STS, 18 de Mayo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por doña Candelaria , contra la Resolución del TEAC, de fecha 16 de septiembre de 2005, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Cataluña, de fecha 7 de marzo de 2002, referente al IRPF, ejercicio 1994, y cuantía de 408.542,31 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 2 de febrero de 2007, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (Doña Candelaria ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 8 de marzo de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. No recibimiento a prueba, y jurisprudencia que se cita.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, y/o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 24.2 CE ; art. 60 y siguientes y 120 LJCA , arts. 71 y 79 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y art. 178 , en relación con el art. 10.2, ambos de la LGT .

Terminando por suplicar se estime los motivos de casación alegados, casando y anulando la sentencia dictada, y estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto.

Por providencia de la Sala, de fecha 23 de julio de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 10 de octubre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de noviembre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, no haber lugar al recurso de casación.

Por providencia de fecha 17 de febrero de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 11 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimatoria del recurso interpuesto por doña Candelaria contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimó la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, relativa a reclamaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994 y cuantía de 408.548,31 euros.

El Tribunal de instancia parte de los siguientes hechos:

"Mediante escritura pública de 21 de abril de 1994, inscrita el día 10 de agosto de 1994, se constituyó la sociedad E.N.P.I.M.B.L. A. 2025 SL, con un capital social de 206.360.000 pesetas ( 1.240.248 ,58 euros), dividido en 206.360 participaciones iguales, de las que la Dña Candelaria suscribió 83.787 y sus padres y hermanas las restantes. Para el desembolso correspondiente, la reclamante -según consta en el referido documento- aporta 12.787.000 pesetas (76.851,42 euros) en efectivo así como la mitad indivisa de dos fincas cuyo valor es de 41.000.000 de pesetas ( 246.414,96 euros) cada una y la totalidad de otra valorada en 30.000.000 pesetas (euros). Los actuarios indican que de acuerdo con el artículo 48 uno d) de la Ley 18/1991 , como valor de los bienes aportados ha de tomarse el del nominal de las participaciones recibidas. En diligencia de 23 de enero de 1998 se requirió justificante del origen de los fondos aportados en metálico, a lo que la compareciente contestó que "no hubo tal aportación, sino que se produjo un error en la escritura de constitución de 21 de abril de 1994, el cual fue subsanado mediante celebración de Junta General Extraordinaria celebrada el 22 de abril de 1994, estando pendiente de elevación a público el acuerdo y su inscripción en el Registro Mercantil".

Los actuarios no tomaron en cuenta tales alegaciones, y se atuvieron al Acuerdo con 21 de abril de 1994, entendiendo que existió un doble incremento patrimonial: uno, irregular al enajenar la participación en las fincas; y otro, injustificado, por el importe de la aportación dineraria. A partir de ello formulan propuesta de regularización.

Con fecha 13 de mayo de 1998 el Inspector Jefe practica la correspondiente liquidación, fijando el incremento no justificado en 11.986.493 pesetas (72.040,27 euros) y el incremento irregular en 62.191.606 pesetas (373.779,08 euros). La cuota diferencial asciende, 35.922.568 pesetas (373.779,08 euros), más los intereses y la sanción, suman una deuda tributaria de 408.542,31 euros".

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Pese a las alegaciones en contra formuladas por el Abogado del Estado, ha de considerarse correctamente formulado el escrito de interposición de la casación, pues en la página 6 se hace referencia a los dos motivos en que se basa el recurso con indicación de las normas que se consideran infringidas, desarrollándose en apartados posteriores debidamente separados cada uno de los motivos invocados.

En el primer motivo de casación, incardinado en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se aduce infracción del artículo 24.2 de la Constitución, art. 60 y siguientes, y 120 de la Ley Jurisdiccional , al no acordarse el recibimiento a prueba para acreditar: a) el error y, en consecuencia, la rectificación de las valoraciones de las aportaciones dinerarias y no dinerarias que constituyeron el desembolso de las participaciones sociales adquiridas por cada miembro del grupo familiar en la constitución de la Compañía mercantil ENPIMBLA 2025, S.L., rectificación recogida en el documento privado del acuerdo de la Junta General Extraordinaria Universal de la compañía de 24 de abril de 1994, con la consiguiente reducción del capital social deducido de dichas subsanaciones, acuerdo que fue elevado a público mediante escritura de 6 de marzo de 1998, inscrita en el Registro Mercantil el 26 de mayo de 2000, y b) la valoración y tasación de los inmuebles practicadas por expertos a efectos de la subsanación de las consignadas en la escritura de constitución y reducción del capital.

El artículo 88.2 de la Ley jurisdiccional establece que "La infracción de las normas relativas a los actos y garantías procesales que produzcan indefensión sólo podrá alegarse cuando se haya pedido la subsanación de la falta o transgresión en la instancia, de existir momento procesal oportuno para ello". Pues bien, en el presente caso tal subsanación no se pidió en la instancia, ya que contra la providencia de 18 de mayo de 2006, por la que "se admite la prueba propuesta, la cual se tiene por reproducida", no se interpuso el recurso procedente, pese a que en la notificación de la misma, llevada a cabo mediante diligencia que consta en autos, se le hace saber al Procurador "que la misma no es firme, pudiendo solicitar del Magistrado Ponente la SÚPLICA, en el plazo de CINCO DIAS". Además, en la propia providencia se deja a salvo la posibilidad de ejercitar las facultades que a la parte recurrente otorga el artículo 60.2 de la Ley Jurisdiccional , esto es pedir el recibimiento a prueba, y aportar documentos, facultades que tampoco se ejercitaron. Todo ello comporta la desestimación del motivo.

A esta conclusión no se opone el que el artículo 60.3 de la propia Ley disponga que "Si el objeto del recurso fuera una sanción administrativa o disciplinaria, el proceso se recibirá siempre a prueba cuando exista disconformidad en los hechos", pues, en primer lugar, hubiera sido preciso denunciar esta omisión y pedir su subsanación conforme a lo requerido en el artículo 88.2 , como antes se dijo, y, en segundo término, porque no se niega en la sentencia que se hubiese procedido al otorgamiento de la escritura de rectificación, sino que la misma pudiera prevalecer frente a otros datos que en ella se consideran más trascendentes, y, aunque es cierto, que en la sentencia se duda de la inscripción registral del documento de rectificación, ello nada añadiría a la apreciación de su valor, frente a la mayor fuerza que otorga a los otros elementos probatorios.

En relación con la apreciación de la prueba, y sobre la existencia de error en la valoración de las aportaciones dinerarias y no dinerarias, el Tribunal de instancia razonó lo siguiente:

"Por lo que respecta al fondo que plantea la recurrente, en relación a la liquidación practicada, y a los efectos que se han de otorgar al Acuerdo de 24 de abril de 1994, por el que se afirma haber reducido el capital social a fin de adaptarlo a los valores reales de las aportaciones de los partícipes en la Sociedad, la Administración no tomó en consideración tal acuerdo, dado que el mismo se contradecía con la escritura de constitución y su modificación ( acuerdo de aumento de capital), las declaraciones fiscales de la Sociedad y de los partícipes, de 1995,1996 y 1997, en las que se acepta y confirma el capital declarado en la escritura de constitución y en la posterior modificación de ampliación de capital.

La Inspección constató, de igual modo, que en todas las cuentas anuales presentadas en el Registro para legalización, el capital social que figura en las mismas coincide y concuerda con las declaraciones del impuesto y con las inscripciones efectuadas hasta 31 de enero de 1996 ( véase informe ampliatorio de 18 de marzo de 1998).

Los argumentos de la Administración se ajustan al ordenamiento jurídico, dado que no podemos olvidar que el Acuerdo de constitución de una entidad mercantil requiere un conjunto de requisitos formales, que tienen carácter constitutivo, a saber, el otorgamiento de escritura pública y la inscripción en el Registro Mercantil (artículo 119 del Código de Comercio, 11 y 12 de la Ley 2/1995, de 23, de Sociedades de Responsabilidad Limitada y 7.1 LSA -RD Legislativo 1564/89, de 22 de diciembre -). Además, en la escritura fundacional resulta mención esencial la definición del capital social y de las aportaciones de los socios (artículos 12 y 13 Ley 2/1995 de SRL ), en las que se materializa aquel; razón por la que cualquier modificación de la escritura, y en particular el aumento o disminución del capital social, al afectar a la escritura de constitución y a los estatutos, requiere Acuerdo de la Junta en escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil (artículo 71 y 79 Ley 2/1995 SRL ), sin lo cual el acuerdo es inexistente.

Por ello, la parte no puede oponer frente a las evidencias registrales (acuerdo de constitución de 1994 y de modificación del capital social de 1996), que hacen prueba frente a tercero (artículo 21 del Código de Comercio ), un documento privado de disminución de capital, que no fue elevado a publico hasta iniciadas las actuaciones inspectoras, el 6 de marzo de 1998, días antes de la extensión del Acta, y que ni siquiera sabemos si llegó a inscribirse. Si ello no fuera suficiente, resulta que las declaraciones efectuadas en concepto de Impuesto de Sociedades 1994,1995, y 1996 y la de patrimonio de la interesada confirman que el capital declarado por la Sra. Candelaria era el señalado en la escritura de constitución y posteriormente en la de modificación".

No puede modificarse en casación la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, salvo los supuestos de error, arbitrariedad o irracionalidad que aquí no se aprecian. Por el contrario, parece acertada la conclusión a que se llega en la sentencia recurrida, de que deben prevalecer los datos emanados del Registro Mercantil frente a los que resultan de un documento privado que se eleva a público, después de iniciada la actividad inspectora, y de las propias declaraciones fiscales de la sociedad y de los participes, en las que se confirma el capital declarado en la escritura de constitución, sin que pueda decirse que "es razonable, dada la posibilidad de un nuevo procedimiento inspector, seguir haciendo constar en las declaraciones fiscales la primitiva situación a resultas de lo que se deduzca de la terminación del proceso judicial", pues los períodos a que se refieren esas declaraciones corresponden a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, anteriores por tanto al inicio de la actividad inspectora, y no digamos al del proceso judicial.

Respecto de la práctica de la tasación pericial contradictoria, ha de considerarse correcta la conclusión a la que llega el Tribunal de instancia, que en el fundamento jurídico cuarto señala que:

"En suma se han de desestimar las alegaciones opuestas por la demandante, resaltando además que tampoco apreciamos que se haya vulnerado el artículo 52 de la LGT de 1963 , impidiendo a la parte una tasación pericial contradictoria. Tal y como pone de relieve la Administración, esta se ha basado en las propias declaraciones efectuadas por la demandante, a través de medios fehacientes, sin que la contienda haya quedado planteada en términos de comprobación de valores del artículo 52 de la LGT de 1963 .

En efecto, dicho precepto, bajo el título "Comprobación de valores", prevé que "1 . El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes medios:... tasación pericial contradictoria". No obstante, en este caso, no se trataba de verificar un valor, sino de determinar la cuota a satisfacer, en función de los incrementos patrimoniales surgidos como consecuencia de la operación de constitución de una entidad mercantil, en la que quedaron patentes sendos incrementos de patrimonio sujetos a tributación, atendidos los valores declarados en las escrituras públicas por la parte. Por lo tanto, no puede considerarse la infracción denunciada".

Tanto desde el punto de vista formal, como material la práctica de la tasación resulta improcedente. Formalmente al no darse los supuestos previstos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria para su realización, y materialmente, ya en el proceso judicial, porque la valoración que ha hecho el Tribunal de instancia de los elementos probatorios contenidos en el expediente y en los autos le llevan a una conclusión sobre el incremento patrimonial experimentado derivados de las fincas aportadas a la sociedad, y que surge de la propia escritura de constitución.

Con respecto a la sanción, se aduce incongruencia al no examinarse en la sentencia las alegaciones del escrito de demanda sobre la procedencia de tramitar un procedimiento separado para la imposición de la sanción, conforme a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

El motivo debe desestimarse pues la sentencia en su fundamento jurídico quinto expresamente resolvió el tema de la improcedencia de tramitación de expediente separado en su fundamento jurídico quinto en el que expresó:

"Sentada la regularidad de la liquidación, se ha de proceder a examinar los motivos que afectan a la sanción impuesta. Por lo que respecta a la invocada no aplicación del procedimiento separado previsto en el artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del contribuyente, se ha de recordar que si bien es cierto que tal norma instauró la necesidad de separar el procedimiento sancionador del de liquidación, tal norma no resulta de aplicación en este supuesto.

La demandante considera de aplicación la norma, dado que el acuerdo de liquidación ( 13 de mayo de 1998) se dictó una vez que había entrado en vigor la referida Ley ( 19 de marzo de 1998 ).

En primer lugar, debemos destacar que la propia Ley 1/1998, contempla este supuesto designado la legislación que debe ser aplicada. En efecto, la Disposición Transitoria Única de la Ley dispone que : " 1. Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión. 2 . No obstante, la imposición de sanciones se realizará mediante un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor en todos aquellos procedimientos de comprobación en los que, a la entrada en vigor de la presente Ley, aún no se haya documentado el resultado de las actuaciones en las actas correspondientes" .

Por tanto, debemos estar a la documentación de los resultados derivados de la actividad de comprobación, lo cual tiene lugar a través de las actas correspondientes. En este caso el Acta lleva data de 18 de marzo de 1998. Como quiera que la Ley entró en vigor el día 19 de marzo de 1998 , habrá que aplicar la legislación anterior a la Ley 1/1998 , que no exigía procedimiento separado.

Debe decaer el motivo, dada la claridad de la norma, la cual debe completarse con lo dispuesto en el artículo 142 de la LGT de 1963 , el cual no hace sino confirmar que es la extensión del acta la que documenta el resultado de las actuaciones de comprobación, y consecuentemente al momento al que debemos atenernos al objeto de establecer el término final previsto en la Disposición Transitoria única de la Ley 1/1998 ".

De esta forma, aunque no se refiere a la aplicación al caso de la Ley 30/1992 , implícitamente lo rechaza, y no debe olvidarse la doctrina constitucional y la jurisprudencia de esta Sala, en el sentido de que el requisito de congruencia de la sentencia no requiere una respuesta pormenorizada a todas las alegaciones planteadas, bastando para entenderlo cumplido que de los razonamientos del órgano judicial se deduzca, aunque sea implícitamente, cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo. Y en este caso no hay duda que el Tribunal de instancia ha entendido que la normativa aplicable es la propiamente tributaria, que antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, no se exigía la tramitación de procedimiento separado para imponer sanciones, lo que además está de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sala, sentencia de 14 de febrero de 2007 , y las que en ella se citan.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,