STS, 27 de Mayo de 2011
| Ponente | EMILIO FRIAS PONCE |
| ECLI | ES:TS:2011:3483 |
| Número de Recurso | 1563/2007 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 27 de Mayo de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Mayo de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 1563/2007, interpuesto por D. Carlos Jesús , representado por el Procurador D. Jaime Briones Méndez, contra la sentencia de 15 de Febrero de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso número 731/2003 , relativo a liquidación practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, por importe de 407.228.57 Euros.
Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.
La Inspección de Tributos del Estado, incoó a D. Carlos Jesús , acta de disconformidad el 14 de Noviembre de 1997, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisícas,ejercicio 1990, modificando la base imponible declarada, entre otros conceptos, por rendimientos irregulares del trabajo, en 74.916.043 ptas, correspondientes a la indemnización que había recibido del Banco de Comercio y no declarada, como consecuencia de la extinción de su contrato de trabajo con la entidad. Dicha indemnización se percibió parte en efectivo y parte en acciones del Banco Bilbao Vizcaya, S.A. .
Confirmada la propuesta de liquidación, por un total comprensivo de cuota, intereses y sanción de 90.443.370 ptas, por el Inspector Jefe, el Sr. Carlos Jesús promovió reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, que fue desestimada por resolución de 13 de Marzo de 2000,frente a la que se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que a su vez fue desestimado por resolución de 25 de Abril de 2003.
Promovido recurso contencioso administrativo por el interesado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo, con fecha 15 de Febrero de 2007, dictó sentencia estimatoria parcial, al declarar nulas las resoluciones impugnadas en lo que se refería a la sanción impuesta, por importe de 22.686.236 ptas, confirmando en todo lo demás la liquidación girada.
Contra dicha sentencia prepararon recurso de casación tanto D. Carlos Jesús , como el Abogado del Estado, si bien la representación estatal no mantuvo ante la Sala el recurso.
En el trámite de interposición, la representación del Sr. Carlos Jesús interesó sentencia que anule la recurrida, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto, en cuanto a la calificación de la renta obtenida como retribución dineraria y en cuanto a la obligación de deducir de la cuota, en la regularización practicada por la Administración, las retenciones que debieron ser practicadas por Banco de Comercio, con o sin elevación al integro de la renta obtenida.
Conferido traslado del recurso al Abogado del Estado, se opuso al mismo, solicitando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.
Señalada la audiencia del día 18 de Mayo de 2011 para el acto de votación y fallo, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,
En la instancia, el recurrente planteó las siguientes cuestiones:
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Naturaleza dineraria y no en especie de la parte de indemnización percibida por la extinción de su relación laboral de carácter especial, materializada en acciones del BBV, al no haber existido entrega de las mismas por el Banco de Comercio al recurrente, sino una financiación del Banco al empleado para que éste adquiriera, en su propio nombre y derecho, las acciones en el mercado, quedando finalmente extinguida por compensación la deuda del recurrente con el Banco, resultado de la financiación, con el crédito que había adquirido frente a la entidad por razón de la indemnización acordada.
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No sujeción a tributación por el IRPF de la indemnización percibida.
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Con carácter subsidiario, cálculo erróneo del importe exento, porque tratándose de una renta irregular, para su integración en base imponible y el cálculo de la parte que debía ser anualizada, debió tomarse en consideración su período de generación, en función de la antigüedad reconocida la empresa en el sector financiero y no de la correspondiente a los años de servicio en la empresa pagadora de la indemnización.
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Obligación de practicar retención sobre la renta obtenida por el recurrente para el caso de que se considerase que estaba sujeta al IRPF, al tratarse de retribución dineraria.
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No existencia de infracción tributaria sancionable.
El Tribunal a quo estimó el recurso en lo que afectaba a la sanción, por considerar excluido el elemento subjetivo del ilícito tributario, confirmando en lo demás la liquidación practicada en los extremos impugnados.
En relación a la primera cuestión planteada, que versaba sobre la naturaleza de la indemnización percibida, la Sala, después de declarar que la polémica era en cierto modo superflua, al no versar el proceso sobre si lo percibido era o no una retribución en especie, sino sobre si la regularización llevada a cabo era o no legalmente procedente, entendió que los hechos acreditados avalaban la consideración de que, aún aceptando que las acciones las adquiriera el recurrente con el dinero proporcionado a tal fin por el Banco de Comercio, la operación no sería diferente de la puesta a disposición de las acciones al interesado, por parte de la entidad, bien previa su adquisición, bien porque con anterioridad fuera titular de ellas, considerando la retribución percibida como retribución en especie, no obstante la insatisfactoria regulación establecida en la ley 44/1978 y en su desarrollo reglamentario.
Por otra parte, la Sala mantiene la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones percibidas por el personal de alta dirección como consecuencia de su cese, citando en su apoyo la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de Diciembre de 1995 , negando, a su vez, la existencia de exención.
Finalmente, rechaza la existencia de la obligación de retener por parte de la entidad pagadora .
En el primer motivo de casación, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción por la sentencia recurrida del artículo 39.2 del Reglamento para la aplicación de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 2615/1979 , al calificar la renta obtenida por el recurrente como retribución en especie, no obstante admitir que no existió entrega de acciones por el Banco de Comercio sino que las acciones las adquirió el recurrente en el mercado.
Esta calificación se considera que es contraria al tenor literal y al espíritu y finalidad del precepto, porque en el ejercicio 1990 la obtención por los empleados de bienes o servicios a un precio inferior al del mercado no se encontraba incluida en el supuesto de hecho de lo que definía a la sazón como "retribución en especie", y porque la financiación del empleador al empleado para que éste adquiera bienes, derechos o servicios no podía equipararse a la obtención de bienes y servicios por precio inferior al de mercado, como reiteradamente ha venido reconociendo la propia Administración Tributaria y como finalmente fue aclarado por el propio legislador al precisar en el artículo 46.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, de 4 de Marzo , que "cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que este adquiera los bienes, derechos o servicios la renta tendrá la consideración de dineraria".
Según el recurrente, la sentencia recurrida, al equiparar financiación y puesta a disposición de bienes y derechos, porque no hubo entrega de dinero al sujeto pasivo sino que el pago fue realizado directamente por Banco de Comercio al intermediario financiero en la venta, hace caso omiso de dos elementos que resultan fundamentales en la calificación; que la financiación de las acciones tuvo por objeto saldar una deuda previa que Banco de Comercio tenía como consecuencia de la obligación de indemnizarle que se había asumido para el caso de extinción del contrato de trabajo, y que el pago del precio por Banco de Comercio al intermediario financiero se contabilizó con cargo a una cuenta que reconocía la deuda del recurrente frente al Banco.
El motivo no puede prosperar, al compartir la Sala las razones en que se apoyó el Tribunal de instancia para concluir que la indemnización controvertida, no obstante las circunstancias que concurrían, merecía ser calificada como retribución en especie, y que fueron las siguientes:
" a) el finiquito resulta completamente extraño y anómalo si se abstrae del hecho de que lo que realmente constituye la indemnización incluye un paquete de acciones, pues no de otro modo se justifica que el Sr. Carlos Jesús asocie directa e inequívocamente la percepción de las acciones con la extinción del crédito que, como consecuencia del despido, fue satisfecha; b) porque la entrega de dinero con la finalidad exclusiva de que con su importe se adquieran acciones de una empresa bancaria de cuyo grupo formaba parte la entidad empleadora, que es lo que la recurrente sostiene, equivale a la entrega misma de las acciones;c)porque la valoración de las acciones en la póliza de adquisición y en el finiquito es idéntica, al margen de las oscilaciones de cotización entre ambas fechas, lo que significa que la entrega del dinero lo fue con una finalidad no directamente liberatoria, sino condicionada a la satisfacción de una carga anudada de forma directa al abono de la indemnización; la adquisición de acciones; d) porque el finiquito pone igualmente de manifiesto que las acciones entregadas-o prometidas, según la tesis actora- lo son de un grupo financiero del que formaba parte el empleador, lo que conecta de un modo más intenso el carácter condicional y finalista de la entrega de dinero para la adquisición de las acciones, sin que fuera válido o posible, para el perceptor del crédito, destinarlo a otras atenciones; e) por lo demás, la entrega de dinero para la adquisición de bienes, no salarial pero justificada en la relación de trabajo, es también retribución en especie; f) la contabilización de la operación tampoco añade información alguna sobre la naturaleza jurídica de la contraprestación percibida, pues ni está en manos de la empresa pagadora la de calificar jurídicamente de modo correcto la operación, ni la forma en que el reflejo contable de la indemnización haya accedido a los libros de la entidad es un factor interpretativo; g) el hecho de que no tuviera en su poder las acciones la sociedad que efectúa el abono de la indemnización tampoco es un obstáculo para la calificación que se ha dejado sentada, pues al margen de que, como ya hemos señalado, la entrega de dinero con la especifica finalidad de destinarlo a la adquisición de acciones sin la cual quedaría frustrada la propia operación indemnizatoria, es también retribución en especie, cabe señalar que, si atendemos al finiquito y estimamos que la extinción del crédito ostentado frente al Banco de Comercio tuvo lugar con la recepción de las acciones, entonces no cabe hablar de que no tuviera en su poder el citado banco las acciones entregadas y, caso de no poseerlas cuando se contrató, no hay problema en aceptar conceptualmente la compraventa de cosa ajena, como aquélla de la que no se dispone al tiempo de perfeccionarse el contrato pero se adquiere después para dar cumplimiento al deber de entrega."
Por otra, no cabe mantener la interpretación literal del artículo 39-2 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto , pues este precepto, como opone el Abogado del Estado, y señalaba la sentencia recurrida, había que ponerlo en conexión no solamente con lo que decía el artículo 41.1i) del mismo Reglamento , sino también con lo que establecía el artículo 14 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre
El segundo motivo se articula, partiendo de la calificación de la renta obtenida por el recurrente como retribución dineraria, denunciándose al amparo del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción de los artículos 36.3 y 29F) seis de la Ley 44/19787 y del artículo 98.2 de la ley 18/91 ,en su redacción dada por el artículo 5.1 de la ley 13/1996 .
Esta calificación para el recurrente tiene como consecuencia inmediata una vez declarada la sujeción a tributación por el Impuesto de las indemnizaciones pactadas en el caso de relaciones laborales de alta dirección, que dicha renta deba entenderse percibida por el recurrente, en todo caso, neta de las cantidades que debieron haber sido objeto de retención, teniendo derecho el recurrente a deducir el importe de dichas cantidades que debieron ser retenidas de su cuota tributaria.
Dado que el motivo se formula, negando el carácter de la entrega de acciones como retribución en especie, tesis que no ha sido aceptada por la Sala, la desestimación del mismo se impone, pues tratándose de retribución en especie con arreglo a la normativa entonces vigente no existía obligación de retener.
En efecto, el artículo 36 de la Ley establecía la obligación de retener para los rendimientos del trabajo personal y del capital mobiliario en la forma que reglamentariamente se determinase, especificando, por su parte, el artículo 147.3 del Reglamento que no existía obligación de practicar retención "por las retribuciones en especie que no supongan la entrega, transferencia o abono en cuentas de dinero u otro documento que lo represente, con independencia de la que existe respecto de su cómputo en la declaración del impuesto".
Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 3.000 euros.
En su virtud:
Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por D. Carlos Jesús contra la sentencia de 15 de Febrero de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo establecido en el último de los fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce , hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
