STS, 16 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada declaró que no había lugar al recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Real Club Celta de Vigo, S.A.D. (en adelante, «Celta de Vigo»), contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de enero de 2006, confirmando el acuerdo adoptado el 1 de febrero de 2005 por el Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Este último acuerdo había desestimado el recurso de reposición deducido contra otro de 13 de octubre de 2004, denegatorio de un aplazamiento para el pago de varios tributos, por falta de idoneidad de las garantías ofrecidas.

La Audiencia Nacional razona en el fundamento cuarto de la sentencia discutida:

La parte actora ofrece como garantías del aplazamiento-fraccionamiento los derechos federativos de los jugadores del club de futbol por ser la única garantía con la que cuenta, y en su defecto que se conceda ese aplazamiento sin garantías.

Los derechos federativos se entienden como derechos económicos derivados de la actividad deportiva de un jugador a favor de una Sociedad Anónima. Tales derechos aportan determinadas expectativas en los casos de cesión de esos derechos, pero esa cesión no deja de constituir para la sociedad anónima un riesgo empresarial o económico, habida cuenta de que su valor o valoración económica depende, de un lado de la aquiescencia del jugador, lo que condiciona la garantía ofrecida a la Hacienda Pública de la voluntad de un tercero. De otro lado de las circunstancias derivadas del desarrollo de las actividades y competiciones deportivas entre las que se encuentran contingencias tales como las lesiones del jugador que minusvalora o reduce el valor económico de los derechos federativos, riesgos a asumir por las sociedades deportivas pero no por la Administración. Y existen otras contingencias de estricto carácter deportivo o de estrategia deportiva como podría ser la falta de confianza en el jugador rescindiendo el contrato y dejando la posibilidad de que fiche libremente con otros equipos. Todas estas circunstancias posibles y habituales en la vida deportiva hacen o reducen la posibilidad de contar como garantías con esos derechos federativos los cuales no constituyen ninguna garantía real ni efectiva para la concesión de un aplazamiento- fraccionamiento.

Tampoco es posible conceder un aplazamiento fraccionamiento sin garantías como se solicita por la parte actora.

[...]

Tras citar y transcribir el artículo 53 del Real Decreto 164/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación (BOE de 3 de enero de 1991 ), continúa diciendo:

[...]

Conforme se desprende de lo establecido en los arts. 51 y 52 RGR la regla general en el caso del aplazamiento del pago de la deuda (o en su modalidad de fraccionamiento) es la de prestación de la garantía prevista en los mismos, constituyendo por ello la dispensa de la misma la excepción a tal regla general. Así pues, en cuanto norma excepcional ha de ser objeto de una interpretación restrictiva conforme a lo dispuesto en el art. 4.2 CC . Partiendo de lo anteriormente expuesto el requisito exigido por el art. 53 del RGR que debe examinarse por cuanto su concurrencia es negada por las resoluciones impugnadas es el relativo a la exigencia de que la ejecución del patrimonio del deudor pueda afectar el mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva.

Pues bien, entiende la Sala que en el club deportivo que nos ocupa su capacidad productiva y su actividad económica no puede verse afectado sin efectuar una interpretación extensiva del contenido del citado art. 53 . Interpretación extensiva no admisible en el caso presente. En definitiva el precepto contempla exclusivamente a quien lleva a cabo una actividad económica con capacidad productiva, es decir como pone de relieve el Abogado del Estado a quien produce bienes o servicios con destino al mercado, lo que no acontece en el caso de la actora, sin que por ello las resoluciones impugnadas hayan puesto en cuestión la existencia o no de animo de lucro en la entidad actora

.

SEGUNDO .- El Celta de Vigo preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 2 de septiembre de 2008, en el que invocó dos motivos, el primero al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ), y el otro con arreglo a la letra c) del mismo precepto.

1) En el primero considera infringidos los artículos 39 y 52 del Real Decreto 1684/1990 , en relación con el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre), y los artículos 9.3 y 103 de la Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978 (BOE de 29 de diciembre ).

Sostiene que la sentencia es contraria al criterio expresado por la Oficina Nacional de Recaudación, que, en diversos informes emitidos a petición del Tribunal Económico-Administrativo Central con motivo de la suspensión de deudas tributarias, ha admitido los derechos federativos como garantía para obtener la suspensión de la deuda tributaria. Cita la resolución dictada por el mencionado órgano administrativo de revisión en el asunto 3460/02 y los informes emitidos el 7 de julio de 2005 y 27 de mayo de 2005 por aquella Oficina, concluyendo que esta última «siempre ha considerado la cesión de los derechos federativos como una garantía idónea para la suspensión de las deudas tributarias en todas sus instancias, sin que en ninguna de las ocasiones en que ha debido pronunciarse sobre dicha garantía haya considerado falta de idoneidad».

Expone que, inicialmente, la Jefa de la Oficina Nacional de Recaudación, en la resolución de 13 de octubre de 2004, consideró la garantía ofertada como insuficiente, mientras que, al resolver el recurso de reposición el 1 de febrero de 2005, se aludió a la falta de idoneidad de esa garantía, por lo que se desconocieron la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima, cuestiones sobre las que la «sentencia de instancia no se pronuncia [limitándose] a señalar que los derechos federativos no pueden considerarse garantía suficiente, pero no motiva ni fundamenta este posible cambio de criterio. [...]»

2) El segundo motivo denuncia la incongruencia por omisión y el error en la motivación en los que, con infracción de los artículos 24.1 de la Constitución y 67.1 de Ley 29/1998 , habría incurrido la sentencia discutida al resolver el fondo debatido sin valorar el expediente en el que se basa el recurso, ni contestar todas las alegaciones de la demanda.

Expone que el Tribunal Económico-Administrativo Central, consciente de la contradicción argumental existente entre el acuerdo inicial y el resolutorio del recurso de reposición, cambió el argumento de este último, que consideró no idóneos los derechos federativos como garantía, volviendo a su insuficiencia, conceptos ambos -idoneidad y suficiencia- que no son intercambiables, y lo hizo aludiendo a la existencia de una carga consistente en la cesión del 50 por 100 de aquellos derechos a favor de una entidad financiera. Deja constancia también de que dicho Tribunal aludió a un requerimiento para completar las garantías que no fue atendido. Pues bien, a su juicio, se produjo así una doble infracción en la medida en que el repetido Tribunal resolvió con fundamento en un argumento nuevo (la insuficiencia de las garantías), equivocándose en los hechos, pues no fue requerido para que completase las garantías, habiendo recibido únicamente una decisión negando lisa y llanamente el aplazamiento pretendido debido al carácter inapropiado de las garantías ofertadas. «Por tanto, si la Oficina Nacional de Recaudación sólo consideró que la garantía no era idónea por causas estrictamente jurídicas, sin hacer mención alguna a su suficiencia económica por el hecho de existir una carga, no es posible que el TEAC pretenda añadir este nuevo argumento. De otro modo el TEAC se estaría convirtiendo en juez y parte -en contra del procedimiento establecido-, ampliando en su resolución los argumentos de defensa de la postura de la Oficina de Recaudación y asumiendo competencias que no le son propias. Esta actuación determina por sí sola la nulidad de la Resolución dictada por el TEAC».

Añade que, en cualquier caso, si se admitiese que el Tribunal Económico-Administrativo Central pudiese introducir argumentos nuevos en lugar de limitarse a juzgar sobre las apreciaciones de las partes, debió dar un trámite de audiencia para salvaguardar las garantías de la defensa. Al no hacerlo así, le privó de su derecho a argumentar sobre los hechos o planteamientos novedosos.

Termina trayendo a colación la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 19 de octubre de 2006, en el recurso 882/03 , conforme a la que los requisitos exigidos por la Administración en relación con los derechos federativos como garantías, que se recogen en el informe emitido el 7 de mayo de 2003 por el Jefe del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria, deben interpretarse caso por caso, sin que sean admisibles generalizaciones, faltando en el supuesto debatido el análisis necesario, circunstancia que evidencia la falta de motivación de la resolución judicial impugnada.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, anule los actos administrativos impugnados en la instancia.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 9 de julio de 2008, en el que solicita su desestimación.

Afirma, en relación con el primer motivo de casación, que el Celta de Vigo alega como antecedentes supuestos diferentes en los que se aplica una legislación distinta, ya que se trata de informes emitidos para la suspensión en la vía económico- administrativa de los acuerdos de liquidación, regidos, por tanto, por una legislación específica, mientras que en el presente caso nos encontramos ante una solicitud de aplazamiento sometida a los artículos 48 y siguientes del Reglamento General de Recaudación de 1990 .

Argumenta que la propia Audiencia Nacional ofrece una respuesta suficiente a la cuestión de la validez de los derechos federativos, considerando que no son suficientes para conceder el aplazamiento en función de diversas circunstancias (necesidad del consentimiento del jugador, la eventualidad de lesiones o la posibilidad de rescisión del contrato), sin que en el recurso de casación nada se alegue en contra.

Termina indicando que la sentencia recurrida aparece suficientemente motivada, ya que resuelve la pretensión, denegándola, mediante un examen de las alegaciones de las partes. Por lo demás, estima que no resultaba preciso un requerimiento para la aportación de otra garantía, sin que fuese igualmente pertinente el aplazamiento sin garantía alguna, por las razones que expresan los jueces a quo en el cuarto fundamento.

CUARTO .- La Sección Primera de esta Sala, en auto de 26 de marzo de 2009 , decretó la inadmisión del recurso respecto de las deudas recogidas en las actas A1595002025400014, A1595002025400047 y A1595002025400070 , admitiéndolo únicamente en relación con las contenidas en las actas A1595002025400025 (impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1999), A1595002025400058 (impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1996/1998), A1595002025400069 (impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1999) y A1595002025400091 (impuesto sobre el valor añadido de 1996/2000).

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 10 de julio de 2009, señalándose al efecto el día 11 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El Celta de Vigo discute la sentencia dictada el 3 de marzo de 2008 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 427/06 , que ratificó la decisión de la Administración de no considerar suficientes para obtener el aplazamiento en el pago de diversas deudas tributarias la garantía constituida por los derechos federativos de sus jugadores.

Articula el recurso de casación en torno a dos motivos.

En el primero considera que los derechos federativos deben ser admitidos como garantía suficiente para el aplazamiento puesto que existen precedentes en los que la Administración los ha considerado válidos para avalar la suspensión de la ejecución de liquidaciones tributarias, ya que ambas figuras, aplazamiento y suspensión, tienen un carácter análogo. Añade, dentro de la misma queja, la incorrección de la actuación de la Administración, pues denegado inicialmente el aplazamiento por estimarse no suficientes como garantía esos derechos federativos no cabe después, en reposición, rechazarlos por inapropiados.

En el segundo motivo imputa a la sentencia de instancia ser incongruente por omisión y adolecer de una deficiente motivación, razonando que el Tribunal Económico-Administrativo Central no podía introducir elementos nuevos en la argumentación de su resolución respecto de los utilizados al decidir el recurso de reposición, sin ofrecer previamente a las partes la oportunidad de formular alegaciones, debiendo en todo caso requerirle para que subsanara la insuficiencia de la garantía que ofreció.

SEGUNDO .- Como puede apreciarse, el recurso de casación adolece de cierto confusionismo. En el primer motivo, anclado en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta jurisdicción, se suscitan, en realidad, dos cuestiones: (a) la nuclear de fondo, esto es, la suficiencia o la idoneidad de los derechos federativos como garantía para obtener el aplazamiento en el pago de las deudas tributarias, y (b) el sedicente cambio de rumbo dado al resolverse el recurso de reposición a los argumentos empleados para denegar el aplazamiento respecto del discurso plasmado en la decisión final.

(a) Respecto del primer aspecto, la cuestión no reside en indagar si la Administración viene admitiendo con carácter general los derechos federativos como garantía suficiente e idónea en materia de suspensión de la ejecutividad de la deuda tributaria, sino en analizar en el caso concreto si la sentencia impugnada ha valorado correctamente el criterio de la Administración de denegar el aplazamiento cuando la garantía ofrecida eran los derechos federativos pertenecientes al Celta de Vigo.

Para empezar, hemos de dejar constancia de que la Sala de instancia no está vinculada por los criterios que haya podido adoptar la Administración tributaria en anteriores ocasiones, máxime tratándose de precedentes que no afectan a los actos que son directamente objeto de este recurso y que atañen a otros sujetos pasivos, puesto que las condiciones y las circunstancias presentes en cada uno de los casos, los de referencia y el aquí contemplado, no se han acreditado como idénticas.

Sentado lo anterior, se ha de tener presente que el recurso de casación se encuentra huérfano de todo argumento enderezado a discutir los razonamientos que los jueces a quo exponen en el segundo párrafo del cuarto fundamento de su sentencia sobre las circunstancias de la vida deportiva que reducen la posibilidad de contar con los derechos federativos como garantía para obtener el aplazamiento o el fraccionamiento de las deudas tributarias.

(b) Tratándose de la segunda línea discursiva de este primer motivo de casación, el club recurrente afirma que la Administración se contradijo, porque primero cuestionó la suficiencia económica de la garantía en el acuerdo denegatorio de la suspensión de 13 de octubre de 2004 y acto seguido no la consideró idónea en la resolución de 1 de febrero de 2005 resolviendo la reposición.

El Celta de Vigo ofreció como garantía los derechos federativos y la Administración en su acuerdo de 13 de octubre de 2004 estimó que no era "suficiente". En esta resolución se incluían argumentos, posteriormente recogidos por la sentencia de instancia, para confirmar el criterio desestimatorio de la pretensión de aplazamiento.

La Administración tributaria y el Club de Fútbol recurrente no están en igual posición ni pueden asumir los mismos riesgos. Los derechos federativos se encuentran a merced de circunstancias cambiantes, como las expresadas por la Sala de instancia en el segundo párrafo del cuarto fundamento de su sentencia. Tales contingencias y los riesgos inherentes pueden y deben ser asumidos por las sociedades deportivas, no por la Administración. Por ello, la Audiencia Nacional señala con tino que los derechos federativos «no constituyen ninguna garantía real ni efectiva para la concesión de un aplazamiento-fraccionamiento». Poco importa desde esta perspectiva que a tal condición se le atribuya la noción de "insuficiencia" o la de "idoneidad", porque, en uno y otro caso, hacen que los derechos federativos no sean apropiados ni adecuados para servir a la finalidad a que se enderezan y que, por ende, no cumplan con la suficiencia económica y jurídica que demanda el artículo 52 del Reglamento General de Recaudación . No cabe olvidar que ambos significantes, "idóneo" y "suficiente", son sinónimos. Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua la condición de "idóneo" se atribuye a lo que es adecuado o apropiado para algo, mientras que es "suficiente" lo que resulta apto o idóneo (segunda acepción).

Estos argumentos estaban ya presentes, desde el principio, en la decisión de la Administración, por lo que, en definitiva, lo que hizo fue denegar el aplazamiento valorando tanto la suficiencia económica como la idoneidad de la garantía ofrecida. El hecho de que la resolución de 1 de abril de 2005 acudiera a la noción de idoneidad y el acuerdo inicial de 13 de octubre de 2004 hablara de insuficiencia, a la vista de los motivos y de los argumentos ofrecidos en ambas decisiones, resulta jurídicamente irrelevante, sin que, por ende, exista la incongruencia de la que se queja el Celta de Vigo.

TERCERO .- En el segundo de los motivos, se tilda de incongruente la sentencia pues no trata todas las cuestiones planteadas en el escrito de demanda. El club recurrente se queja, también dentro de este motivo, de que no se le diera la posibilidad de subsanar la insuficiencia de la garantía y de que el Tribunal Económico-Administrativo Central introdujera indebidamente un argumento nuevo al referirse a la cesión del 50 por 100 de los derechos económicos derivados de los federativos a favor de una entidad financiera.

Como puede apreciarse, este motivo presenta también un carácter complejo, resultando algo confuso. De un lado, se achaca a la sentencia de instancia ser (a) incongruente por omisión, al no resolver todas las alegaciones planteadas en la demanda, sin que se precise cuáles se han quedado en el tintero de los jueces a quo , aunque una pequeña labor de indagación nos permite comprobar, volviendo al primer motivo, que la denuncia se refiere al cambio de criterio operado por la Administración entre la decisión inicial (insuficiencia de la garantía) y la resolución del recurso de reposición (inidoneidad de la misma), que habría vulnerado el principio que prohíbe ir contra los propios actos, así como el de confianza legítima, sobre la que la Audiencia Nacional habría guardado silencio. De otro lado insiste en que (b) el Tribunal Económico-Administrativo Central (b.1) introdujo de forma improcedente un nuevo argumento (el de la cesión del 50 por 100 de los derechos económicos derivados de los federativos), (b.2) debiéndole haber concedido la ocasión de completar la garantía si se estimaba escasa.

(a) Sobre el alcance de la incongruencia omisiva debemos recordar [véase, por todas, la sentencia de 17 de febrero de 2011 (casación 4623/06 , FJ 3º)], que este requisito de los pronunciamientos jurisdiccionales no exige que la sentencia dé respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo.

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y petitum ), de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y a los motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia , el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos. El respeto al principio de congruencia no limita la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a seguir el orden de alegaciones de los contendientes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplique la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

A juicio de esta Sala, la sentencia que revisamos da cumplida respuesta a la pretensión impugnatoria del Celta de Vigo, fijando con meridiana claridad los hechos relevantes y el régimen jurídico que resultaba aplicable. Según hemos razonado líneas más arriba, el discurso de dicho pronunciamiento, en particular el cuarto de sus fundamentos, ofrece los argumentos de los jueces a quo para comprender que los derechos federativos no resultaban virtuales para garantizar el aplazamiento interesado por el equipo de fútbol recurrente, ya se los tachase de no idóneos ya de insuficientes. De este modo dio respuesta, siquiera fuese implícita, a la queja suscitada en la demanda sobre el particular. Repárese en la que, por lo ya razonado, desde la perspectiva de la congruencia de los pronunciamientos judiciales son admisibles las respuestas tácitas, según hemos afirmado, entre otras muchas, en la sentencia de 7 de octubre de 2010 (casación 4948/05, FJ5º) en la que hrmos recordado la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional en sus sentencia 128/2007 (FJ 2 º) y 180/2007 (FJ 2º).

En realidad la incongruencia a la que se refiere el recurrente, si es que tuvo lugar, fue en la resolución del TEAC y no en la sentencia, como analizaremos más adelante.

(b) El segundo aspecto de este último motivo se subdivide, a su vez, en dos líneas argumentales: (b.1) la indebida introducción de un argumento nuevo por el Tribunal Económico-Administrativo Central y (b.2) la necesidad de conceder un plazo de subsanación si la garantía se consideraba insuficiente.

Estas quejas podrían ser rechazadas a limine, ya que, articuladas al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , no se refieren a fallos procedimentales en la instancia o a quebrantamientos de las normas reguladoras de la sentencia, sino a defectos en la vía económico-administrativa. Debieron hacerse valer por el cauce de la letra c) de dicho precepto, como infracciones jurídicas no reparadas por la Sala de instancia. En cualquier caso, en ninguna de las dos quejas le asiste la razón al club recurrente.

(b.1) El primer aspecto alude a la referencia que hace dicho Tribunal a la cesión del 50 por 100 de los derechos económicos derivados de los federativos; pues bien, se ha de tener en cuenta que, en realidad, con tal referencia no introdujo ningún argumento ni hecho nuevo, pues el dato ya constaba en el expediente administrativo. Además, no cabe echar en el olvido que los órganos de la Administración revisora, conforme a lo establecido en el artículo 101.4º Real Decreto 391/1996, de 1 marzo de por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas (BOE de 23 de marzo ), están obligados a decidir «sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas el expediente suscite, hayan sido o no promovidas por aquellos», precepto reglamentario que hoy reproduce el artículo 239.2 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ).

En definitiva, no cabe imputar al mencionado órgano revisor incongruencia o indefensión alguna al incorporar un argumento que ya estaba y constaba en el expediente administrativo y que por lo tanto era conocido por el club recurrente.

(b.2) Para resolver la segunda cuestión que suscita este motivo resulta menester recordar que, en realidad, la Administración denegó el aplazamiento tanto por la insuficiencia económica de la garantía como por su propia naturaleza y características. Siendo así, no se hacía obligada la concesión de un plazo de subsanación de defectos, puesto que no se trataba de una deficiencia procedimental, sino del propio contenido o fondo de la pretensión formulada por el club de fútbol.

Para la obtención del aplazamiento, cuando se solicita con la admisión de garantía que no consista en aval de entidad de crédito o de sociedad de garantía recíproca, en el artículo 51.4 del Real Decreto 1684/1990 , a partir de la redacción dada por el artículo 6.4 del Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo (BOE de 28 de marzo ), se exigía el acompañamiento de los siguientes datos y documentos con la solicitud: (i) la declaración responsable y el informe justificativo de la imposibilidad de obtener dicho aval, en el que consten las gestiones efectuadas al respecto, debidamente documentadas; (ii) la valoración de los bienes ofrecidos en garantía, efectuada por empresas o profesionales especializados e independientes; (iii) el balance y la cuenta de resultados del último ejercicio, junto con un informe de auditoría, si existe.

En el apartado 7 del precepto se prevé la posibilidad de que, si la solicitud no reúne los requisitos o no se acompañan los documentos que se señalan en el propio artículo, se conceda un plazo de diez días para la subsanación.

Pues bien, en el actual caso el recurrente aportó la totalidad de la documentación necesaria para justificar su pretensión, siendo correctos los datos de identificación que facilitó. No incurrió en defecto alguno en la formulación de la solicitud de aplazamiento, circunstancia que habría justificado la apertura de un plazo para subsanaciones. De hecho la Administración pudo entrar a conocer el fondo de la pretensión instada por el sujeto pasivo. Es el contribuyente quien acude a la Administración tributaria solicitando el aplazamiento, afirmando que no puede aportar el aval correspondiente, justificando que no puede hacerse con este tipo de garantía y ofreciendo otra alternativa. La elección de esta última opción pertenece al sujeto pasivo no a la Administración. La norma no está contemplada para que esta última abra el plazo de subsanación para posibilitar que se ofrezca garantía distinta a la inicialmente presentada. No se estaría habilitando el plazo para la subsanación de una omisión o de un defecto procedimental, sino para la modificación sustancial de los términos en que se formuló inicialmente la solicitud de aplazamiento.

No debe llevar a confusión el artículo 52.2 del Reglamento General de Recaudación cuando se refiere a la posibilidad de que la Administración conceda un plazo de diez días, «[si] la justificación del solicitante para la aportación de garantía distinta de aval no se estimase suficiente». Esta previsión no está contemplada para la aportación de la garantía, sino para justificar que no se puede aportar aval. En otras palabras, si la justificación de la imposibilidad de presentar el aval solidario a que se refiere el apartado 1 del precepto no resulta suficiente, cabe requerir al interesado para que, en dicho plazo, lo presente. Con ese trámite no se trata de subsanar y de completar la suficiencia de la garantía alternativa que autoriza el apartado 2. Así lo hemos interpretado en la sentencia 7 de marzo del 2003 (casación 3138/98 , FJ.3º), en la que hemos razonado que «lo que permite ahora este precepto -como se desprende de su texto- no es la subsanación de las garantías ofrecidas, sino de la "justificación" para ofrecer garantía diferente del aval, lo que es bien distinto». Prueba de lo anterior es que del artículo 54, también reformado por el Real Decreto 448/1995 , ha desaparecido cualquier referencia a la posibilidad de subsanación.

CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación del recurso de casación, por lo que procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas al Celta de Vigo, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por el REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., contra la sentencia dictada el 3 de marzo de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 427/06 , condenando en costas al club recurrente, con la limitación establecida en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.