STS, 29 de Abril de 2011

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2011:2821
Número de Recurso205/2007
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución29 de Abril de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintinueve de Abril de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 205/2007 ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por D. Luis Angel , representado por Procurador y dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 25 de enero de 2007, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 859/2003 en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1993 y cuantía de 43.872,56 euros.

Comparece como parte recurrida la Administración general del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Por la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria fue incoada con fecha de 31 de mayo de 1996 acta previa modelo A.02 número NUM000 al interesado, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1993 , en la que se hizo constar, en síntesis, que el sujeto pasivo presentó declaración por el concepto impositivo y periodo indicado y que de las comprobaciones efectuadas resulta que procede modificar los datos declarados por rendimientos netos del capital mobiliario en 12.967.791 ptas. (77.937,99 €). Dicho aumento es consecuencia directa de la aplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 8 de la ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En efecto, el contribuyente entregó en el año de 1990 a la mercantil INCARIN, de la que era socio al 50%, por un lado 240.000.000 ptas. (1.442.429,05 €), y, por otro lado, 112.724.361 ptas. (677.487,05 €). La citada mercantil fue declarada judicialmente en quiebra en fecha 14 de mayo de 1993. Por esta entrega de numerario no se pactó, en principio, devengo de intereses. No obstante lo anterior, el contribuyente reclamó la percepción de intereses desde el 27 de noviembre de 1991 por lo que respecta a los 240.000.000 ptas. (1.442.429,05 €) y desde el 21 de mayo de 1991 en lo relativo a los 112.724.361 ptas. (677.487,05 €). De acuerdo con lo anterior, en el Estado General que forma la Sindicatura de la quiebra le fueron reconocidos al contribuyente 35.120.000 ptas. (211.075,45 €) de intereses en lo relativo al principal de 240.000.000 ptas. y por el periodo 27 de noviembre de 1991 a 14 de mayo de 1993. Por lo que respecta a los 112.724.361 ptas. (677.487,05 €) le fueron reconocidos 22.319.000 ptas. (134.139,89 €) de intereses por el periodo 21 de mayo de 1991 a 14 de mayo de 1993. El contribuyente no declaró, en modo alguno, la percepción de ningún tipo de interés, aplicando la Inspección la regla de valoración de las operaciones vinculadas establecida en el artículo 8 de la ley 18/1991 efectuando una comparación entre lo que resulta de aplicar a las cantidades mencionadas el interés legal del dinero, 10% en 1993, ante la imposibilidad de cuantificar el interés de mercado, y lo derivado de prorratear al periodo 1 de enero de 1993 a 14 de mayo del mismo año las cantidades que le han sido reconocidas. Así tenemos:

Préstamo de 240.000.000 ptas. (1.442.429,05 €):

Año 1993 intereses presuntos art. 8 ley 18/9 1): 8.810.959 ptas. (52.954,93 €)

Año 1993 intereses reconocidos y reclamados: 8.829.418 ptas. (53.065,87 €)

Al ser superior los intereses reconocidos prevalecen éstos.

Préstamo de 112.724.361 ptas. (677.487,05 €)

Año 1993 intereses presuntos art. 8 ley 18/91): 4.138.373 ptas. (24.872 ,12 €)

Año 1993 intereses reconocidos y reclamados: 4.136.578 ptas. (24.861,33 €)

Al ser superior los intereses presuntos prevalecen éstos.

Finalmente se dedujeron de la cuota líquida resultante las cantidades que se indican en concepto de retenciones del capital mobiliario y de ingreso a cuenta. La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota, sanción por infracción grave al 60% e intereses de demora ascendió a 7.299.779 ptas. (43.872,56 €).

SEGUNDO

Posteriormente, tras el correspondiente informe ampliatorio anexo al acta y sin que el interesado hubiera efectuado alegaciones, el Inspector Regional dictó acuerdo, con fecha 23 de octubre de 1996 practicando liquidación que confirmó la propuesta contenida en el acta, siendo notificada el 29 de octubre de 1996.

TERCERO

Disconforme el interesado con dicho acuerdo promovió contra el mismo el 14 de noviembre de 1996 reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia acordó, en primera instancia, el 27 de abril de 2000 estimar parcialmente la reclamación, anulando la liquidación impugnada y ordenando la práctica de una nueva liquidación pero sin imposición de sanción.

CUARTO

La resolución del TEAR de Valencia, notificada el 2 de junio de 2000, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 20 de junio de 2000, reiterando, básicamente, en sus alegaciones las ya efectuadas en la primera instancia procedimental y solicitando la anulación de la liquidación impugnada.

Por resolución de fecha 23 de mayo de 2003 (R.G. 5100-00; R.S. 721-00-R) el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

QUINTO

Contra la resolución del TEAC de fecha 23 de mayo de 2003 D. Luis Angel promovió recurso contencioso- Administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelta por su Sección Segunda en sentencia de 25 de enero de 2007 cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Rafael Delgado Delgado, en nombre y representación de D. Luis Angel , contra la resolución de fecha 23 de mayo de 2003, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin expresa imposición de costas".

SEXTO

Contra la citada sentencia D. Luis Angel interpuso con fecha 17 de abril de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de abril de 2011, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación para unificación de doctrina se interpone contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 25 de enero de 2007 , desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 23 de mayo de 2003, desestimatoria, a su vez, de la reclamación deducida contra la resolución del TEAR de Valencia de 27 de abril de 2000 que estimó parcialmente la reclamación formulada contra la liquidación del IRPF, ejercicio 1993, por el Inspector Regional de Valencia en acuerdo de 23 de octubre de 1996, anulando la liquidación impugnada y ordenando la práctica de una nueva liquidación pero sin imposición de sanción.

SEGUNDO

La regularización efectuada tiene como fundamento la consideración como rendimiento de capital mobiliario de los intereses presuntos devengados por operaciones con entidades vinculadas, centrándose la controversia en determinar si los intereses por las cesiones de capitales a entidades vinculadas deben o no ser incorporados a la base del impuesto.

A diferencia de las operaciones realizadas entre partes independientes respecto de las cuales la Ley 18/91 establece una presunción "iuris tantum" de retribución a precios de mercado, presunción que admite prueba en contrario, bien sea la gratuidad de la operación, bien su onerosidad a precios inferiores a los de mercado (art. 7 ), en las operaciones realizadas entre partes vinculadas, el artículo 8 de la Ley establece una norma imperativa de valoración, concretamente la del art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , según redacción dada por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 18/91 , a la que expresamente se remite. En efecto, si bien el art. 7 de la Ley 18/91 establece que la cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, pudiéndose, pues, probar la gratuidad de las operaciones entre partes independientes, en cambio cuando se trata de operaciones vinculadas, a las que atiende el artículo 8 de dicha Ley , se determina de forma imperativa que la valoración de las mismas se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , a cuyo tenor "... Cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Esta norma se aplicará, entre otros casos, a las operaciones entre una sociedad y sus socios... Con esta norma el legislador trata de evitar que, mediante la utilización de precios diferentes al del mercado, las bases imponibles de las entidades vinculadas puedan alterarse por la sola voluntad de las partes intervinientes en la operación o, lo que es igual, que las bases imponibles de las entidades vinculadas, que realizan transacciones u operaciones entre ellas, queden al arbitrio de la entidad dominante, la que ejerce el poder de decisión de ambas sociedades. Aun cuando la norma se hubiera dictado por el legislador con la idea de evitar la evasión de beneficios mediante la utilización de los precios de transferencia entre entidades vinculadas, en el texto de la Ley 61/1 978 lo que se prohíbe es la transferencia de bases imponibles entre entidades vinculadas, independientemente de la existencia o no de perjuicios económicos para la Hacienda Pública, de forma que, simplemente, el legislador impone aplicar el precio de mercado a una operación entre entidades vinculadas. Y estas normas de valoración de las operaciones entre entidades vinculadas han de ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria, aun cuando no s deriven de la operación realizada perjuicios recaudatorios para la Hacienda Pública. En consecuencia, se considera ajustado a derecho la aplicación de la regla de valoración prevista en el articulo 16 de la Ley 61/1978 , en el caso de la cesión de fondos por parte del obligado tributario a la entidad lncarin. S.A. de la que es socio.

Respecto a cual es el precio normal de mercado, según consta en el expediente, la Inspección solicitó en diligencia de fecha 25 de octubre de 1995 al interesado que aportará "justificantes de los prestamos concedidos por las Entidades de Crédito pertinentes o cualquier otra persona natural o jurídica relativa a los ejercicios 1991 a 1993" Al no ser aportados, y ante la dificultad de una cuantificación fidedigna del interés de mercado, se opta por aplicar el interés legal del dinero que para el ejercicio 1993 era del 10%. En base a lo expuesto se efectúa por parte de la Inspección una comparación entre la resultante de aplicar a los prestamos mencionados el interés legal del dinero, el 10% y la consecuencia de prorratear al año 1993 la parte de intereses reclamados y reconocidos judicialmente, prevaleciendo la cantidad superior, si bien se hace notar a similitud en las cuantías, procedimiento que se considera ajustado a derecho.

TERCERO

De las cuestiones que se sometieron a la consideración de la Sala de instancia, el motivo que conforma la impugnación en este recurso de casación para unificación de doctrina se concreta en la interpretación del artículo 16.3, párrafo segundo, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades -en la modificación operada por la Ley 18/1991 - y en la procedencia de la bilateralidad del ajuste entre sociedades vinculadas.

El núcleo de la cuestión gira en torno a si en el ejercicio regularizado de 1993 era de plena aplicación la modificación operada en el artículo 16.3, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , por la inclusión del párrafo segundo por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF . El nuevo párrafo introducido decía: "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".

La Ley 43/1995, reguladora del Impuesto sobre Sociedades y vigente desde el 1 de enero de 1996 , en su artículo 16.1 se decantó por el ajuste bilateral en las operaciones vinculadas al establecer que la valoración administrativa no puede determinar la tributación por el Impuesto sobre Sociedades o por el IRPF de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación teniendo en cuenta el conjunto de personas o entidades que hubieran intervenido en la operación.

Para la sentencia recurrida el criterio del ajuste unilateral adoptado por la Administración tributaria, según el cual la corrección valorativa tiene que realizarse en aquélla de las personas o entidades para la que el ajuste suponga un aumento de la base imponible sin deducir en el otro sujeto afectado en el ejercicio de la actividad empresarial el mismo importe como gasto financiero, no tiene carácter sancionador.

Para las sentencias aportadas de contraste ( sentencias de 15 y 28 de junio de 2001 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, recursos 244 y 243/1999 ; y sentencia de 20 de noviembre de 2003, del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Santa Cruz de Tenerife, recurso núm. 1002/1999) el criterio del ajuste unilateral tiene carácter penalizador para la entidad que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas, carácter penalizador que viene reafirmado por la redacción del artículo 16.3, párrafo 2º, de la Ley 61/1978 , en su modificación por la Ley 18/1991 , que impone el ajuste unilateral una vez que la Administración proceda al ajuste de valoración "fuera del plazo voluntario de declaración".

Por eso el recurrente se decanta por la aplicación del ajuste bilateral que introdujo el artículo 16.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , por ser más favorable como consecuencia de la aplicación del principio constitucional de retroactividad de la norma más favorable.

CUARTO

Como hemos dicho en la sentencia de 29 de abril de 2010, en un caso de recurso de casación para la unificación de doctrina --330/2005 -- con análogo planteamiento, las operaciones entre personas o entidades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre entidades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución, conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artículo 14 .

El régimen tributario de las operaciones vinculadas se contempla en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 , cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes ". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

Surgida la polémica de si era procedente el ajuste unilateral o bilateral , este régimen fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral , sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989 , al considerar que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artículo 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral , así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dio nueva redacción al párrafo 3 del artículo 16 de la Ley 61/1978 : "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes".

La Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003 vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995 , y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, "La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991 , los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera".

A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el RD 2027/1985, de 23 de octubre, Reglamento de la Ley de Activos Financieros: "Se completa esta norma de desarrollo con la determinación de los rendimientos mínimos que afectarán a ciertas operaciones, en aquellos casos previstos en la norma legal, confirmando su carácter penalizador sobre prácticas elusivas de una tributación adecuada a las normas vigentes. Las distorsiones que se producen no sólo en su vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operatoria del ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". A pesar de dicho texto se defendió que el ajuste unilateral no tenía carácter penalizador o sancionador, se entendió que eran normas cautelares dirigidas a impedir la transferencia de resultados entre dichas sociedades, a modo de medidas coercitivas o disuasorias, afirmando que esta fue la voluntad del legislador como se pone de manifiesto en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , el cual, en relación a la base imponible, anunciaba el abandono del "tradicional criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose en general todos aquellos gastos en que efectivamente incurren las empresas, siempre que no supongan una distribución encubierta de beneficios", y al referirse al principio general de ingresos y gastos por sus valores contables, precisaba, "junto a este principio general se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia se produzcan posibles economías de opción que abran la puerta a la evasión fiscal". Manifestándose el legislador a favor del ajuste unilateral en toda ocasión que tuvo: Artículo 31 de la Ley 19/1983, de 13 de julio , Ley de Presupuestos, al regular la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los artículos 15. 8 y 26 de la Ley 61/1978 ; artículo 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y su desarrollo por Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre ; Ley 48/1985, de 27 de septiembre, al dar nueva redacción al artículo 15.7 .b) de la Ley 61/1978 ; o Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y su desarrollo por Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre .

Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.

Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991 y el establecimiento por ley del ajuste unilateral, aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la Ley 43/1995 . En principio, la regulación establecida debe llevar a considerar que el fundamento de la norma era evitar la distribución encubierta de beneficios, sometiendo a gravamen la renta realmente obtenida por las sociedades vinculadas, conforme a la estructura propia del Impuesto de Sociedades, en tanto que, sea cual fuera la intención de las sociedades, objetivamente se asiste a un acto de aplicación de resultados, definiéndose legalmente la distribución de beneficios por una sociedad como gasto no deducible para ésta y renta gravable para la perceptora, sin perjuicio de aplicarle el régimen previsto para los dividendos evitando la doble imposición. En este caso, la norma no tendría carácter sancionador. Pero como se pone de manifiesto, el citado artículo admite otras interpretaciones, que dejan sin resolver el problema del carácter sancionador o no del precepto; así se entiende que, a sensu contrario, cuando no sea la Administración la que proceda al ajuste, sino las partes, sería posible el ajuste bilateral, lo que sería tanto como admitir que el ajuste procedente a la naturaleza de dichas operaciones seria el bilateral, por lo que de nuevo surge el problema ya que entonces el ajuste unilateral por parte de la Administración supondría una penalización de lo que se entendía que era el intento de eludir una norma imperativa de valoración que debieron de aplicar las partes y no lo hicieron.

El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto; para las sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 43/1995 , que mantiene el mecanismo antielusivo, si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La sentencia impugnada, por el contrario, considera que la norma no es sancionadora por lo que no procede la aplicación retroactiva, artículo 16.1 de la Ley 43/1995 .

Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable; así, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

No se cuestiona que no estamos ante un recargo, el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador .

Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el artículo 31 de la Constitución, delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996 , cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado artículo 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el artículo 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".

Las normas sancionadoras, como afirma el Tribunal Constitucional ( SSTC 276/2000 , 132/2000 ó 252/2006 ), dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imponible; se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene por qué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene por qué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento.

En el mismo sentido nos hemos pronunciado en dos sentencias de la misma fecha -9 de febrero de 2011- (casaciones 4488/2006 y 5008/2006 ) y en la de 18 marzo de 2001 (casación 173/2007 ).

QUINTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Luis Angel contra la sentencia de fecha 25 de enero de 2007, dictada por la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en el recurso contencioso administrativo 859/2003 , sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

3 sentencias
  • SAP Madrid 974/2022, 19 de Diciembre de 2022
    • España
    • Audiencia Provincial de Madrid, seccion 22 (civil)
    • 19 Diciembre 2022
    ...en el supuesto que nos ocupa la jurisprudencia de esta Sala, SSTS de 31 de mayo 2006, 5 de noviembre de 2008, 28 de marzo 2011, 29 de abril de 2011 y 26 de noviembre de 2012, según las cuales, la hipoteca no puede ser considerada como carga del matrimonio, en el sentido que a esta expresión......
  • SJPII nº 2, 23 de Julio de 2015, de San Roque
    • España
    • 23 Julio 2015
    ...en el supuesto que nos ocupa la jurisprudencia de esta Sala, SSTS de 31 de mayo 2006 , 5 de noviembre de 2008 , 28 de marzo 2011 , 29 de abril de 2011 y 26 de noviembre de 2012 , según las cuales, la hipoteca no puede ser considerada como carga del matrimonio, en el sentido que a esta expre......
  • SAP Jaén 533/2014, 18 de Diciembre de 2014
    • España
    • 18 Diciembre 2014
    ...es el de la separación de bienes ( sentencias del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2006, 5 de noviembre de 2008, 28 de marzo de 2011, 29 de abril de 2011 y 26 de noviembre de 2012 entre otras Por otra parte, ciertamente la indemnización prevista en el artículo 1438 del Código Civil pues se......

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