STS, 7 de Abril de 2011

Ponente:JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Número de Recurso:6118/2005
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución: 7 de Abril de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IVA. En los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. A los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas como consecuencia de otras cesiones. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Abril de dos mil once.

Visto el presente recurso de casación núm. 6118/2005 que ante la Sala Tercera, Sección Segunda, de este Tribunal Supremo pende de resolución, interpuesto por BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., representada por Procurador y dirigida por Letrado, y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 21 de julio de 2005, por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 864/2002.

Comparecen como parte recurrida BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., representada por el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 864/2002 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de julio de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Banco Santander Central Hispano contra la Resolución del tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de octubre de 2002, que anulamos, así como las actuaciones administrativas de que trae origen, en el exclusivo punto de la regulación efectuada a las operaciones realizadas desde sucursales ubicadas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero, confirmando la Resolución impugnada en los demás extremos.- Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén representante de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., el día 22 de septiembre de 2005 y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 23 de septiembre del referido año.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén en representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 30 de septiembre y 6 de octubre de 2005, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponer con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 7 de octubre de 2005, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén en representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., presentó con fecha 23 de noviembre de 2005 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de Julio de 1998 , por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, el primero, infracción del artículo 104/DOS, 2º, in fine de la Ley del IVA -37/1992 de 28 de Diciembre -; y, el segundo, infracción de los artículos 78/tres.1º (104/cuatro de la Ley del IVA 37/1992 de 28 de Diciembre , en su relación con los artículos 1101 y 1108 del Código Civil ), artículos 63.1º y 316 del Código de Comercio y, artículo 23.1º y de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "estime el presente recurso, casando y anulando la Sentencia recurrida -que estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo nº 864/2000 contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 9 de Octubre de 2002- así como dicha Resolución y Liquidación de IVA por aquélla parcialmente confirmadas; haciendo expresa condena al pago del coste de avales prestados y de costas de la instancia y del presente Recurso a la Administración recurrida".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 9 de febrero de 2006, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de los artículos 92, 94, 104.Tres.1º y Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y por su relación, los artículos 23.1 y 2 de la Ley general Tributaria de 1963 (en redacción vigente en el ejercicio 1998, dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio ), y 3.1 del Código Civil, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "que estime dicho recurso, case y anule la sentencia recurrida en la parte que estimó el recurso y, en su lugar, dictar sentencia por que se declare la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de Octubre de 2002, confirmatoria de la liquidación ONI, de 25 de Septiembre de 2001, IVA, 1992 a 1995".

CUARTO

BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., representado por el Procurador de los Tribunales D. Cesáreo Hidalgo Senén, así como, la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas en los recursos formulados de contrario.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 21 de junio de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dados sendos traslados de los escritos de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, y el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, en representación de BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., partes recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 11 y 19 de octubre de 2007, escritos de oposición al recurso, formulando, el Sr. Abogado del Estado, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, al primer motivo de casación, la Sentencia recurrida no infringe el artículo 104.2.segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 37/1992, de 28 de diciembre , a los efectos del cálculo de prorrata que interpretado por la Resolución de la Dirección de Tributos de 24 de julio de 1987, se desprende que, no cabe la compensación de diferencias negativas, de manera que, si el precio de transmisión de los valores es inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía es cero, es decir, dicho artículo incluye en el denominador de la prorrata la suma de intereses y minusvalías de cada operación, pero no las diferencias negativas en los casos en que el precio de venta es inferior al de adquisición. Al segundo motivo de casación, la recurrente entiende que en el caso de intereses de demora no se está ante una contraprestación susceptible de integrar la base imponible, sino ante el resarcimiento de un perjuicio que no debe computarse en el denominador de la prorrata, porque a su juicio, los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio y no de contraprestación. Pero, de conformidad con el criterio recogido en la Sentencia de instancia (Fundamento Quinto), aquí no se trata de un proveedor de bienes o prestador de servicios que expresamente autoriza al cliente para aplazar el pago mediante unos intereses, transformando aquel en un crédito, sino de operaciones financieras de préstamo que devengan intereses a favor de la entidad y que tienen el carácter de contraprestación. Así pues, los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago sí constituyen una contraprestación de la operación de préstamo, y por tanto, deben incluirse en el denominador de la prorrata.

Asimismo, el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén, también formuló los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, no existe violación alguna de los preceptos invocados en el único motivo del Recurso de Casación, ni ha quedado acreditada, en modo alguno, dicha vulneración. Muy por el contrario, la Sentencia recurrida observa rigurosamente la normativa sobre imputación proporcional de costes, contenida en el artículo 104/Tres,1º y Cinco , sin que, por lo demás, exista violación, aducida por mera relación y sin probanza alguna de los artículos 92 y 94 de la misma Ley 37/1992 , ni menos aún de los preceptos genéricos 23/1 y 2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 3.1 del Código Civil. Así pues, de conformidad con la Audiencia Nacional, lo correcto es entender que las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes fuera del territorio de aplicación del Impuesto se computan en ambos términos de la prorrata en la medida en que los costes relativos a dichas operaciones son soportados por establecimientos permanentes situados dentro del territorio de aplicación del Impuesto, suplicando a la Sala el Abogado del Estado "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente" y, el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén "dicte Sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas al recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de Abril de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de este recurso de casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de fecha 21 de julio de 2005 , en virtud de la cual se estimó parcialmente el recurso interpuesto por la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 9 de octubre de 2002, desestimatoria de la reclamación formulada frente a la liquidación practicada por el Inspector-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 a1995. La sentencia estima parcialmente el recurso, anulando la resolución impugnada en exclusividad en cuanto a la regularización efectuada sobre las operaciones realizadas desde sucursales ubicadas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero, confirmando el resto de los pronunciamientos contenidos en la resolución recurrida.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación tanto por la representación procesal de la parte actora, como por el Sr. Abogado del Estado.

Los motivos opuestos por la parte actora, ambos al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , son los siguientes:

  1. Por interpretación errónea del artº 104, dos, in fine de la Ley 37/1992. Considera la parte actora que en el régimen jurídico de las operaciones de compraventa con pacto de recompra, ha de distinguirse la regulación fiscal de la contable, debiéndose entender que la confirmación por parte de la sentencia de instancia del cómputo en el denominador de la prorrata de los intereses de valores con rendimiento explícito en la parte que se generaron durante su tenencia por parte de otras personas o entidades, es contrario a lo establecido en el anterior artículo citado. Tampoco cabe aceptar la interpretación que se refiere a las contraprestaciones negativas o minusvalías, limitándose la actora en las cesiones temporales de activos financieros con rendimiento explícito a deducir, del total de los intereses imputables a dichos activos, los costes por cesiones temporales, o lo que es lo mismo los intereses de aquellos correspondientes a los períodos en los que la entidad actora no fue su titular. Solicitando que se declare que "los intereses exigibles durante el tiempo que corresponda", se está aludiendo a los intereses correspondientes sólo al período de tiempo en que se fue propietario de los valores.

  2. Por interpretación errónea e inaplicación del artº 78,tres, 1º - 104, cuatro de la Ley 37/1992 , en relación con los arts. 1101 y 1108 del Código Civil-, 63 y 316 del Código de Comercio y artº 23, 1 y 2 de la LGT. Considera la parte actora que resulta improcedente incluir en el denominador de la prorrata, en concepto de contraprestación, los intereses devengados en concepto de indemnización de daños y perjuicios, por razón de demora en el cumplimiento de operaciones financieras.

Disiente el Sr. Abogado del Estado de la sentencia de instancia en cuanto estima parcialmente el recurso contencioso administrativo, e impugna la misma en casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por cuanto considera que se ha infringido los arts. 92, 94 y 104, tres,1º y cinco de la Ley 37/1992 , en relación con los arts. 23, 1 y 2 de la LGT , en su redacción por Ley 25/1995, y artº 3.1 del Código Civil .

SEGUNDO

Sobre las tres cuestiones objeto del recurso contencioso administrativo y objeto del presente recurso de casación, se ha pronunciado recientemente esta Sala en sus sentencias 2 de diciembre de 2009 y 16 de septiembre de 2010 , la primera de ellas referidas a la misma entidad, sobre los mismos conceptos, ejercicios de 1996 y 1997.

Sobre el primero de los motivos opuestos por la actora se dijo lo siguiente: "La recurrente alega en la parte primera de su siguiente motivo de casación infracción por la sentencia recurrida del artículo 104.dos, 2º de LIVA en la operativa de cesión temporal, con pacto de recompra, de activos financieros con rendimiento explícito, pues considera legal que en la regla de la prorrata se compute en el denominador los intereses de valores con rendimiento explícito en la parte de los mismos que se generaron durante su tenencia por otras personas o entidades, siendo así que las operaciones de compraventa con pacto de recompra implican una transmisión de la titularidad de los activos financieros cedidos. En segundo lugar, entiende que la declaración que hace la sentencia recurrida en su fundamento jurídico quinto a contraprestaciones negativas o minusvalías no concurren en el supuesto de autos, pues la recurrente se limitó a deducir del total de los intereses imputables a dichos activos, los costes temporales de los mismos, o lo que es lo mismo, los intereses de aquellos correspondientes a los períodos en los que aquella no fue su titular.

La sentencia recurrida, en relación con este punto señala que:

"La actora considera que en el caso de cesión temporal no forman parte de la contraprestación los intereses correspondientes al período de tiempo en que el propietario del valor, es un tercero, es decir el coste de la cesión temporal, mientras que el T.E.A.C. considera que son los intereses que se abonan a quien resulta tenedor del título en el momento del vencimiento, es decir la totalidad de los intereses.

Con carácter previo debe analizarse la naturaleza de las operaciones de cesión temporal con pacto de recompra no opcional con rendimiento explícito (REPOS).

Ciertamente la Circular 4/1991 del Banco de España, relativa a las normas de contabilidad de las entidades de crédito, dispone en su Norma Decimocuarta que los activos instrumentados en valores negociables vendidos con pacto de retrocesión no opcional "no se darán contablemente de baja en la cartera sin perjuicio de las transmisión de su titularidad" y "el vendedor seguirá devengando los productos de los activos vendidos". Además en las operaciones que se realicen a precios superiores a los del mercado la diferencia entre ambos se contabilizará por separado como un depósito a plazo del adquiriente (en caso de cesión) o como un préstamo personal al cedente (si se tratase de adquisición). Ello plantea la cuestión de determinar si, a efectos de la aplicación de la regla de prorrata, debe atenderse a la naturaleza jurídica de las operaciones realizadas (transmisiones sucesivas de valores) o su configuración financiera y contable (operaciones de crédito concedido por los adquirientes a los transmitentes), tal y como pretende el actor.

La Dirección General de Tributos, en Resolución de 17/10/1996, señaló:

"Según lo anteriormente expuesto, cabe afirmar que, si bien las Entidades financieras contabilizan las operaciones de compraventa con pacto de recompra de Deuda del Estado como una operación financiera de préstamo y el resultado contable así obtenido se traslada a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la naturaleza jurídica de estas operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros."

En el mismo sentido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de Junio de 1.999, ratificó que, en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra no opcional, la naturaleza de esta operaciones es la que corresponde a una transmisión y, a estos efectos, deben considerarse como transmisiones de activos financieros. Tiene, pues. razón el actor cuando dice que a efectos de la aplicación de las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá considerarse que en las cesiones temporales de valores con pacto de recompra, incluso si se efectúan con carácter no opcional, los valores transmitidos dejan de formar parte de la cartera de la Entidad financiera transmitente desde la fecha de la transmisión. Sin embargo, los intereses devengados a favor del transmitente por los valores transmitidos que la empresa transmitente perciba con posterioridad a dicha cesión deberán seguir computándose en el denominador de la prorrata al tener su causa en la precedente y posterior permanencia de los valores mencionados en dicha cartera, por la propia mecánica de la operación.

Hechas estas necesarias consideraciones debe también decaer la argumentación del actor, por cuanto además de esta precisión respecto a los intereses del Art. 104 L.I.V .A. antes citado, así como del Art. 17.1. párrafo primero de la Sexta Directiva se deduce que la cantidad que debe figurar en el denominador de la prorrata a efectos del cálculo del porcentaje de deducción es la suma de las contraprestaciones de cada una de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, no existiendo margen para interpretar que, tratándose de transmisiones de valores, dicha regla pueda sustituirse para otra consistente en minorar la cantidad resultante de la suma de las referidas contraprestaciones en el importe de la suma del montante del importe de las contraprestaciones correspondientes a las adquisiciones de los valores transmitidos. Tampoco dichos preceptos permiten imputar en el denominador de la prorrata el resultado negativo de la diferencia entre el precio de transmisión y el de adquisición de los valores transmitidos ni la aplicación de cualquier procedimiento de cálculo de las cantidades a imputar de la que se derive un resultado equivalente, ya que las normas reguladoras del I.V.A. no contemplan contraprestaciones negativas.

En consecuencia, en los casos en que, en determinadas transmisiones de los referidos valores, no existían plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras. Por tanto, a los efectos de la aplicación de la regla de prorrata, para la determinación de las plusvalías resultantes de las cesiones de los referidos valores efectuadas por las Entidades financieras, debe determinarse la plusvalía obtenida en cada una de las referidas cesiones aisladamente consideradas, de forma tal que, en el caso de que en una determinada operación no se registre plusvalía o se produzca minusvalía, debe interpretarse que, a estos efectos, que la plusvalía resultante sería de cero, no siendo en ningún caso procedente restar el importe de las minusvalías registradas en unas cesiones de valores del de las plusvalías obtenidas como consecuencia de otras cesiones.

Deben también rechazarse las alegaciones formuladas al respecto por el actor".

Dejando al margen la segunda de las cuestiones referidas anteriormente, pues la propia parte recurrente la excluye de la controversia, tanto en el escrito de interposición, como en su escrito de demanda (pág 42, in fine), la cuestión discutida es la de si los intereses cobrados tras la recompra de un título por parte de la entidad que los había previamente vendido deben computarse en su integridad en el denominador de la prorrata.

A este respecto, el artículo 104. dos.2º LIVA dispone en su último párrafo, que "Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda, y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plus valías obtenidas".

La interpretación de este precepto, no permite otra conclusión que la obtenida por la sentencia recurrida. En efecto, son la totalidad de los intereses exigibles por la entidad transmitente los que deben computarse. La referencia al "período de tiempo que corresponda" no tiene otro significado, que el referido al período de liquidación, tanto si los valores no se han transmitido en dicho tiempo, como si lo hubieran sido, en cuyo caso, se agregará el importe de las plus valías obtenidas, como así se desprende de la conjunción "y" que usa el precepto, sin que en este último caso se haga mención alguna a que los intereses sean sólo los que corresponderían al tiempo en que los valores estuvieron bajo la titularidad del sujeto pasivo, quien, en definitiva, ha cobrado el importe total de los intereses correspondientes, es decir, tanto los referidos al período de tenencia como de no tenencia".

En la de 16 de septiembre de 2010, se recogió lo que sigue:

"La sentencia resuelve la cuestión relativa a "la inclusión en el denominador de la prorrata de las minusvalías por transmisiones de efectos financieros con pacto de recompra no opcional, cuando el precio de adquisición es superior a la venta, es correcta la apreciación del TEAC en cuanto que conforme al artículo 104.4 de la Ley 37/1992 , el importe total de las operaciones que ha de incluirse en el denominador, lo es la suma de las contraprestaciones, por ello no puede existir una contraprestación negativa. Acierta el TEAC en cuanto señala que los argumentos en relación a las minusvalía podrían hacerse valer en el Impuesto de Sociedades, no así en el IVA, cuya base imponible viene determinado por la contraprestación de cada operación y determinada por cada transmisión de bienes -artículo 78 y 79 de la Ley 37/1992 -".

...En definitiva, no cabe la inclusión en el denominador de la prorrata de minusvalías como consecuencia de las transmisiones de valores, en tanto que las contraprestaciones de carácter negativo mal se compadecen con el IVA. Cuando en las transmisiones de valores no existan plusvalías o se produzcan minusvalías porque el precio de transmisión de los valores hubiese sido inferior al de adquisición, el importe de la plusvalía obtenida será de cero, sin que en ningún caso resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con las plusvalías obtenidas en otras".

El segundo de los motivos hechos valer por la parte actora en su recurso de casación, fue abordado y resuelto por esta última sentencia en los siguientes términos:

"Considera la parte recurrente, sirviendo de fundamento para el siguiente motivo de casación, que la aplicación del artº 104, apartado Cuarto , "A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley , incluso de las operaciones exentas y no sujetas al impuesto", en relación con el artº 78, tres de dicho texto, "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo... no se incluirán en la base imponible: 1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto...", debe conllevar que los intereses derivados de créditos de dudoso cobro han de quedar incluidos en el concepto de indemnización antes referido, por lo que no deben integrarse en el denominador de la prorrata. Discrepa de la sentencia, en tanto que esta parece concebir los intereses como remuneratorios, cuando su naturaleza es indemnizatoria, como sin duda se desprende de los arts. 1.108 del CC y 316 del C.Co.

La sentencia de instancia aborda la cuestión de los intereses derivados de créditos de dudoso cobro, distingue en primer lugar los intereses derivados de los créditos, los cuáles se encuentran exentos por asemejarse a las operaciones de crédito que están exentas, siempre y cuando no superen el normal del mercado; en lo que exceda se encuentran sujetos y no exentos en el IVA, por ello el incremento en el interés en caso de mora no gozan de la exención. Sin que pueda incluirse los citados intereses en el concepto de indemnización del artº 78.Tres. 1º de la Ley 37/1992 , porque su naturaleza suponen una contraprestación o compensación a una entrega de bienes o prestación de servicios, cual es la operación crediticia, cuya exención sólo abarca al interés usual sin comprender los incrementos por incumplimientos. No es una indemnización sino una penalización vinculada a una entrega de bienes o prestación de servicios en que se ha incumplido o cumplido defectuosamente.

Ha de compartirse el parecer de la sentencia de instancia, si bien con las matizaciones que hacemos a continuación. El artº 78 , al que se remite el artº 104 , es de una claridad meridiana cuando establece que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo". Los intereses moratorios por el incumplimiento del pago del crédito o por su cumplimiento defectuoso, por más que sin tensión puedan integrarse dentro del concepto de indemnización, tal y como pone de manifiesto la parte actora en referencia a los arts 1.108 del C.C. y 316 del C.Co., conforman parte de la contraprestación derivada directamente de la operación sujeta en los términos del artículo visto; de suerte que el devengo de los intereses por demora sólo se entienden en relación con la concreta operación de la que deriva, identificándose como una contraprestación de la operación crediticia.

Si la base imponible del IVA, art. 78.1 , está constituida por el "importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas...". Para que pueda hablarse de contraprestación, se precisa la existencia de un vínculo directo entre la operación gravada y las cantidades recibidas ( SSTJCE 5 de Febrero de 1981 , 1 de Abril de 1982 , 8 de Marzo de 1988 , 3 de Marzo de 1994 , 2 de Junio de 1994 , 29 de Mayo de 1977 , etc.). El concepto de contraprestación en cada hecho imponible u operación concreta gravada, comprende todo lo referido o vinculado directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, entre lo que cabe reconocer los intereses derivados de la operación, incluidos los devengados por mora con cargo a dicha operación.

Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78. Tres, de la Ley 37 /1992, de 28 de diciembre del I.V.A . todas las cantidades que se perciban por razón de indemnización que constituyan contraprestaciones o compensación de las operaciones sujetas forman parte de la base imponible. No se incluyen en la base imponible aquellas indemnizaciones, que pudiéndose considerar como tales, como pudieran ser los intereses moratorios, que pueden integrarse dentro del concepto de indemnización, constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, esto es se deben incluir en la base imponible los intereses moratorios en cuanto conforman la contraprestación derivada de la operación crediticia".

La unidad de doctrina y el principio de seguridad jurídica exigen que hagamos nuestra la referida doctrina, la que ha deservir para desestimar las pretensiones actuadas de la parte actora.

TERCERO

El motivo opuesto por el Sr. Abogado del Estado también fue objeto de atención en la sentencia de 2 de diciembre de 2009 , y en dicha ocasión dijimos lo siguiente:

"En último lugar, la recurrente aduce infracción por la sentencia recurrida del art. 104. Tres. 1 y Cinco de LIVA al considerarse en ella que, para que no se computen en ninguno de los términos de la relación las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto, es preciso que los costes de la operación en su integridad no hayan sido soportados por establecimientos permanentes situados en el mismo.

La sentencia de instancia razonó al respecto que:

"La interpretación lógica del precitado Art. 104.3 , a los efectos que nos ocupan, ha de hacerse partiendo de la realidad de la práctica bancaria:

Los costes de las operaciones bancarias hechas por las sucursales de los Bancos en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera del territorio de la Unión Europea, no son soportados por la central ni por el resto de las oficinas situadas en territorio del Impuesto en su totalidad, sino que la mayoría de esos costes se soportan por las mismas sucursales sitas en Canarias, Ceuta, Melilla y extranjero fuera de la Unión Europea y una muy pequeña parte por las Oficinas radicadas en territorio sujeto al Impuesto.

Sólo cuando la totalidad de estos costes estén soportados por las Oficinas situadas en territorio sometido al Impuesto, se podrán modificar las cantidades del numerador y del denominador de la fracción, pues caso contrario habría una imposibilidad por parte de la Administración, para determinar que parte de los costes de tales operaciones se financian con cargo a la Central y que parte con cargo a otras sucursales, lo que impediría el necesario control de la Administración.

Tiene además razón el Abogado del Estado cuando señala, que no resulta aplicable al supuesto que aquí se debate el Art. 104.Cinco de la Ley 37/1992 , que establece una regla especial para las ejecuciones de obra y prestaciones de servicio, realizados fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pues dicha regla se refiere a servicios y ejecuciones de obra en general, en tanto que, los servicios que prestan las Entidades financieras son operaciones bancarias, que tienen una naturaleza propia y diferente, como es obvio de las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios a los que expresamente se refiere dicho apartado".

El motivo debe desestimarse, pues el indicado precepto se está refiriendo a los costes de la operación, sin ningún tipo de referencia a parte de los costes dentro o fuera del territorio de aplicación del impuesto, ya que de haberlo entendido así lo habría expresado, como lo ha hecho en el apartado Cinco en relación con ejecución de obras y prestación de servicios realizados fuera del territorio, precepto que no es aplicable al caso, que se subsume en el apartado Dos , al referirse éste exclusivamente a operaciones realizadas desde establecimientos permanentes.

Debe tenerse en cuenta que el precepto utiliza el término "cuando", lo que es expresivo del carácter excluyente de cualquier otro supuesto, pues de haber admitido la tesis de la proporcionalidad propugnada por el recurrente habría utilizado, como bien señala el TEAC, otros términos adverbiales menos taxativos, tales como "en la medida que", "total o parcialmente", o incluso "en la proporción de".

Cuál sea la finalidad del precepto y su razón de distinción con las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios del apartado cinco, se sustraen a la percepción de esta Sala, pues tanto puede obedecer a facilitar la gestión del impuesto como al diferente número de actos incluibles en cada apartado, que al ser mayor en el primer supuesto incrementarían en gran medida el número de operaciones que deberían incluirse en la prorrata.

En cualquier caso, son razones de política fiscal que permiten al legislador adoptar criterios de distinción entre supuestos, que al no ser totalmente iguales, impiden apreciar una desigualdad ante la ley que sirviera de base para plantear una cuestión de inconstitucionalidad".

Doctrina que debe llevarnos, por las razones en la misma recogidas, a estimar el recurso del Sr. Abogado del Estado.

CUARTO

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del recurso de casación interpuesto por el BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 3.000 euros. Por el contrario, por las razones expuestas debemos estimar el recurso de casación deducido por el Sr. Abogado del Estado, sin que proceda la imposición de las costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimamos el recurso de casación interpuesto por el BANCO DE SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 21 de julio de 2005, recaída en el recurso nº 864/2002 , con imposición de costas a la parte recurrente entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

SEGUNDO

Estimamos el recurso de casación deducido por la Administración General del Estado, contra la referida sentencia de 21 de julio de 2005, dictada por la Sección Secta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , la que casamos y anulamos.

TERCERO

Desestimar íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 9 de octubre de 2002, que se confirma en su totalidad.

CUARTO

Sin imposición de las costas de la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.