STS, 23 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La Sala a quo estimó el recurso contencioso-administrativo 665/05, interpuesto por «Air Nostrum, Líneas Aéreas del Mediterráneo, S.A.» (en adelante «Air Nostrum»), y anuló la resolución dictada el 28 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución administrativa había confirmado en alzada la aprobada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia que, acogiendo en parte la reclamación 46/003837/00, ratificó el criterio aplicado en el acuerdo adoptado el 14 de marzo de 2000 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas denegatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por «Air Nostrum». Dicho criterio consistió en incluir las subvenciones para el cálculo de la prorrata en el mismo ejercicio en que fueron percibidas, pero computando las que la mencionada compañía recibió de la Generalidad Valenciana por creación de empleo sólo en la proporción que las operaciones sujetas y no exentas representaban respecto del total del conjunto de la actividad empresarial.

En el fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada aparecen reflejados los hechos relevantes de esta litis:

[...] la recurrente presentó solicitud de ingresos indebidos el día 21 de febrero de 2000 en relación con la autoliquidación relativa a diciembre de 1999 que dio lugar a ingresar una cuota de 15.182.155 ptas. que considera debía ser objeto de rectificación al haber aplicado incorrectamente la regla de prorrata de forma que debía aplicarse el porcentaje de prorrata del 100% y con ello dar lugar a una suma superior a devolver, y ello porque recibió en 1.999 755.948.318 ptas. de subvenciones acordadas antes del 1 de enero de 1998, respectivamente el 10 de octubre de 1996 y el 31 de diciembre de 1997. Habiendo computado en su autoliquidación el total de las subvenciones percibidas en el ejercicio el porcentaje de la fracción de la prorrata fue del 97,7041% y la prorrata aplicable del 98%. Propone excluir todas las subvenciones percibidas por garantía mínima de ocupación y creación de empleo.

La Administración consideró correcta la autoliquidación y denegó la rectificación y subsiguiente devolución. El TEAR consideró que se incluya en el denominador únicamente la parte proporcional de las subvenciones percibidas por la creación de empleo que resulte de la proporción que represente el importe de las operaciones sujetas y no exentas realizadas respecto del total de las operaciones.

La ratio decidendi se encuentra resumida en el fundamento jurídico cuarto:

[...] Para enjuiciar este supuesto litigioso, el punto de partida no impugnado por la Administración es que según alega la actora el cociente resultante de dividir el volumen de operaciones no sujetas y exentas que generan derecho a deducir por el volumen total de operaciones del ejercicio 1999 es del 0,34922757.

La incidencia de las operaciones no sujetas y exentas es de tan escasa relevancia en el conjunto de la actividad empresarial de la actora que no puede ser considerada a los efectos estudiados sujeto pasivo mixto. Y si no es sujeto pasivo mixto, deviene de aplicación la doctrina del TJUE expuesta porque el Art. 19 apartado 1 de la Sexta Directiva únicamente permite la limitación del derecho a la deducción en relación con las subvenciones que no estén directamente vinculadas al precio en el caso de los sujetos pasivos que realizan operaciones con derecho a la deducción y sin derecho a la deducción.

Igualmente resulta del expediente administrativo (anexo VI y Anexo 5 respectivamente) que las fórmulas de cálculo de la garantía permiten calificar a las cantidades percibidas de subvenciones no vinculadas al precio.

La sentencia del TJUE señala que únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. El Estado español mediante la ley 3/2006 ha optado por eliminar toda restricción al derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho, al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, (según dice literalmente la Exposición de Motivos de la ley 3/2006 de 29 de marzo ).

En este supuesto resulta que al no ser sujeto pasivo mixto no procede la limitación de su derecho a la deducción, debiendo estimarse su recurso porque únicamente procede aplicar la regla de prorrata para calcular las deducciones de los empresarios que realizan a la vez operaciones que generan derecho a la deducción y otras que no lo generan, debiendo por tanto acordarse la devolución de los ingresos indebidos solicitada en la cuantía solicitada

.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 20 de julio de 2007, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ).

Entiende que la sentencia recurrida infringe los artículos 102.1 y 104.2.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre ), en relación con los artículos 19.1 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], de acuerdo con los fundamentos y la parte dispositiva de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Comisión/España , en el asunto C-204/03 , y la resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el impuesto sobre el valor añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la mencionada sentencia (BOE del 22 de noviembre de 2005).

El abogado del Estado inicia su alegato indicando que la resolución judicial que combate, haciendo supuesta aplicación de la repetida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, considera que «Air Nostrum», a pesar de que realizaba operaciones no sujetas y exentas, era un sujeto pasivo «total», esto es, de los que únicamente efectúan operaciones gravadas que conllevan el derecho a la deducción y no uno «mixto», es decir, de los que realizan operaciones gravadas que comportan tal derecho junto con otras no sujetas o exentas que no implican deducción. Precisa que los jueces de la instancia han resuelto así atendiendo a la escasa relevancia que tenían las operaciones no sujetas y exentas en el volumen total de su negocio. A su juicio, esta decisión vulnera el artículo 104.Dos.2 de la Ley 37/1992 , porque dicha sentencia del Tribunal de Justicia no autoriza a dejar inaplicada la previsión del mencionado precepto legal cuando se trate, como es el caso, de sujetos pasivos «mixtos».

Continúa argumentando que, sin necesidad de integrar los hechos probados con los fehacientemente acreditados en el expediente administrativo, se comprueba que «Air Nostrum» era un sujeto pasivo «mixto», en absoluto de los conocidos como «totales», ya que «realizó en 1999 operaciones no sujetas y exentas que generaban derecho a deducir por el volumen de operaciones del 0,34922757» [página 9 del escrito de interposición; obsérvese que, como la Sala de instancia, se está aludiendo a operaciones con derecho a la deducción]. En este sentido, el contribuyente admitió que le resultaba aplicable la fórmula de la prorrata general del artículo 104 de la Ley 37/1992 . De hecho, la Administración se ha limitado a corregir el porcentaje de deducción que se obtiene de esa fórmula como consecuencia de incluir en el denominador de la misma el importe de las subvenciones objetivas, que, sin integrarse en la base imponible del impuesto, no se encontraban vinculadas al precio de los bienes o servicios.

Señala el representante de la Administración que la circunstancia de que las operaciones que determinan la aplicación de la regla de la prorrata sean de escasa cuantía no impide la calificación del sujeto pasivo como «mixto» a los efectos que nos ocupan.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, confirme las liquidaciones tributarias impugnadas.

TERCERO .- «Air Nostrum» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 8 de enero de 2008, en el que solicitó su desestimación.

Basa su oposición en dos argumentos, un principal y otro subsidiario. El primero consiste en que no realizó durante el ejercicio 1999 operaciones que no generasen el derecho a deducir y en que únicamente le ha sido de aplicación la regla de prorrata por el hecho de haber percibido subvenciones con fundamento en la norma declarada incompatible con la Sexta Directiva por el Tribunal de Justicia. Por tanto, no es que realizase durante dicho ejercicio operaciones exentas sin derecho a deducción de "escasa relevancia", tal y como señala la Audiencia Nacional, sino que, como queda demostrado a lo largo del expediente administrativo no llevó a cabo ninguna operación exenta del impuesto sobre el valor añadido que excluyese el derecho a deducir.

Subsidiariamente, entiende que la Audiencia Nacional ha realizado una incorrecta interpretación de la disposición transitoria 22ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE del 30 de diciembre). Esta disposición establece textualmente que «las previsiones contenidas en el número 2º del apartado dos del artículo 104 y la regla 3ª del apartado uno del artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , relativas a las subvenciones no incluidas en la base imponible de dicho impuesto, se aplicarán a las que se acuerden a partir del día 1 de enero de 1998». Entiende que la modificación introducida en la citada Ley no afecta a las subvenciones percibidas en 1999, pues fueron otorgadas con anterioridad al 1 de enero de 1998 mediante la firma de los acuerdos o convenios marco con la Generalitat Valenciana y la Generalitat de Catalunya y no a través de la efectiva disposición de los fondos públicos.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, dictándose sentencia el 22 de diciembre de 2010, en la que acogimos el recurso de casación y, en su lugar, desestimamos el recurso contencioso-administrativo 365/05 interpuesto por «Air Nostrum» frente a la resolución dictada el 28 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que había confirmado en alzada la aprobada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia, declarando ambas resoluciones administrativas ajustadas a derecho.

QUINTO .- Notificada dicha sentencia a las partes, «Air Nostrum» promovió, por escrito registrado el 3 de febrero de 2011, incidente de nulidad de actuaciones, al amparo del artículo 241.1 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), en su redacción por la disposición final primera de la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo, (BOE de 25 de mayo ), por vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 de la Constitución Española. Cimentó su pretensión de nulidad en un doble motivo. Adujo, en primer lugar, que la sentencia de 22 de diciembre de 2010 incurrió en un error a la hora de seleccionar las normas aplicables y, en segundo término, que se la había causado indefensión porque, estimada su pretensión en la instancia por uno de los dos motivos que formuló, al acoger el recurso de casación, esta Sala debió pronunciarse sobre el otro. El abogado del Estado se opuso a la nulidad interesada de contrario.

SEXTO .- En auto de 28 de febrero de 2011, esta Sección estimó el incidente de nulidad de actuaciones promovido por «Air Nostrum», acogiendo el segundo de los reproches que dirigió contra nuestra sentencia de 20 de diciembre de 2010 .

Con respecto a la primera de las alegaciones, manifestamos que la previsión contemplada en el artículo 19.1 de la «Sexta Directiva », redondeo en la unidad superior de la cifra de prorrata obtenida, es distinta de la contenida en su artículo 17.5 .e), que permite a los Estados miembros ignorar la cuota del impuesto sobre el valor añadido que no pueda ser objeto de deducción si su cuantía resulta insignificante. Esta opción ofrecida por el artículo 17.5.e) de la Sexta Directiva es la que no ha ejercitado el legislador español y la que, en realidad, la Sala de instancia, desconociendo esa falta de opción, aplicó en su sentencia al considerar equivocadamente que «Air Nostrum» era un sujeto pasivo «total», pese a que admitió que había realizado operaciones no sujetas y exentas (por regla general sin derecho a deducción), arguyendo su escaso montante en el volumen total de sus operaciones comerciales en el ejercicio 1999.

Dijimos, en definitiva, que no hay que confundir la posibilidad, no seguida por nuestro ordenamiento interno, de ignorar, cuando se trate de sujetos pasivos que realizan operaciones con derecho a deducir junto con otras que no lo tienen, la cuota correspondiente a estas últimas si su cuantía resultase irrelevante, con la previsión de que el porcentaje obtenido mediante la regla de prorrata se redondee a la unidad superior.

Y concluimos que ninguna razón asiste a «Air Nostrum» para decretar la nulidad de la sentencia de 20 de diciembre de 2010 con fundamento en una inexistente, por lo razonado, infracción del artículo 24.1 de la Constitución debido a una arbitraria selección de la norma aplicable.

Con respecto a la segunda de las alegaciones, reconocimos el error, porque, siendo verdad que «Air Nostrum» no impugnó la sentencia que le fue favorable (no podía exigírsele otro comportamiento), lo cierto es que, una vez casada la sentencia de instancia y en nuestro tarea de resolver el litigio en los términos que venía suscitado (artículo 95.2 .d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción), debimos atender a todos los argumentos de las partes, sin dejar en el tintero la respuesta a cada uno de ellos.

Al conculcar tal silencio el derecho de «Air Nostrum» a obtener la tutela judicial efectiva, declaramos la nulidad de nuestra sentencia de 20 de diciembre de 2010 , ordenando realizar sin mayor dilación un nuevo señalamiento para votación y fallo.

SÉPTIMO .- Dicho señalamiento se practicó para el 18 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- En esta casación el abogado del Estado discrepa de la calificación de sujeto pasivo «total» que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional atribuye a «Air Nostrum» en la sentencia impugnada, dictada el 28 de marzo de 2007 para resolver el recurso 365/05 .

La Sala de instancia afirma, en el fundamento cuarto de su sentencia, que, «[p]ara enjuiciar este supuesto litigioso, el punto de partida no impugnado por la Administración es que según alega la actora el cociente resultante de dividir el volumen de operaciones no sujetas y exentas que generan el derecho a deducir por el volumen total de operaciones del ejercicio 1999 es del 0,34922757». Sin embargo, no cayendo en la cuenta de que acababa de aludir a operaciones no sujetas y exentas, pero con derecho a deducir, a renglón seguido sostiene que «[l]a incidencia de las operaciones no sujetas y exentas (por regla general sin derecho a deducción) es de tan escasa relevancia en el conjunto de la actividad empresarial de la actora que no puede ser considerada como un sujeto pasivo mixto».

En otras palabras, para la Audiencia Nacional «Air Nostrum» no puede ser considerada como un sujeto pasivo que realiza operaciones con derecho a deducir junto a otras que no lo generan, debiendo atribuírsele, por la escasa relevancia de estas segundas, la condición de sujeto pasivo «total». Esta constatación determina que le sea aplicable la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005, Comisión/España (asunto C-243/03 ), conforme a la cual el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente permite limitar el derecho a deducir mediante la toma en consideración de las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien entregado o del servicio suministrado en el caso de los sujetos pasivos «mixtos» (apartado 25).

Claramente se manifiesta la importancia que tiene para la resolución de la contienda la condición que, en cuanto sujeto pasivo, se atribuya a «Air Nostrum». Si se la considera un sujeto pasivo «total», no se le aplicarían las limitaciones a la regla de la prorrata general que derivaban del artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992, en su redacción originaria (véase el apartado 26 de la citada sentencia del Tribunal de Justicia); mientras que si, por el contrario, es calificada como sujeto pasivo «mixto», cabría tal limitación.

SEGUNDO .- La clave para resolver el recurso de casación estriba, como se aprecia, en determinar si la escasa relevancia de las operaciones no sujetas y de las exentas (por regla general sin derecho a deducción) en el volumen global de la actividad empresarial de la compañía es un criterio que autoriza a tenerla por un sujeto pasivo «total», como sostuvo la Audiencia Nacional, o no lo permite, como defiende el abogado del Estado.

Nada hay en la Ley 37/1992 , en su texto, en su espíritu o en su finalidad, que autorice a efectos de calificar un sujeto pasivo como «total» o «mixto» a omitir las operaciones no sujetas y las exentas cuando sean de escasa importancia. Es verdad que el artículo 17.5.e) de la Sexta Directiva , después de establecer que, para el cálculo de la prorrata se tomará en consideración el conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, autoriza a los Estados miembros a «disponer que no se tenga en cuenta la cuota del impuesto sobre el valor añadido que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante». Ahora bien, es una mera posibilidad abierta al poder de disposición de los Estados miembros, opción que no ha sido ejercitada por el legislador español, ya que no se contiene en ningún precepto de la Ley 37/1992 , que no hace diferencia alguna al respecto; recuérdese que donde el legislador no distingue no le está permitido hacerlo al intérprete.

En nada obsta a lo dicho la existencia del artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992 , conforme al cual «la prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior», pues resulta erróneo interpretar que, cuando el redondeo a la unidad superior de un porcentaje de prorrata general suponga la deducción del 100% del impuesto sobre el valor añadido soportado, el sujeto pasivo del impuesto debe ser considerado como un sujeto pasivo «total».

No puede confundirse la posibilidad prevista en el artículo 17.5.e) de la «Sexta Directiva », no seguida por nuestro ordenamiento interno, esto es, la de ignorar en aquellos sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido que realizan operaciones con derecho a deducir junto con otras que no lo tienen las cuotas correspondientes a estas últimas si su cuantía resulta irrelevante, con la previsión contemplada en el artículo 19.1 de la propia «Sexta Directiva », que permite redondear a la unidad superior el porcentaje obtenido mediante la regla de prorrata.

En otras palabras, aunque el redondeo de la prorrata a la unidad superior permita a un sujeto pasivo deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado como si fuera un sujeto pasivo «total», no deja de ser «mixto», pues sigue realizando operaciones sin derecho a deducción, aunque no tengan incidencia final en la cuantía del impuesto sobre el valor añadido soportado que puede finalmente deducir.

Es probable que la solución adoptada por la Audiencia Nacional conduzca a resultados materialmente más correctos, pero nuestra tarea en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido consiste en interpretar y aplicar las determinaciones que nuestros legisladores establezcan para disciplinar dicho tributo, en el ámbito armonizado diseñado por la «Sexta Directiva», respetando los principios constitucionales y los que articulan el derecho comunitario. Nadie ha argumentado en este litigio que la calificación como sujeto pasivo «mixto» del empresario que, dentro de su giro, produce bienes o suministra servicios no sujetos o exentos y sin derecho a deducción, por escasa que sea la proporción que representen en el volumen total de sus negocios, contravenga tales principios. No resulta superfluo recordar que el sistema de prorrata previsto en la «Sexta Directiva» es, sin duda, perfectible, pero nada autoriza a apartarse de los términos de la ordenación nacional que desarrolla las previsiones comunitarias o que se produce dentro del margen de maniobra que el legislador de la Unión Europea ha otorgado al interno de cada Estado miembro. Así se obtiene, con carácter general, de la propia naturaleza de la función jurisdiccional y, en particular, por lo que respecta al sistema común del impuesto sobre el volumen de los negocios, de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de noviembre de 2001 , Comisión/Países Bajos (C-338/98, apartados 55 y 56) y 6 de octubre de 2005 , Comisión/Francia (C-243/03 , apartado 35).

Las reflexiones que preceden conducen a la estimación del recurso interpuesto por la Administración General del Estado, procediendo casar y anular la sentencia impugnada, porque el criterio que utilizó para calificar como sujeto pasivo «total» a la mercantil recurrida no es conforme a derecho.

TERCERO .- Estimado el recurso de casación procede, en aplicación del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, resolver el debate planteado ante la Audiencia Nacional, lo que podemos hacer, ya como jueces de la instancia, sin las restricciones que para valorar los hechos acaecidos impone el carácter extraordinario del recurso de casación.

En su demanda, al igual que en el escrito de oposición al recurso de casación, «Air Nostrum» sostiene, como argumento principal, que en el periodo tributario considerado realizó operaciones sujetas y no exentas y operaciones no sujetas o sujetas pero exentas, todas ellas con derecho a la deducción de las cuotas de impuesto sobre el valor añadido soportadas. Afirma, en consecuencia, que se le aplicó la regla de prorrata por el solo hecho de haber percibido subvenciones (página 10 de la demanda y página 11 del escrito de oposición).

En el fundamento de derecho primero de la demanda puede leerse: «La compañía Air Nostrum, LAM, S.A., percibió durante 1999 subvenciones de diversos entes públicos, encuadradas entre aquellas a las que se refiere el apartado Dos, número 2º, del artículo 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido [...] en su redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata general, en función de los establecido en la Disposición Transitoria vigésimo segunda de la mencionada Ley 66/1997. Como se desprende claramente del expediente administrativo, a la compañía le resultó de aplicación la regla de prorrata, exclusivamente, por el hecho de haber percibido las subvenciones citadas en el párrafo anterior» (página 4).

Más adelante se afirma: «En el ejercicio 1999, AIR NOSTRUM no había realizado operaciones que en virtud de la norma no generaran derecho a la deducción, sino en todo caso operaciones sujetas y no exentas, no sujetas, o sujetas y exentas que sí generaban el derecho a la deducción. Dicha circunstancia se deduce del expediente administrativo, no habiendo sido puesta en duda en ningún momento por parte de la Administración, así como tampoco por los órganos económico-administrativos, siendo un hecho no controvertido. Del cálculo del cociente [...] resultante de dividir el volumen de operaciones no sujetas y exentas que generan el derecho a deducir por el volumen total de operaciones del sujeto pasivo en el ejercicio, se derivaba que un 34,922757 por 100 de total de operaciones se refería a éstas, mientras que el resto, un 65,077243 por 100 se refería a operaciones sujetas y no exentas que asimismo generaban el derecho a deducir» (páginas 5 y 6).

Con esa base, «Air Nostrum» aduce, en el fundamento de derecho segundo de la demanda, que por aplicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de octubre de 2005 , tantas veces citada, «para un sujeto pasivo que sólo realice operaciones que generan el derecho a la deducción, en la medida en que no le resulta de aplicación la regla de prorrata, debe serle indiferente el hecho de que perciba subvenciones (de explotación o de capital), puesto que al no aplicar la regla de prorrata no tiene que calcular el porcentaje del impuesto soportado deducible mediante la correspondiente fracción y no le afectará que en el denominador de ésta deban, en su caso, ser incluidas las subvenciones percibidas. Y ésta es la circunstancia que concurre en el presente caso, en el que la recurrente no realiza operaciones que no generan el derecho a deducir y únicamente le ha sido de aplicación la regla de prorrata por el hecho de haber percibido subvenciones en base a la norma declarada incompatible con la Sexta Directiva por el Tribunal de Justicia» (página 10 ).

Finalmente, en el suplico aparece como petición principal la revocación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida y que se acuerde, «[d]e conformidad con los argumentos expuestos en los Fundamentos de Derecho primero y segundo, que las subvenciones no vinculadas al precio percibidas por la compañía Air Nostrum, LAM, S.A., en el ejercicio 1999 no deben tenerse en cuenta a los efectos del cálculo del porcentaje de prorrata de dicho ejercicio por no resultar de aplicación dicho mecanismo al sujeto pasivo y, conforme a la misma, se acuerde la rectificación de la autoliquidación presentada, modelo 322, de diciembre de 1999, fijando un resultado de -532.626,89 euros (-88.621.657 pesetas), y se ordene la devolución tanto de dichos 532.626,89 euros, como de los 91.246,59 euros (15.182.155 pesetas) indebidamente ingresados más los intereses de demora correspondientes» (página 25).

Al contestar a la demanda, el abogado del Estado no se pronunció sobre este particular, limitándose a negar todos los hechos aducidos de contrario mientras no fueren objeto de prueba fehaciente, remitiéndose al expediente administrativo.

El pleito no fue recibido a prueba.

Air Nostrum

entendió que era innecesaria la práctica de prueba, debido, «por un lado, a que los hechos constan con claridad en el expediente administrativo, no habiendo sido objeto de controversia con la Administración, y por otro, por el carácter puramente jurídico de la única cuestión que es objeto del recurso [...]» (página 1 de su escrito de conclusiones).

CUARTO .- En el expediente administrativo constan indicios suficientes para corroborar la realidad afirmada por «Air Nostrum», esto es, que en el ejercicio 1999 se le aplicó la regla de prorrata por el mero hecho de haber percibido subvenciones, puesto que todas las operaciones que realizó (sujetas y no exentas, no sujetas y sujetas pero exentas) daban derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado. Diversas razones abonan esta conclusión fáctica:

(1) En primer lugar, la actividad empresarial de la compañía, el transporte aéreo, hace perfectamente posible la existencia de operaciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido que, sin embargo, originan el derecho a la deducción, por tratarse de «operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción del mismo si se hubieran efectuado en el interior del mismo» (artículo 94.Uno.2º de la Ley 37/1992 ).

(2) En segundo término, incluso el transporte aéreo entre la península y las Islas Baleares comporta la realización de una parte del trayecto fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto sobre el valor añadido. De ahí que la resolución 3/1996, de 9 de octubre, de la Dirección General de Tributos, precisara la parte del trayecto de un transporte entre la península y las Islas Baleares que se entiende comprendida en el ámbito de aplicación territorial del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 16 de octubre de 1996).

(3) En tercer lugar, la realización de operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21 a 25 de la Ley 37/1992 , entre ellas las asimiladas a las exportaciones (artículo 22 ), también da derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado.

(4) Finalmente, el propio acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos que está en el origen de este pleito así lo da a entender. Afirma que «los hechos y fundamentos alegados por el solicitante no han supuesto la realización de un ingreso indebido que origine el derecho a la devolución, toda vez que: Las circunstancias expuestas como fundamentación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación de I.V.A. de Diciembre de 1999, ya se habían producido en la fecha de presentación de la autoliquidación (31-01-2000), y sin embargo, la entidad decidió no ser coherente con el criterio que mantuvo dentro del procedimiento inspector de revisión del IVA del ejercicio 1998 y aplicó una prorrata definitiva del 98%. Revisados todos los antecedentes expuestos , la URGGE [Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas], que depende de la Inspección Regional de la AEAT, mantiene el criterio adoptado por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección , en su acuerdo de fecha 28 de septiembre de 2009 , en relación con el acta A02, número 70166556 y por tanto, se considera correcta la autoliquidación del IVA presentada en el período 12/1999 que incorpora la regularización derivada de la aplicación de la prorrata del 98% ». Pues bien, el susodicho criterio se refiere a la imputación temporal de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones gravadas, esto es, a cuándo debían entenderse acordadas al objeto de aplicar la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), estando tales subvenciones relacionadas con operaciones no sujetas que originan el derecho a la deducción por aplicación de la mencionada resolución 3/1996, de 9 de octubre, de la Dirección General de Tributos (página 1 del acuerdo liquidatorio de 28 de septiembre de 2009, en relación con el acta A02, número 70166556).

QUINTO .- Dejada constancia de las anteriores conclusiones de orden fáctico, conviene recordar que el artículo 102.Uno de la Ley 37/1992 , en su redacción por el artículo 6 de la Ley 66/1997 , establecía:

La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3.º de esta Ley , no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo

.

El tenor literal del segundo párrafo del precepto trascrito permitía aplicar la regla de prorrata a un sujeto pasivo del impuesto por el mero hecho de recibir subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, es decir, subvenciones que no se integraban en la base imponible conforme al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 , siempre que se destinasen a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Y ocurría así aun cuando se tratase de un sujeto pasivo «total», esto es, aunque todas las operaciones que realizara dieran derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado. Este segundo párrafo del artículo 102.Uno de la Ley 37/1992 es la norma general que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea juzgó, en la tantas veces citada sentencia de 6 de octubre de 2005 , que ampliaba la limitación del derecho a la deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos «totales», introduciendo una restricción mayor de la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la «Sexta Directiva », e incumpliendo sus disposiciones (apartados 6, 12 y 26 ).

Siendo «Air Nostrum» un sujeto pasivo total, pues todas sus operaciones (sujetas y no exentas, no sujetas y sujetas y exentas) daban derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado, la aplicación de la regla de prorrata por la mera circunstancia de haber percibido subvenciones resultaba contraria a la «Sexta Directiva», de donde se deriva que tenía derecho a la devolución de ingresos indebidos que le fue denegada en el acuerdo que originó este pleito. Ahora bien, este resultado no se produce porque se le debiera atribuir un porcentaje de prorrata del 100%, sino simplemente porque resultaba improcedente aplicarle la regla de prorrata. Argumento éste que «Air Nostrum» esgrimió por vez primera en el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y que constituyó su principal argumento en la instancia.

Por consiguiente, procede estimar el recurso contencioso-administrativo 365/05, anulando la resolución recurrida, dictada el 4 de mayo de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó en alzada la aprobada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia y, por consiguiente, el acuerdo adoptado el 14 de marzo de 2000 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas denegatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación con devolución de ingresos indebidos presentada por «Air Nostrum», de las que ambas resoluciones económico-administrativas traían causa.

Ha de reconocerse también el derecho de «Air Nostrum» a la devolución de las cantidades que indebidamente se le impidió deducir por aplicación de la regla de prorrata en el impuesto sobre el valor añadido de diciembre de 1999, incluyendo los correspondientes intereses de demora.

Este desenlace no incurre en reforma peyorativa en relación con la Administración del Estado. La Sala a quo revocó los actos impugnados por una de las razones (la subsidiaria) invocadas por «Air Nostrum» en la demanda. Esa razón era disconforme a derecho, por lo que a instancia del abogado del Estado hemos casado la sentencia de la Audiencia Nacional. Quedaba para dilucidar el debate responder al principal argumento de la demanda, argumento que acogemos y que conduce también a la anulación de los actos administrativos cuestionados. El resultado es, pues, el mismo, pero en virtud de fundamentos diferentes. En definitiva, no se ha producido un emperoramiento de la situación de la Administración del Estado a resultas exclusivas de su recurso. Su posición es ahora igual que aquella en la que le dejó la sentencia anulada.

SEXTO .- La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 3005/07, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 28 de marzo de 2007 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 365/05 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo 365/05, deducido por «Air Nostrum, Líneas Aéreas del Mediterráneo, S.A.», frente a la resolución dictada el 28 de septiembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había confirmado en alzada la aprobada el 30 de septiembre de 2002 por el Tribunal Regional de Valencia.

2. ) Declaramos que dichas resoluciones administrativas son contrarias a derecho, así como también el acuerdo adoptado el 14 de marzo de 2000 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, del que traían causa.

3. ) Reconocemos el derecho de la citada compañía a la devolución de las cantidades que indebidamente se le impidió deducir por aplicación de la regla de prorrata en el impuesto sobre el valor añadido de diciembre de 1999, incluyendo los correspondientes intereses de demora.

4. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.