STS, 29 de Abril de 2011
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2011:2983 |
| Número de Recurso | 161/2007 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 29 de Abril de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintinueve de Abril de dos mil once.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por doña Fátima , representada por el Procurador de los Tribunales don Adolfo Morales Hernández-San Juan, contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 7 de febrero de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 27/2006 , relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la AMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.
Con fecha 7 de febrero de 2007, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección 4ª) ha decidido: 1º Desestimar el recurso contencioso- administrativo interpuesto por Dª Fátima la resolución adoptada con fecha de 25 de noviembre de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso de alzada (R.G. 7168-03) interpuesto por aquella frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 10 de septiembre de 2003, expediente núm. NUM000 , relativa a la reclamación económico-administrativa formulada por aquella contra el acuerdo de liquidación dictado por la Inspección de los Tributos de la Agencia Tributaria, Delegación de Barcelona, de 29 de noviembre de 1999, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004. Y confirmar las mencionadas resoluciones, por se ajustadas a Derecho. 2º No hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales".
Notificada la sentencia, se presentó escrito en fecha 29 de marzo de 2007 por la representación procesal de Dª Fátima interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando se dicte sentencia por la que declare haber lugar al recurso, casando y anulando la impugnada.
El Abogado del Estado, por escrito presentado en fecha 14 de mayo de 2007, planteó oposición al recurso.
Recibidas las actuaciones, por providencia de 20 de enero de 2011 se señaló para votación y fallo el 27 de abril de 2011, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
La sentencia recurrida en vía de casación para la unificación de doctrina desestimó el recurso interpuesto contra una resolución del TEAC, que había confirmado con firmeza administrativa un acuerdo de la Inspección de los Tributos, Delegación de Barcelona, de 29 de noviembre de 1999, sobre liquidación practicada a la recurrente por el IRPF del ejercicio de 2004.
En la sentencia se fijan los siguientes hechos: "1.- La Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Barcelona, con fecha de 28 de octubre de 1999, formalizó a Dª. Sandra acta de disconformidad el núm. NUM001 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994. En
ella se hacia constar: 1º) La interesada presentó declaración individual por el concepto y período indicado, consignando una base imponible regular de 10.729.812 ptas, una base liquidable irregular de 277.520 ptas y una cuota diferencial de 1.013.545 ptas. 2º) No incluyó, sin embargo, cantidad alguna en concepto de imputación de bases imponibles positivas de entidades transparentes, ni de imputación de retenciones e ingresos a cuenta por tal concepto, siendo así que, por su condición de socio de INMOBILIARIA EQUS, S.A., sí que debió consignar cantidad alguna por los expresados conceptos, de conformidad con el art. 52 de la Ley 18/1991 , ya que en el curso de las actuaciones de comprobación realizadas sobre la expresada sociedad, que durante 1993 tributó en régimen general, se comprobó que la misma debía tributar en
régimen de transparencia fiscal, y que durante el ejercicio fiscal de 1993 obtuvo una base imponible comprobada de 156.036.537 ptas, por lo que habiendo tenido la interesada durante dicho ejercicio una participación del 25% en el capital social, debió imputarle la sociedad, y aquella integrar en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una base imponible de 39.009.034 ptas, obtenida en el ejercicio 1993. 3º) De igual modo, la sociedad tenía que haber imputado en igual proporción los ingresos a cuenta y retenciones que se le practicaron en el ejercicio 1993, que por haber ascendido a 12.788 ptas, la retención correspondiente a la interesada es de 3.197 ptas, de conformidad con el art. 53 de
la Ley 18/1991. 4º) A la luz de los arts. 9 y 95 del Real Decreto Legislativo 1.564/1989 , y dado que las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 1993 fueron aprobadas el 30 de junio de 1994, la base imponible positiva obtenida por INMOBILIARIA EQUS, S.A. ha de imputarse a Dª. Sandra en la proporción señalada, integrándose en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo al ejercicio 1994, por ser en ese período impositivo cuando se aprobaron las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 1993 (art. 93, Ley 18/1991 ), y del mismo modo procede respecto de los ingresos a cuenta y las retenciones practicadas a INMOBILIARIA EQUS, S.A. durante 1993. 5º ) El sujeto pasivo no puede optar por el criterio residual de imputar las bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativo al período en que se cierra el ejercicio social (art. 14.3, Real Decreto 1.841/1991 ), esto es, al ejercicio 1994 , ya que al
iniciarse las actuaciones de comprobación (05 de mayo de 1999), este ejercicio estaba prescrito, y la utilización del citado criterio supondría la no imputación y, por consiguiente, la no tributación de bases imponibles positivas integrantes del hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que dado que el criterio de imputación al período impositivo correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio social tiene carácter excepcional y no se cumplen los requisitos exigidos para su aplicación, las bases imponibles positivas obtenidas en el ejercicio 1993 por la sociedad, en la parte que corresponde al sujeto pasivo, han de integrarse en sus bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Centro de Documentación Judicial Físicas, del ejercicio 1994".
Con invocación de una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 25 de julio de 2003, dictada en el recurso 1325/2003 , la recurrente plantea el tema de si en los casos en que en el curso de un procedimiento de investigación y comprobación la Inspección pasa la tributación de una sociedad del régimen general al de transparencia y por eso imputa a los socios personas físicas la base de la sociedad en su IRPF, no obstante debe de respetarse el derecho de éstos a optar entre que la imputación se haga en el ejercicio de la aprobación de las cuentas o en el de la fecha de cierre del ejercicio social, de acuerdo con lo previsto en el art. 14.3 del Real Decreto 1841/91 .
En este punto, la sentencia apoya la tesis del TEAC, en el sentido de que la opción tenía que haberse ejercitado de forma expresa en la primera declaración del impuesto que hubiera debido surtir efecto, cosa que la recurrente no había hecho, frente a cuyo criterio la posición la sentencia de contraste invocada, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Primera) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 25 de julio de 2003 , fue la de considerar que esta opción debía de mantenerse por la Administración antes de configurar la pertinente liquidación, de forma tal que al no hacerlo así se había conculcado el fundamental derecho a la igualdad, pues se había negado al contribuyente inspeccionado una posibilidad que ostentaría cualquier otro sujeto pasivo en su situación.
Vistos los datos básicos del recurso, podemos afirmar que concurre en él la condición para ser admitido que se describe en el artículo 96.1 de la LJC , es decir, que respecto a los litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, las sentencias han llegado a pronunciamientos distintos.
Admitido el recurso, no obstante nuestro fallo ha de ser desestimatorio del mismo, en atención a la doctrina que hemos expresado en sentencia de 26 de noviembre de 2010 , en la que decíamos que "Para determinar el ejercicio en que debe imputarse al socio persona física los rendimientos procedentes de la sociedad en transparencia fiscal, el artículo 14.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1841/1991 , establecía que «la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los periodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios».
No puede, pues, reconocerse en este caso el derecho de opción, pues uno de los requisitos establecidos en el artículo 14 para que pueda reconocerse ese derecho de opción es que se manifieste la opción en la primera declaración que haya de surtir efecto y en este caso, como quiera que el sujeto pasivo en su declaración del año 1991 no ha cumplido dicho requisito, la imputación de bases debe hacerse siguiendo el criterio general, por lo que hay que declarar conforme a Derecho la imputación realizada por la Inspección y la sentencia que la confirmó" .
Pero es más, nuestra argumentación sobre el particular la remachábamos al concluir que "Como hemos dicho en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (casación núm. 7851/2005 ), es verdad que pertenece a los socios la opción para imputarse temporalmente la base imponible de la sociedad a la que pertenecen, según se infiere de los artículos 88.8 y 380.1, en relación con el 386.1.b), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , pero esta facultad tiene como premisa que la sociedad y, por ende, los socios hayan actuado correctamente y aquélla declare en régimen de transparencia fiscal y éstos opten en la debida forma, haciendo constar la elección en la declaración y manteniéndola durante tres años. Pero cuando, como es el caso, la compañía declaró indebidamente por el régimen general y se procede a regularizar la situación, tal opción desaparece. Así se infiere de nuestra jurisprudencia, conforme a la cual la falta de cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma impide el ejercicio del derecho de opción [ sentencia de 18 de diciembre de 2008 (casación 3302/2006 , FJ 5º ]".
Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (art. 139 de la LJC ), si bien haciendo uso de la potestad que en el mismo se nos otorga, fijamos en tres mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por doña Fátima contra la sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 7 de febrero de 2007 , dictada en el recurso 27/2006 . Con imposición de las costas a la recurrente, con el límite que hemos ordenado en el último fundamento de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
