STS, 14 de Abril de 2011

Mediante escritura pública otorgada en 17 de noviembre de 1992, los cónyuges D. Cirilo Dª Ramona formalizaron un contrato de permuta por el que cedieron diversas fincas en favor del Ayuntamiento de Rentería, comprometiéndose esté a compensar a los cedentes o sus herederos con los aprovechamientos correspondientes a su aportación en la Unidad Intervención del Antiguo Fabril Lanera. Dicha operación se valoró en 17.781.120 ptas. (106.866,68 €).

Con fecha 24 de noviembre de 2000, las partes otorgaron escritura pública de materialización del aprovechamiento urbanístico, recibiendo D. Cirilo y Dª Ramona la plena propiedad de la parcela NUM000 y la participación indivisa de 55,01470312 %, de la parcela NUM001 , resultantes del Proyecto de compensación de la Unidad de Ejecución "U.I 12/14 Fabril Lanera", del PERI de las Normas subsidiarias de Errentería.

Una vez materializada la titularidad del aprovechamiento y la participación en las fincas entregadas, el matrimonio Bernardino procedió a aportarlas a la mercantil Construcciones Oiarbide, S.L. como desembolso de una ampliación de capital acordada el 3 de abril de 2001 mediante escritura pública, en la que se valoran ambas fincas en 170.000.000 Ptas.

Así las cosas, el matrimonio Oyarbide, en los ejercicios 2000 y 2001, presentó declaración individual por IRPF, sin consignar en la primera cantidad alguna como consecuencia de la materialización del aprovechamiento e imputando, en cambio, a la base imponible especial de las declaraciones del ejercicio 2001 un importe de 79.838,48 € por la aportación de los terrenos a la sociedad Oyarbide S.L.. tomando como fecha de adquisición de los terrenos la de 25 de marzo de 1988 y de transmisión, la de 3 de abril de 2001 y como valores de adquisición y transmisión, 12.732,33 € y 732.402,34 €, respectivamente.

El 3 de diciembre de 2002 el Servicio de Gestión Impuestos Directos giró a Dª Ramona liquidación provisional incluyendo 1.356,97€ en concepto de rendimientos de capital mobiliario inicialmente no declarados e imponiendo una sanción de 81,41 euros por dicha omisión.

El 21 de enero de 2004 giró sendas liquidaciones provisionales relativas a los ejercicios 2000 y 2001 considerando que la operación de permuta había producido para el matrimonio Bernardino dos incrementos de patrimonio, uno generado en el ejercicio 1992 e imputado en el año 2000, y un segundo incremento devengado e imputado en el ejercicio 2001, para el que se tomaban como valores de adquisición los datos consignados en la escritura de cesión de bienes de 1992.

En relación con el ejercicio 2000, las liquidaciones ascendían para cada uno de los cónyuges a 2936,76 €, debiéndose señalar que para determinar el valor de transmisión se realizó un cálculo proporcional entre la valoración de fincas, cifrada en 106.866,68 €, según lo antes dicho, y los terrenos en propiedad del matrimonio Oyarbide, debiéndose señalar que figura en el expediente un informe de tasación de la empresa SERVATAS, que valora el aprovechamiento en 1.025.583 €.

En cambio, en cuanto al ejercicio 2001, las liquidaciones ascendían a 46.475,16 € para cada uno de los cónyuges.

El matrimonio Bernardino interpuso reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones referidas, la cual fue desestimada por resolución del TEAF de Guipúzcoa de 29 de septiembre de 2005.

Resulta oportuno señalar que la resolución desestimatoria ratificaba la actuación del órgano de gestión en cuanto a la determinación de valores y refiriéndose a la alegación de los reclamantes soportada en la valoración del aprovechamiento urbanístico en 170.000.000 ptas, según el informe de la empresa SERVATAS, en el sentido de que " la primera alteración patrimonial tuvo lugar mediante escritura pública de 17 de noviembre de 1992, fecha en que fue formalizada la permuta de inmuebles, fijándose en dicho documento el precio en que se valoraba dicha operación, 17.781.120 ptas(106.866,68€), por lo cual, es éste, y no el valor que tuvieran los inmuebles en el año 2000, el que debe utilizarse para calcular el incremento patrimonial devengado, ya que la imputación en el ejercicio 2000 es debida a que en dicho ejercicio se produjo la entrega de los inmuebles, actuación que se ampara en la posibilidad que concede la normativa tributaria de diferir el pago del impuesto en determinados supuestos en que se ha producido un aplazamiento de pago".

Fallecido D. Cirilo , la representación procesal de Dª. Ramona , D. Benito y D. Bernardino interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAF a que acaba de hacerse referencia y la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que tramitó el recurso contencioso-administrativo con el número 1865/05, dictó sentencia, de fecha 7 de marzo de 2007 , con la siguiente parte dispositiva: " QUE ESTIMANDO PARCIALMENTE EL PRESENTE RECURSO Nº 1865/2005, interpuesto por el procurador D. Ángel Daniel en nombre representación de doña Ramona , don Bernardino y don Benito , contra el acuerdo de 29 de septiembre 2005 del Tribunal Económico Administrativo Foral de Guipúzcoa, desestimatorio de las reclamaciones interpuestas contra liquidaciones provisionales por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001 DEBEMOS:

PRIMERO: DECLARAR LA DISCONFORMIDAD A DERECHO DEL ACTO RECURRIDO QUE CONSECUENTEMENTE ANULAMOS, EXCLUSIVAMENTE EN CUANTO DESESTIMA LA RECLAMACIÓN EN RELACIÓN CON LA APLICACIÓN LOS COEFICIENTES DE DEPRECIACIÓN VIGENTES EN EL EJERCICIO 2000, QUE RESULTA PROCEDENTE.

SEGUNDO: DESESTIMAR EL RECURSO EN LO DEMÁS

TERCERO: SIN IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS."

La representación procesal de Dª Ramona , D. Bernardino y D. Benito interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia antes reseñada, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia, en el que solicita sentencia que case la recurrida y estime la doctrina mantenida en las sentencias de contraste. Aportaba copia de distintas sentencias de contraste, en función de los tres motivos sobre las que se articula el recurso.

La Sala sentenciadora, tras tramitar el correspondiente incidente, dictó Auto, de fecha 20 de julio de 2007 , que declaró admitido el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto contra las dos liquidaciones del ejercicio 2001, pero inadmisible respecto de las liquidaciones giradas por el ejercicio 2000, en la medida en que su importe no superaba el umbral para acceso a esta modalidad casacional, fijado en el artículo 96.3 y 4, en relación con el 86.2.b de la Ley de esta Jurisdicción .

Dª Begoña Urizar Arancibia, Procuradora de los Tribunales, en representación de la Excma. Diputación Foral de Guipúzcoa, se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, por medio de escrito solicitando su desestimación, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Por escrito presentado en este Tribunal Supremo, en 30 de octubre de 2007, Dª María Jesús Gutiérrez Aceves, Procuradora de los Tribunales, se personó en nombre de los recurrentes, en los autos de este recurso de casación para la unificación de doctrina.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 13 de abril de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación para la unificación de doctrina que hemos de resolver se articula en torno a tres motivos, mediante los cuales se plantean cuestiones diferentes, que exigen, igualmente, tratamiento diferenciado.

El primero de los motivos va dirigido contra la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida, en la que se declara:

"La primera cuestión que procede resolver es la relativa a si se produjo la ganancia patrimonial imputada como consecuencia de la escritura de 24 de noviembre de 2000 de concreción de los aprovechamientos pactados en la escritura de permuta de 17 de noviembre de 1992.

Tratándose del ejercicio 2000 es de aplicación la NF 8/1998, de 24 de diciembre del IRPF de Gipuzkoa, cuya Disposición Final Primera establece en su número 2 que a efectos del tributo dicha NF será de aplicación "-a las (rentas) que corresponda imputar a partir de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal contenidos en la Norma Foral 13/1991, de 27 de diciembre-" , luego lo que se trata de determinar es si conforme a la NF 13/1991, debe imputarse en el ejercicio 2000 la ganancia patrimonial derivada de los contratos de 17 de noviembre de 1992 y su secuela de 24 de noviembre de 2000.

Tal como razona el acuerdo del TEAF recurrido, el art.44 NF 13/1991dispone que "-son incrementos de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél"- , de lo que se sigue que el incremento de patrimonio de los reclamantes como consecuencia de la permuta de sus terrenos por aprovechamientos urbanísticos futuros tuvo lugar el 17 de noviembre de 1992, puesto que en dicha fecha se produjo la alteración de su patrimonio en virtud de un contrato de permuta que se perfeccionó por el mero consentimiento.

Ahora bien, puesto que la obligación contraída por el Ayuntamiento de Rentería de entregar los aprovechamientos urbanísticos se aplaza a una fecha futura sin determinar, procede analizar las reglas de imputación de rendimientos en dicho supuesto a la luz de la NF 13/1991.

El art. 56.4 NF 13/1991dispone que ‹ ‹ en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho› › .

Pues bien, llegados a este punto lo que niega la parte recurrente es que el precepto sea de aplicación al supuesto de autos, y ello porque a su entender el precepto al hablar de precio y de cobros se está refiriendo única y exclusivamente al contrato de compraventa y no al contrato de permuta, que es el contrato que en el supuesto de autos origina la ganancia patrimonial imputada, planteamiento que la Sala no comparte, siguiendo en esta cuestión el criterio de nuestra anterior sentencia núm.218/2004, de 24 de marzo (RCA núm. 3129/2002 ) en un supuesto de contrato de permuta de parcela de terreno por obra futura, toda vez que aun cuando la literalidad del precepto " operaciones a plazos o con precio aplazado" evoque en una primera lectura el contrato de compraventa, sin embargo su espíritu y finalidad no es otro que posponer la carga fiscal en supuestos de obligaciones futuras, toda vez que aun cuando la capacidad económica se ponga de manifiesto mediante el contrato en el que se contraen dichas obligaciones futuras, es lo cierto que dicha capacidad se concreta y hace realidad en el momento en que la obligación futura se cumple. La interpretación contraria haría de peor condición sin razón alguna a los contribuyentes en supuestos tan comunes en tráfico jurídico inmobiliario de contrato atípico de permuta de cosa futura, que se verían en la necesidad de hacer frente a la carga fiscal de la operación pese a disponer de un mero derecho de crédito para exigir el cumplimiento de la obligación de entregar la cosa permutada adquiriendo así su propiedad mediante el título y el modo, esto es, mediante su entrega efectiva.

Se trata de una especie de contrato de permuta que, como dice la jurisprudencia de la Sala 1ª TS(SS de 8 de marzo de 2001, 19 de julio de 2002 y 30 de mayo de 2006 ) en palabras de la última de ellas " -(es), semejante a la compraventa de cosa futura, pues no en vano compraventa y permuta son contratos análogos ya que realmente la permuta se puede descomponer en dos compraventas y a aquélla se aplican las normas de ésta conforme dispone el art. 1541 del Código Civil -".

Pues bien sentado que es aplicable al caso lo dispuesto por el art. 56.4 NF 13/1991 , y siendo pacífico que los recurrentes no decidieron imputar la ganancia patrimonial originada por la permuta de 17 de noviembre de 1992 a dicho ejercicio, resulta claro que procede imputarla al ejercicio en el se materializa la contraprestación en virtud de la escritura de 24 de noviembre de 2000 mediante la entrega de la propiedad de la parcela NUM000 y de una cuota indivisa del 55,01470312% sobre la parcela NUM001 de la UI 12/14 Fabril Lanera, una vez obtenidas por el Ayuntamiento de Rentería con cargo al deber de cesión del 15% de los aprovechamientos resultantes del correspondiente procedimiento de equidistribución de beneficios y cargas urbanísticas.

En suma el motivo de impugnación no merece favorable acogida."

Frente a ello, la representación procesal de los recurrentes pone de relieve que el artículo 56.4 de la Norma Foral 13/1991, del Territorio Histórico de Guipúzcoa , en la sentencia, tiene idéntico contenido que el artículo 56.4 de la Ley 18/1991, del IRPF , pero que no resulta aplicable en los supuestos de permuta.

En apoyo del motivo se invocan las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana, de fecha 23 de diciembre de 2004 y 19 de diciembre de 2003, de Murcia, de 15 de marzo de 2003, y de la Audiencia Nacional, de 15 de noviembre de 2000 .

Sin embargo, este motivo, en la medida en que viene referido a las liquidaciones giradas por imputación de incremento al ejercicio 2000, debe considerarse inadmisible en función del Auto dictado por la Sala de instancia en 20 de julio de 2007 , reseñado en los Antecedentes.

El segundo motivo se articula a partir de que respecto del ejercicio 2001 se giraran dos liquidaciones provisionales, la primera incluyendo 1356,97 euros, en concepto de rendimientos de capital mobiliario inicialmente no declarados por el sujeto pasivo e imponiendo la sanción de 81,41 euros; la segunda, por estimar que la cesión de bienes al Ayuntamiento había generado un segundo incremento, devengado e imputado en el ejercicio de 2001.

Ante la oposición de los demandantes en la instancia a que se practiquen varias liquidaciones provisionales al sujeto pasivo, la sentencia recurrida declara (Fundamento de Derecho Séptimo):

" Se alega finalmente la vulneración del principio de seguridad jurídica y del principio de los actos propios como consecuencia de la práctica de sucesivas liquidaciones provisionales a D.ª Ramona en relación con el ejercicio 2001, toda vez que el 3 de diciembre de 2002 se le practicó una liquidación provisional imputándole unos rendimientos del capital mobiliario no declarados e imponiéndole la correspondiente sanción (documento núm.1 de la demanda), y con posterioridad se le practicó la que es objeto del presente recurso.

A juicio de la Sala el hecho de que con anterioridad se hubiera practicado una liquidación provisional en relación con unos rendimientos del capital mobiliario omitidos, no excluye la posibilidad de que se emita una nueva liquidación provisional por unos rendimientos diferentes. No se cita precepto alguno que obligue a concluir así, ni ello atenta contra el esencial principio de seguridad jurídica, toda vez que tratándose de rendimientos distintos no supone una revisión de oficio de sus propios actos por la Administración, ni menoscaba las posibilidades de defensa del interesado.

Hoy la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, confirma claramente la posibilidad de sucesivas liquidaciones provisionales, derivadas unas del procedimiento o procedimientos de verificación de datos( art.133 ), e incluso otras posteriores del procedimiento de comprobación limitada( art.140 ), en incluso en procedimiento de inspección( art.101.4 )."

Frente a tal argumentación, se oponen como contraste, las sentencias dictadas por la Sala de los Contencioso-Administrativo del País Vasco, con fechas 16 de febrero de 2001 y 18 de octubre de 2002, en los recursos contencioso-administrativos 2248/1998 y 1116/1999 .

Es cierto que en la sentencia impugnada se rechaza la infracción del principio de seguridad jurídica, que tiene dimensión constitucional. Pero no lo es menos que lo hace en función de haberse girado las liquidaciones por distintos conceptos, supuesto no coincidente con el de las sentencias ofrecidas en contraste, por lo que no concurre el necesario presupuesto de identidad fáctica.

Finalmente, el tercer motivo se articula para manifestar con lo que se califica como "arbitrariedad e indefensión respecto a la determinación del valor del bien permutado".

Debe señalarse previamente que en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia impugnada se razona:

" El segundo motivo de impugnación denuncia la improcedencia el cálculo del valor de adquisición de los aprovechamientos urbanísticos generadores de la ganancia patrimonial imputada.

Se alega al efecto en la demanda que se basa en un valor de transmisión incorrecto, aunque en realidad se refiere a un valor de adquisición incorrecto, puesto que lo que se argumenta es que la plusvalía sometida a gravamen se calcula proporcionalmente a partir de un valor de adquisición de 62.251,03 euros, resultado de establecer la proporción que a los metros cuadrados aportados por los recurrentes (4.628,82 m2) corresponde en el valor declarado en la escritura de 17 de noviembre de 1992 de 106.866,68 euros.

A su juicio dicho criterio es confuso y no permite conocer si el valor calculado corresponde a los caseríos y sus pertenecidos entregados por los recurrentes al Ayuntamiento o bien a los aprovechamientos urbanísticos recibidos en compensación. En cualquier caso argumenta que lo que se ha valorado es el bien adquirido por Ayuntamiento de Renteria, esto es, los inmuebles por ellos entregados, pero no se ha valorado el valor de mercado de los aprovechamientos urbanísticos adquiridos por los recurrentes. Argumenta que con ocasión de la cesión de los aprovechamiento recibidos a una sociedad mercantil la empresa especializada Servatas dictaminó que el 24 de noviembre 2000 su valor ascendía a 1.025.583 euros, valor que se corresponde con el de mercado. A partir de ahí concluye que la liquidación impugnada no recoge el verdadero valor de transmisión sino otro muy inferior, lo que determina la disconformidad a derecho de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001.

La Sala no comparte dicha argumentación, puesto que el valor declarado en la escritura de 17 de noviembre de 1992 es el valor que en dicho momento se atribuye a las recíprocas prestaciones, puesto que aun cuando el contrato de permuta no exija identidad de valor entre las recíprocas prestaciones, siendo un contrato bilateral o recíproco, y oneroso en el que cada obligación tiene su contraprestación en la del otro permutante se da en él una equivalencia entre las entregas de ambas partes( STS 1ª de 28 de febrero de 1997 ), y puesto que la escritura se limita a decir en su estipulación cuarta que " se valora dicha cesión a efectos fiscales en diecisiete millones setecientas ochenta y una mil ciento veinte pesetas" (folio 422 del expediente de la oficina gestora), se habrá de estar a dicho valor en ausencia de una cumplida prueba en contrario.

Por lo demás no cabe aceptar que el valor de mercado de los aprovechamientos que el Ayuntamiento de Rentería se comprometió a ceder en el año 1992, se corresponda con el establecido por la empresa Servatas en el informe de tasación emitido a instancias de la parte actora el 8 de julio de 2004 (folios 504 y siguientes del expediente) sobre el valor de tasación de los aprovechamientos cedidos por el Ayuntamiento en la escritura de 24 de noviembre de 2000 a dicha fecha, mediante "la deflactación del valor de mercado en el año 2000 (1,025.583 euros) al valor del año 1992", y ello por la fundamental razón de que la evolución del mercado inmobiliario no guarda una relación directa con la evolución del índice de precios al consumo, habiéndose producido en dicho periodo una crecimiento de los precios notablemente superior."

Entiende la parte recurrente que la sentencia debió discernir entre el informe de valoración aportado por la Administración y la tasación aportada por ella, consistente en una peritación realizada por la empresa SERVATAS, que fue ratificada mediante prueba testifical por D. Rogelio , técnico facultativo de la empresa.

Mientras el valor asignado por la Administración fue de 106.866,68 euros (17.781.120 ptas.), el fijado por SERVATAS ascendió a 1.025.583 euros, equivalentes a 170.642.653 pesetas.

Partiendo de lo anterior, afirma la parte recurrente, "y sin ninguna mención de los procedimientos de valoración seguidos en los dos informes, en uno como inexistente y el otro siguiendo una técnica asentada por una experiencia profesional ampliamente reconocida, el Tribunal rechaza ésta última y da por válida la presentada por la Administración que no pasa de ser una mera opinión de un funcionario municipal".

En esta ocasión, se aportan como sentencias de contraste las dictadas por esta Sala y por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, con fechas 28 de mayo de 1999 y 18 de enero de 2000, en el recurso de apelación 988/1988 y contencioso-administrativo 1633/1996, respectivamente. Pues bien, frente al criterio de la Sala de instancia de tomar para el año 2001 como valor inicial el declarado por los interesados en la escritura pública de 1992, con referencia expresa al contrato de permuta y caracteres del mismo según la Sentencia de la Sala 1ª de este Tribunal , se aporta como contraste, la Sentencia de esta Sala de 28 de mayo de 1999 , respecto de la cual no concurre el preciso presupuesto de identidad, en la medida en que en esta se resolvió un supuesto de comprobación del valor a efectos del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la Administración, dando preferencia al valor fijado por perito judicial. Esa misma falta de identidad, y por la misma razón, concurre en el caso de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, de 18 de enero de 2000 , en que frente al valor comprobado por la Administración, se aceptó el fijado por perito nombrado por Providencia para mejor proveer.

No aceptándose ninguno de los motivos alegados procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

Pero además, y a tenor de los artículos 97.7 en relación con el 95.3 y 139 de la Ley Jurisdicción Contencioso-Administrativa , procede la imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del último de los preceptos indicados, limmita los honorarios del Abogado de la Excma. Diputación Foral de Guipúzcoa, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.