1991 , según redacción dada por el Real Decreto 258/1998) y destinaba dicho porcentaje de la recaudación a tres objetivos, siendo el tercero y último residual de los dos anteriores cuando disponía que "el remanente de las cantidades anteriores a su distribución con criterios objetivos siendo los beneficiarios Clubes y Sociedades Anónimas Deportivas ..." (artículo 3 c) del mismo Real Decreto). Debe añadirse que aún cuando entró en vigor con posterioridad a la redacción del hecho imponible la naturaleza subvencional ha sido reconocida por el Real Decreto 98/2003 , en el cual se expresa con rotundidad la naturaleza subvencional de tales participaciones de los clubes deportivos, criterio éste que sí debe servir a efectos interpretativos en relación a períodos anteriores ya que los Reales Decretos de 1988 y 2003 únicamente modificaron el importe de la recaudación que corresponde al tercer tramo pero no la esencia de la naturaleza de tales percepciones.

Fijado el marco normativo aplicable, al enfrentarnos con la cuestión relativa a la calificación que las cantidades recibidas por el Club del ONLAE deben merecer a efectos de la aplicación o no del IVA --subvención o contraprestación por los servicios prestados--, es de tener en cuenta que la inclusión de los nombres de los Clubes deportivos en las quinielas de fútbol cumplen el objetivo de permitir dichas apuestas ya que sin ello no podrían realizarse o deberían hacerse utilizando otros criterios distintos a los de los resultados de los encuentros futbolísticos. Y desde esta perspectiva es como debe analizarse la participación de los clubes deportivos en el resultado de las quinielas. Desde esta óptica tal participación no se refiere única y exclusivamente a la cesión del nombre de los clubes deportivos, que es utilizada por el ONLAE sin acuerdo de voluntad alguno con los mismos y, todavía más, sin contrato específico para su utilización (que es lo que podría ser considerado como una prestación de servicios a efectos tributarios con arreglo al artículo 4.Uno 11 de la Ley 37/1992 ) sino que se trata de algo bien distinto y más complejo, toda vez que no existe propiamente contraprestación por una hipotética prestación de servicios consistente en la cesión del nombre, sino una subvención o dotación global para los Clubes de fútbol distribuida entre los mismos con arreglo a criterios objetivos por la Liga Nacional de Fútbol Profesional y derivada directamente de la norma que la regula, que no de un hipotético contrato entre el ONLAE y los Clubes de fútbol; o dicho de otro modo, la ausencia de cualquier tipo de acuerdo o negocio contractual entre el ONLAE y los clubes de fútbol impide hablar de voluntariedad en la cesión del nombre o, yendo más allá, de la prestación de servicios que es justamente lo que constituye el hecho imponible en el IVA. Por lo demás, abunda en este razonamiento un doble orden de argumentos, a saber: que la calificación jurídica como "contraprestación por cesión del nombre" contenida en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2171/1981 no resulta aquí de aplicación, porque, aún dejando aparte el alcance normativo de las Exposiciones de Motivos, es lo cierto que la Ley del Deporte de 1990 operó un cambio sustancial en la significación de estas percepciones de los Clubes Deportivos respecto de la que tenía bajo la vigencia del citado Real Decreto (aspecto material) y el que en una norma posterior no se califique la operación de una modo contrario a como se calificaba por el Real Decreto 2171/1981 no significa que no haya existido sustitución normativa, no sólo por el alcance estricto de la derogación sino, sobre todo, porque al omitir cualquier tipo de calificación para la cesión del nombre por los clubes -que sí se contenía en dicho Real Decreto de 1981 - resulta evidente que nos encontramos ante un significativo cambio de criterio al abandonar (aspecto formal) una determinada calificación y ello aún sin necesidad de acudir a la calificación contenida en la norma posterior no aplicable ciertamente aquí por razones temporales, esto es, al Real Decreto 298/2003 .

La norma bajo cuya vigencia se realizó el hecho imponible, el Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo , con las modificaciones introducidas por el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero (con efectos económicos desde el 1 de enero de 1998 ) con origen en la Ley del Deporte de 1990 , enmarcan estas percepciones de los clubes dentro del Plan de Saneamiento de los mismos, que, aún cancelado anticipadamente y a través del cauce de la Liga Nacional de Fútbol Profesional, les sigue atribuyendo un porcentaje del 10% de la recaudación destinada, después del pago de las deudas contraídas a consecuencia de la cancelación anticipada del citado Plan (primer objetivo) y de la construcción, reforma, ampliación y mejora de estadios e instalaciones deportivas (segundo de los objetivos), a distribuir el remanente con criterios objetivos entre los clubes y sociedades anónimas deportivas, de manera que difícilmente puede sostenerse que tal distribución constituye una contraprestación por una cesión del nombre para la que ni siquiera existe acuerdo de voluntades no sólo entre el ONLAE y los Clubes sino ni tan siquiera con el instrumento medial (es decir, ni entre el ONLAE y la Liga Nacional de Fútbol Profesional ni entre ésta y los clubes deportivos).

A lo anterior debe añadirse otra razón que igualmente impide hablar de prestación de servicios como hecho imponible en el IVA. En efecto, el artículo 4 LIVA define cúal es el hecho imponible del IVA y exige que exista una prestación onerosa, un contravalor y, por lo que aquí interesa, una relación directa entre el servicio prestado y el contravalor recibido. Pues bien, aunque se entendiera que a través de la cesión del nombre del Club se presta un servicio al ONLAE, no podría considerarse realizado el hecho imponible del Impuesto por cuanto no hay relación directa entre la prestación descrita (cesión del uso del nombre) y la contraprestación (las participaciones de los clubes en el resultado de las quinielas) existiendo al respecto jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea según la cual para que exista el hecho imponible de prestación de servicios no sólo es necesario que exista la prestación (que en el caso de autos y en la hipótesis planteada sería la cesión del nombre del club) y una contraprestación (que vendría dada en este caso por la participación de los clubes en el resultado de las quinielas) sino que entre una y otra debería existir una relación directa (SSTJE de 3 de marzo de 1994 y de 27 de abril de 1999); y tal relación directa no existe aquí tampoco pues la contraprestación no se refiere a la cesión del nombre por los clubes sino que su causa jurídica es, desde la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , la participación de los clubes deportivos en la recaudación como medida integrada en el saneamiento del fútbol profesional.

Con lo que hasta aquí se ha razonado no puede considerarse que estemos ante un contrato oneroso en el que exista una prestación y una contraprestación; es más, aún de existir, no habría relación directa entre ambas, con lo que no surge el hecho imponible del IVA.

Así pues, lo que hay que hacer es calificar tributariamente la operación económica de que se trata, calificación que debe corresponderse con su verdadera naturaleza jurídica. Y a tal efecto debe traerse a colación el artículo 78.3 LIVA que regula la base imponible y que dispone que se incluyen en ésta "las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se consideraran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación"; y es innegable que la subvención recibida por los clubes deportivos (participación en la recaudación a través de la LNFP) no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados por la cesión del nombre al ONLAE (que carece por completo de cuantificación) sino que es el resultado de la recaudación de las quinielas y dentro del mismo del remanente (o tercer tramo) de los tres objetivos a los que la Liga Nacional de Fútbol Profesional debe destinar el 10% de la recaudación que se le asigna, remanente, además, que ha de distribuirse con arreglo a criterios objetivos entre los clubes deportivos y sin obedecer a planteamiento alguno en términos de rentabilidad económica.

En definitiva, que la tesis del Abogado del Estado no es conforme a Derecho cuando señala que la cesión al ONLAE del derecho a utilizar el nombre del Club en las quinielas se considera una prestación de servicios y es una operación sujeta al IVA.

Las consideraciones que anteceden suponen la asunción por esta Sala de las consideraciones que se hacen en la sentencia recurrida, con remisión a la doctrina contenida en sentencias anteriores de la Audiencia Nacional (SS. 21 de marzo y 14 de septiembre de 2005 , 4 de mayo y 20 de junio de 2006 y 27 de marzo de 2007 entre otras).

Queremos señalar, finalmente que cuando mantenemos el criterio de la naturaleza subvencional de la participación de los clubes en la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivo-Benéficas nos estamos refiriendo al concepto que de las subvenciones proporciona el artículo 2.1 de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones , donde se definen como toda disposición dineraria realizada por la Administración General del Estado, las Entidades Locales, las Comunidades Autónomas y los organismos y demás entidades de Derecho Público con personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de cualquiera de esas Administraciones públicas --siempre que en este último supuesto el otorgamiento de los fondos sea consecuencia del ejercicio de potestades administrativas--, que cumpla tres requisitos:

  1. Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios.

  2. Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizados o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido.

  3. Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública.

En el caso que se nos plantea estos requisitos se dan.

CUARTO

Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley jurisdiccional, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del Letrado del Real Club Deportivo de La Coruña S.A.D.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 3835/2007, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de mayo de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 8/2006 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.