STS, 28 de Abril de 2011
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2011:3006 |
| Número de Recurso | 110/2007 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 28 de Abril de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Abril de dos mil once.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por don Emiliano , representado por la Procuradora de los Tribunales doña Rocio Sampere Meneses, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 676/2003 , sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la AMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.
Con fecha 10 de noviembre de 2006, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Mª Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de D. Emiliano contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta, que se deja sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida por su conformidad a Derecho, sin expresa imposición de costas"
Notificada la sentencia, se presentó escrito en fecha 15 de diciembre de 2006 por la representación procesal de D. Emiliano interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la doctrina jurisprudencial infringida.
El Abogado del Estado, por escrito presentado en fecha 6 de marzo de 2007, plantea oposición al recurso.
Recibidas las actuaciones, por providencia de 20 de enero de 2011 se señaló para votación y fallo el 27 de abril de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Por doña Elisenda , en su calidad de heredera universal de su padre, don Emiliano , se interpone recurso de casación para la unificación de doctrina contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de noviembre de 2006 , en la que se indicaban, como antecedentes a tener en cuenta, que "1. Con fecha 8 de mayo de 1997 , la Dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria incoa al interesado Acta, modelo A02 de disconformidad núm. NUM000 , por el concepto y período referido, en la que, en síntesis, la base imponible declarada es incrementada en 9.775.500 pesetas (58.751,94 euros) por el concepto de incremento de patrimonio como consecuencia de haberse completado los días, 30 de marzo de 1989 y el 16 de octubre de 1991, la venta de determinadas acciones sin cotización oficial en Bolsa de las sociedades Gil y Carvajal, S.A. y de Reaseguros Gil y Carvajal, S.A. 2. En el preceptivo Informe ampliatorio al Acta, se hizo constar, en resumen, por el actuario, entre otras consideraciones, que respecto a los derechos de suscripción en primer lugar, se modificó el tratamiento de los mismos, como consecuencia de la entrada en vigor el 23 de marzo de 1989 del RD 1/89 ( RCL 1989\637) , cuya venta pasa de ser considerada como menor coste de adquisición del correspondiente valor a ser incremento de patrimonio. Seguidamente se enumeran los hechos de la operación a considerar, que son los siguientes: el contribuyente, con el carácter de gananciales, era propietario de diversas acciones de Gil y Carvajal, S.A. (GCSA) y Reaseguros Gil y Carvajal (RGCSA); estas entidades amplían capital el 30 de noviembre de 1988, haciéndose constar que no se exigía el desembolso en la fecha de la ampliación, así como el número de acciones nuevas que corresponden a cada una de las antiguas. El 12 de diciembre de 1988 la entidad Española de Inversiones, S.A. adquiere los derechos de suscripción derivados de las referidas ampliaciones, por un importe de 3.500.000.000 de pesetas (21.035.423,65 euros), y, simultáneamente, los accionistas de GCSA y RGCSA depositan 3.515.000.000 de pesetas (21.125.575,47 euros) en Española de Inversiones, S.A. La Inspección ha examinado la cuenta corriente de Española de Inversiones, S.A. en el Banco Central y los partes de caja de este mismo banco, el cual da salida a talones bancarios por 3.500.000.000 de pesetas (21.035.423,65 euros) y entrada de «efectivo metálico» por igual importe. Esta entrada de efectivo no resulta de las comprobaciones efectuadas por los actuarios. En cuanto al desembolso de la ampliación de capital, los accionistas de GCSA y RGCSA entregan el 10 de marzo de 1989 a Española de Inversiones, S.A. 175.000.000 de pesetas (1.051.771,18 euros), y en esta misma fecha GCSA presta a sus accionistas y a los de RGCSA el mismo importe. Además, el 27 del mismo mes y año se entregan 150.000.000 de pesetas a GCSA y 25.000.000 de pesetas a RGCSA. En la liquidación de 5 de abril de 1989 se detraen de los derechos de los accionistas estos 175.000.000 de pesetas (1.051.771,18 euros). El 30 de marzo de 1989 Española de Inversiones, S.A. transmite a la compañía norteamericana Johnsons & Higgins, por el precio de 1.811.250.000 pesetas (10.885.831,74 euros), 75.000 acciones de GCSA y 125.000 acciones de RGCSA. En esta misma fecha, Española de Inversiones, S.A. recibe 26.250.000 pesetas (157.765,68 euros) de GCSA y RGCSA. Posteriormente, en 1991, se transmiten acciones de GCSA y RGCSA a la compañía Johnsons & Higgins, BV por importe de 1.837.500.000 pesetas (11.043.597,42 euros). De todos estos hechos, la Inspección concluye que la ampliación de capital fue suscrita y desembolsada realmente por los accionistas primitivos de GCSA y RGCSA. El 30 de marzo de 1989 el contribuyente vende el 50% de los títulos y el 16 de octubre de 1991 el otro 50%. Española de Inversiones, SA se limita a actuar como soporte de los negocios jurídicos y contable de los hechos expuestos; Respecto al tratamiento fiscal de la enajenación de títulos sin cotización en bolsa, la Inspección parte de considerar perfeccionado el contrato de venta, en cuanto al ejercicio de 1991, el 15 de octubre de 1991, valorando en estas fechas la alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 44/78 ( RCL 1978\1936 ) en la redacción de la Ley 48/85 ( RCL 1985\3055 ) . A continuación se detallan tanto posturas doctrinales como jurisprudenciales relativas al negocio indirecto o simulado que comparte la Inspección aplicando la normativa correspondiente al verdadero negocio jurídico aflorado: la transmisión de las acciones. 3. Posteriormente, el 2 de junio de 1997 se efectuaron por el contribuyente las correspondientes alegaciones en las que, entre otras consideraciones, se indicó, que no ha existido en la operación simulación alguna ni finalidad de elusión del impuesto que amparen la aplicación del ya derogado artículo 25.3 de la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490). Asimismo , indicó que considera inadecuado el procedimiento seguido por la Inspección toda vez que considera que el procedimiento aplicable era el correspondiente al fraude de Ley y no el aplicado correspondiente a un negocio jurídico indirecto; igualmente, las operaciones se realizan antes de elaborarse y dictarse la norma que se pretende conculcada por la Inspección, esto es, el RDL 1/89 que modifica el tratamiento fiscal de la venta de los derechos de suscripción de las ampliaciones de capital de las sociedades anónimas. Finalmente, con fecha 27 de junio de 1997, la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo por el que se practicó liquidación, confirmando las propuestas contenidas en el acta".
Siendo estos los hechos y ciertamente contradictorias en cuanto a sus pronunciamientos las sentencias invocadas de contraste, cumpliéndose con ello la condición de admisibilidad del recurso querida por el artículo 96.1 de la LJC , sin embargo éste deber de ser desestimado, porque sobre las particulares desarrollados en el mismo nos hemos pronunciado con reiteración y para casos objetivamente idénticos en sentido contrario a las tesis de la parte recurrente.
Así, en nuestra sentencia de 13 de enero de 2011 decíamos que, como habíamos dicho en sentencia de 4 de noviembre de 2010 , " para explicar las razones de nuestra decisión debemos comenzar advirtiendo que en sentencias de 26 de octubre de 2006 , de 20 de noviembre de 2008 y, recientemente, en las de 14 de enero y primero de julio de 2010 nos hemos pronunciado sobre casos idénticos al aquí planteado:
" En dichas Sentencias, en cuyos fundamentos de derecho Primero -a los que nos remitimos- se explican los sucesivos sistemas de tributación de venta de derechos de suscripción preferente en los casos de ampliación de capital de las sociedades (en particular, bajo la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario ; el Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre , que aprobaba el Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas; la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ; el Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo ; y, en fin, la Ley 18/1991, de 6 de junio , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), desestimamos los recursos instados por otros titulares de acciones de las sociedades GCSA y RGCSA, con fundamento, en esencia, en nuestra reiterada doctrina en virtud de la cual, salvo supuestos excepcionales -que aquí no concurren-, la calificación de los contratos es tarea reservada a los Tribunales de instancia. En particular, respecto de la calificación por la Sentencia de instancia de la operación descrita en el fundamento de derecho Cuarto como negocio indirecto, señalamos:
Pues bien, el motivo tiene que ser forzosamente rechazado, pues el recurrente, haciendo supuesto de la cuestión, no se atiene a la apreciación y valoración de hechos de la sentencia y desatiende igualmente la interpretación que la misma realiza del conjunto negocial que llevaron a cabo los interesados y que antes quedó descrito, interpretación que según jurisprudencia reiterada de este Tribunal Supremo, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la Sala de instancia (por todas, Sentencias de la Sala Primera de lo Civil de 17 de febrero de 2003 , 6 de octubre de 2005 , 7 de junio de 2006 , 29 de marzo y 5 de mayo de 2007 , 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006 , tiene afirmado que "la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de esta misma Sala, de 8 de febrero de 2006 , ha declarado que: "Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."La consecuencia de la interpretación llevada a cabo por la sentencia es la confirmación del criterio del TEAC, en el sentido de que la recurrente suscribió la ampliación de capital de 10 de marzo de 1989 y después, el 16 de octubre de 1991, completó la venta de las acciones que había adquirido, generándose con ello un incremento patrimonial que debe ser liquidado conforme a lo dispuesto en el artículo 20.8 de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción dada por la Ley 48/1985 » (FD Quinto ).
En definitiva, no apreciando en la calificación de los contratos efectuada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional ninguno de los defectos señalados -antes al contrario, dicha calificación ha de estimarse razonable-, no pudimos más que confirmar la misma en virtud de la doctrina que, reproducida en las citadas Sentencias de 20 de noviembre de 2008 y de 2 de julio de 2009 , aparece recogida con la misma o parecida formulación en muchos otros pronunciamientos de esta Sala."
TERCERO.- Por otra parte, en cuanto a las argumentación relativa a la no vigencia del Real Decreto Ley 1/1989 cuando los accionistas vendieron los derechos de suscripción preferente en 12 de diciembre de 1988 , decíamos también que, como habíamos hecho en las sentencias antes citadas, procedía confirmar las posiciones alcanzadas por la Audiencia Nacional "[para juzgar la intención de los contratantes debe] atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato
(art. 1282 C.C .), estima que « la finalidad perseguida en el conjunto de operaciones descritas por la Administración y que afectan a todos los accionistas» era la de «instrumentalizar una serie de negocios jurídicos» que "pudieran provocar un tratamiento fiscal más beneficioso para las plusvalías generadas por sus acciones ». En efecto, los « accionistas celebraron conjunta y coordinadamente dos contratos típicos (venta y simultáneo depósito), regulados de forma independiente en el ordenamiento jurídico, pero que al sincronizarlos en la forma en que lo hicieron provocaron la neutralización de sus principales efectos y, con ello, lograron la obtención de un fin distinto al que les es propio »; de este modo, « en síntesis, no se está, cualesquiera sean sus expresiones literales, ante un contrato de compraventa y otro independiente de depósito, sino ante un contrato atípico y complejo, susceptible de ser calificado, incluso, de negocio indirecto que, con el ropaje formal expresado, encubre la realidad de una operación mixta de cesión o transmisión, no en propiedad, de los derechos de suscripción, sino una deliberada finalidad de diferir en el tiempo o congelar la situación, en manos de entidades coordinadas, hasta la producción del cambio normativo, posiblemente de conocimiento restringido ».
Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículo 139 de la LJC ), si bien haciendo uso de la facultad que se nos reconoce en su apartado tercero, fijamos en tres mil euros la cuantía máxima de las mimas en concepto de honorarios de Letrado.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por doña Elisenda contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2006 , dictada en el recurso 676/2003 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que hemos ordenado en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
