STS, 3 de Mayo de 2011

Ponente:JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Número de Recurso:310/2007
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución: 3 de Mayo de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. RENTA REGULAR. PREJUBILACION. En definitiva, siendo la finalidad de la figura de los rendimientos irregulares la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva, dicho tratamiento justo se garantiza, en estos casos en que son percibidos de manera periódica y regular a partir de la firma del contrato de prejubilación, aplicando el tratamiento de rentas regulares, de rentas no sujetas a la reducción del 30%. No olvidemos que estas rentas se van percibiendo para mantener el nivel de renta pese a dejar de trabajar. De aplicárseles el tratamiento de rentas del artículo 17.2 a) de la LIRPF de 1998 resultaría que, pese a ser prestaciones análogas a las de jubilación y derechos pasivos, recibirían distinto tratamiento fiscal que dichas prestaciones, dándose la paradoja de que un mismo nivel de rentas, obtenido en función de un trabajo previo y devengado del mismo modo, es decir, en función de la supervivencia, sería tratado fiscalmente de distinto modo. Se desestima el recurso contencioso administrativo. Se desestima la casación.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Mayo de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera el Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. anotados al margen, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 310/2007 ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por D. Carlos Daniel , representado por Procuradora y bajo su propia dirección técnica-jurídica en su condición de Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 9 de marzo de 2007 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1374/2003 en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2000, en la que se determina una cuota a devolver de 9.992,14 euros.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 6 de marzo de 2002 le fue notificada a D. Carlos Daniel la liquidación provisional de fecha 12 de febrero de 2002 practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Centro de la Delegación en Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2000, de la que se derivaba una cantidad a devolver de 9.992,14 euros (1.662.553 ptas.).

SEGUNDO

Por considerar la citada liquidación no ajustada a Derecho, con fecha 14 de marzo de 2002 el Sr. Carlos Daniel interpuso contra la misma reclamación económica administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

TERCERO

Contra la desestimación por silencio del TEAR de Madrid ante la reclamación económico-administrativa interpuesta, el Sr. Carlos Daniel promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue resuelto por su Sección Quinta en sentencia 441/2007, de 9 de marzo , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Carlos Daniel contra la desestimación por silencio del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , interpuesta contra liquidación provisional practicada por la AEAT nº NUM001 , relativa al IRPF, ejercicio de 2000, en la que se determina una cuota a devolver de 9.992,14 €, sin pronunciamiento alguno en costas".

CUARTO

Contra la citada sentencia D. Carlos Daniel interpuso, con fecha 7 de mayo de 2007, recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo" que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de abril de 2011, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El origen de la liquidación provisional está en la distinta consideración que a la Administración tributaria le merecen dos conceptos:

  1. La aplicación de la reducción especial del 30% practicada por el sujeto pasivo en su autoliquidación por importe de 12.700.011 de ptas, por aplicación del art. 12.2 .a) sobre los rendimientos íntegros del trabajo, correspondientes a la ejecución de un derecho de opción sobre acciones concedido por la entidad Argentaria, por tratarse de un periodo de generación superior a los dos años.

    La Administración consideró que el límite sobre el que procedía aplicarse la reducción era el contemplado en la nueva redacción del artículo 12.2.a) de la Ley 40/98 , tras la redacción dada por la Ley 55/99, a tenor del momento en que se devengaron los rendimientos (25 de abril de 2000 ) y no desde la firma del contrato de opción (15 de julio de 1997).

  2. La reducción de 4.888.731 de ptas. que se aplicó el sujeto pasivo en un porcentaje del 30% a 16.295.772 ptas. como importe de los rendimientos del trabajo percibidos en concepto de indemnización por la extinción de la relación laboral mantenida con Argentaria y su pase a la condición de prejubilado. La Administración consideró que no concurrían los presupuestos del artículo 12.2.a) de la Ley 40/98 .

    El recurrente en su escrito de demanda solicita la anulación de la liquidación mostrando su disconformidad con los dos conceptos aplicados por la Administración tributaria.

    Respecto de la primera cuestión, considera que el devengo tuvo lugar el 15 de julio de 1997, fecha en que tuvo lugar el nacimiento del derecho de opción, confundiendo la Administración dos conceptos: la imputación del rendimiento y el devengo que nace cuando las partes firman el contrato de generación de derechos con el directivo. Este se produjo con anterioridad a 1 de octubre de 1999, por lo que no le era de aplicación la nueva redacción introducida por la Ley 55/99 cuya disposición transitoria 12 establecía su aplicación a los devengados desde el 1 de octubre de 1999 .

    En cuanto a la segunda, sostiene que la indemnización percibida de la entidad Argentaria con ocasión de su jubilación tiene un periodo de generación superior a los dos años, y además no se obtiene de forma periódica o recurrente, sino de forma fraccionada.

    Del expediente administrativo podemos destacar algunos extremos relevantes para la resolución del litigio :

  3. Contrato de generación de derechos al directivo (folio 12):

    -Fue suscrito el 15 de julio de 1997 entre el sujeto pasivo y la entidad Argentaria.

    -Por el mencionado contrato el Sr. Carlos Daniel adquiría el derecho a percibir, al cabo de tres años desde la firma del contrato, la diferencia entre el valor de liquidación de la acción de Argentaria obtenido conforme a la media aritmética simple de los cambios de cierre del Valor Argentaria producidos durante los 60 días hábiles inmediatamente anteriores a la fecha de vencimiento, y el valor de referencia inicial cifrado en 8.956,65 ptas.

    -Para ello se le concedieron 4.470 opciones (call).

    -Se fijó como fecha de vencimiento el 3 de julio de 2000.

    -El derecho que llevaba aparejada cada opción se generaba al cabo de los tres años a contar desde la firma del contrato.

    -Una vez hallada la cantidad correspondiente a cada opción (call), se multiplicará por el número de opciones adquiridas, entregándole la cantidad resultante con la correspondiente retención en los cinco días hábiles siguientes desde la fijación del valor.

  4. Acuerdo de extinción de la relación laboral como consecuencia del proceso de reorganización interna (folio 17):

    1) Fue suscrito el 20 de julio de 1999, causando baja definitiva en la empresa el 30 de septiembre de 1999.

    2) Se fijó como indemnización por la extinción de la relación laboral el pago de 1.225.000 ptas cada mes que se pagaría hasta que se produjeran alguna de las siguientes circunstancias:

    -Cumplimiento de los 65 años.

    -Obtención de pensión de jubilación o invalidez por el Régimen General de la Seguridad Social.

    -El fallecimiento.

    3) El pago de 106.349 ptas. para seguir cotizando a la Seguridad Social.

    4) La contratación de un seguro y pago de las primas por las siguientes contingencias:

    -Vida o incapacidad absoluta permanente 8.000.000 de ptas.

    -Muerte o invalidez absoluta producida por accidente 16.000.000 de ptas.

    En cuanto a la reducción especial aplicable a la realización del contrato de generación de derechos al directivo, la Ley 40/1998 dispone en su art. 16.1 "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria...". Añade el art. 43 del mismo texto legal: "1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria. 2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie: a) La entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 500.000 pesetas anuales o 1.000.000 de pesetas en los últimos cinco años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan...".

    De los preceptos transcritos se infiere que la presente opción de generación de derechos económico sobre acciones tiene naturaleza de rendimiento del trabajo en especie, al estar concedida en atención a la relación laboral del recurrente con una empresa filial de la sociedad que confirió el derecho. El rendimiento se produce como consecuencia del negocio traslativo del dominio de tales acciones, lo que tiene lugar con la ejecución de la opción y su adquisición, ya que la simple concesión del derecho de opción no determina rendimiento patrimonial alguno al empleado, que puede o no ejercitarlo. De no ejercitarse, no existiría rendimiento alguno gravable, porque sólo en el momento de la ejecución de la opción y cuando pueda establecerse la diferencia entre el valor de la opción y el precio de mercado de la acción de referencia, tendremos rendimiento gravable a los efectos del impuesto.

    No existe confusión alguna entre imputación y devengo. El art. 14.1.a) de la Ley 40/98 establece que los rendimientos del trabajo y del capital se imputaran al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor. En el presente caso, no era exigible el contrato de generación de derechos al directivo hasta pasados tres años desde su firma. Por ello, sólo en julio de 2000 podía imputársele la renta al sujeto pasivo, ejercicio fiscal en que se produjo el devengo del impuesto el 31 de diciembre, como establece el art. 12.1.2) de la Ley . Hasta esa fecha, lo único se tenía una expectativa de rendimiento o renta latente generada por la simple aceptación de las partes a la firma del contrato, que no constituía rendimiento alguno, por lo que ni era imputable ni se había devengado.

    En consecuencia el régimen jurídico vigente era el del art. 17.1.a) tras la redacción dada por la Ley 55/99 fue ajustado a derecho. El límite aplicado por la Administración sobre la cuantía del rendimiento a la que se calculó la reducción del 30 por 100 el ejercicio 2000, no podía superar el importe que resultase de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se tratara de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarían cinco años.

    El segundo de los extremos cuestionados por el recurrente, se refiere a la aplicación de la reducción del 30% por irregularidad a la indemnización percibida de Argentaria con ocasión de la resolución del contrato de trabajo.

    La percepción de estos rendimientos no puede calificarse como irregulares y en consecuencia no pueden ser objeto de reducción alguna.

    En contra de lo afirmado por el interesado no se dan los requisitos establecidos en el art. 17.2.a) de la Ley 40/1998 .

    En la redacción de contrato de prejubilación no se especifica la necesaria vinculación entre el tiempo de duración de la relación laboral y el del 1.225.000 ptas mensuales, de manera que pudiera pensarse que son importes generados en periodos anteriores o fijados con referencia a aquellos.

    Lo que realmente se está pactando en el momento de la extinción de la relación laboral, es el abono por parte de la entidad bancaria de unas cantidades mensuales destinadas a compensar los salarios dejados de percibir como consecuencia de la prejubilación.

    Estos derechos económicos no han sido consolidados durante el tiempo de duración de la relación laboral (nada de esto se menciona en el contrato de prejubilación), sino que nacen precisamente con la firma del contrato y como consecuencia de la extinción y serían pagados hasta que se produjeran algunas de las circunstancias siguientes: cumplimiento de los 65 años, obtención de pensión de jubilación o invalidez por el Régimen General de la Seguridad Social o el fallecimiento.

    No se trata, como dice el actor, de un pago satisfecho de manera fraccionada, porque la previsión de pago fraccionado a la que se refiere el art. 17.2.a) de la Ley 40/98 afecta simplemente a la modalidad de pago, pero no al concepto regular o irregular de lo que se satisface. Es decir, fraccionado o no el rendimiento, para que tenga carácter irregular habrá que estar primero al periodo de generación, y cuando se perciba de manera fraccionada, se deberá tener en cuenta el número de fraccionamientos en los términos establecidos reglamentariamente para poder aplicar la reducción por irregularidad. Concretamente el art. 10.2 del RD 214/1999 exigía que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, fuera superior a dos. En el presente caso, ni tan siquiera el recurrente ha tenido en cuenta este criterio a la hora de aplicar la reducción por irregularidad, puesto que ni tiene en cuenta el periodo de generación ni el del supuesto fraccionamiento por periodos impositivos, para ver si concurre la aplicación de la reducción que directamente pretende.

SEGUNDO

Dice el recurrente que la sentencia recurrida deniega la devolución de la cantidad de 5.047.754 ptas. (30.337,61 €) solicitada por el Sr. Carlos Daniel basándose en los siguientes motivos:

  1. ) No procede la reducción especial del 30% practicada por el declarante sobre el total de los rendimientos obtenidos por la ejecución de un derecho de opción sobre acciones que le concedió su empresa en contrato suscrito en julio de 1997.

    La sentencia recurrida, confirmando el criterio de la Administración, considera que los derechos no se devengaron y el contrato de opción no quedó perfeccionado, en julio de 1997, fecha de su formalización, sino en abril de 2000, fecha de su liquidación.

    Al considerar como fecha de perfección del contrato de opción de compra de las acciones y, en consecuencia, como fecha de adquisición de los derechos, la de abril del año 2000, la reducción no puede practicarse en la forma en que lo ha hecho el recurrente sino con arreglo a lo establecido en la nueva redacción del artículo 12.2.a) de la Ley 40/98 tras la reforma introducida por la Ley 55/99, que se aplica a los derechos devengados a partir del 1 de octubre de 1999 .

    Además, la sentencia pasa por alto el contenido mismo del contrato que analiza pues en dicho contrato expresamente se declara:

    "La adquisición de cada opción concedida en el presente contrato se verifica en la fecha ut supra (es decir en 1997, fecha de la firma del contrato) y vence el día 3 de julio de 2000 (fecha del vencimiento). (Cláusula quinta , párrafo segundo).

    "El Directivo deja manifestada desde ahora su voluntad expresa de ejercicio por el total de opciones concedidas". (Cláusula sexta , párrafo segundo). La conclusión que saca el recurrente de las cláusulas contractuales transcritas es que la opción no se ejercitó, por tanto, en abril de 2000 sino simultáneamente a la firma del contrato de opción.

    Pero es que, además, la sentencia recurrida está --según el recurrente-- en clara contradicción con la sentencia dictada por la Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 25 de octubre de 2006 .

    En un caso similar de opción de compra, esta sentencia declara que:

    "... la opción de compra, en palabras de la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991 , recogida por la de 7 de marzo de 1996 , supone una compraventa conclusa que no necesita actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el Convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente , sin necesidad de más actos...".

    "... dependiendo la consumación del contrato, de modo exclusivo, de la decisión del optante, que, realizada dentro del plazo establecido, constriñe al titular del derecho al cumplimiento, bastando que se opere esa manifestación de voluntad y que le sea notificada al optatario para que, sin necesidad de ninguna otra actividad, se tenga por consumada la opción".

    "Una vez ejercitada la opción por el optante dentro del plazo señalado y comunicada al concedente, se extingue o queda consumada la opción, y nace y se perfecciona automáticamente el contrato de compraventa, al producirse con relación a éste el concurso del consentimiento exigido por la Ley, sin que el optatario o concedente de la opción pueda hacer nada para frustrar su efectividad".

    En el presente caso, la manifestación de voluntad del optante se contiene en las cláusulas que anteriormente hemos reproducido y que el optatario conocía por el hecho de firmar el contrato. La opción se ejercita por el optante y se admite su ejercicio por el concedente en el momento de la formalización del contrato por lo que la compraventa se perfecciona automáticamente y el derecho se devenga y es exigible desde ese momento, sin perjuicio de que la determinabilidad de su cuantía quede diferida a un momento posterior.

    Entre ambas sentencias -la recurrida y la invocada de contraste--, no obstante referirse a supuestos de hechos y fundamentos de derecho iguales, ha habido pronunciamientos contradictorios.

  2. ) La sentencia recurrida alega, para denegar la petición de devolución formulada por el recurrente un segundo motivo: las cantidades entregadas por su empresa al declarante del IRPF, en cumplimiento del documento suscrito entre ambos, no tienen la consideración fiscal de rendimiento irregular sino que se trata de rentas del trabajo personal que no pueden ser objeto de reducción alguna.

    Con esta interpretación la sentencia recurrida se sitúa, a juicio del recurrente, en clara contradicción con la sentencia de 22 de enero de 1999 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria dictada en el recurso 559/1998 .

    Esta sentencia resuelve sobre un supuesto similar relativo al tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por una persona como consecuencia de su jubilación anticipada.

    La sentencia declara que las cantidades percibidas como compensación económica derivada de la pérdida del derecho a trabajar no son computables entre los rendimientos gravados a los efectos del IRPF, hasta el límite máximo fijado en el artículo 56.1.a) del Estatuto de los trabajadores, esto es, hasta las cuarenta y dos mensualidades del salario que venía percibiendo el recurrente en su empresa.

    También entra con contradicción la sentencia que ahora se recurre con la nº 547/2004, de 23 de septiembre de 2004 , dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia . El fallo de la sentencia declara "... estar exenta de tributación la parte de la indemnización abonada al actor que la empresa hubiera tenido que pagarle en el supuesto de despido improcedente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores , y sujeta al impuesto como renta irregular la parte que, en su caso, exceda de dicho límite...".

    Igualmente la sentencia recurrida entra en contradicción con la dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo con fecha 14 de enero de 1998 en el recurso 6577/1992 .

    En el apartado 2º de su fallo declara esta sentencia que "... el contribuyente puede solicitar el tratamiento de renta irregular para la cantidad percibida por razón de la jubilación anticipada".

TERCERO

La sentencia de 9 de marzo de 2007 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid objeto del presente recurso se pronunció sobre dos materias diferentes: por una parte, sobre la cuestión del momento en que debía entenderse producido el rendimiento derivado de las opciones de compra sobre acciones concedidas al recurrente en su condición de directivo de una entidad bancaria; por otro lado, sobre el carácter regular o irregular de la renta cobrada por el recurrente al prejubilarse en virtud del acuerdo a que llegó con su empresa.

En relación con el tema del ejercicio en que debió entenderse producida la renta derivada del ejercicio de las opciones de compra, el recurrente entiende que la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2006 que invoca de contraste presenta una fundamentación fáctica y jurídica substancialmente igual a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 9 de marzo de 2007 objeto de recurso y llega a una a una solución diferente y claramente contradictoria.

A juicio de esta Sala, coincidente con la del Abogado del Estado, no hay, entre las dos sentencias que la parte recurrente confronta, una identidad de hechos y fundamentos tal que permita comparar sus fallos y llegar a una conclusión definitiva sobre el carácter contradictorio de los mismos.

Así, al examinar la sentencia recurrida de 9 de marzo de 2007 vemos que el hecho tomado en consideración a la hora de decidir si resultaba o no aplicable la nueva redacción del artículo 17.2.a) de la Ley 40/01998, de 9 de diciembre, LIRPF , que estableció la Ley 55/1999, de 29 de diciembre , a los rendimientos que el recurrente obtuvo al ejercitar las opciones de compra concedidas por el banco en el que estaba empleado (lo cual dependía, a su vez, según la Disposición Transitoria 12ª de la Ley 55/1999 de que se tratara de rendimientos devengados a partir del 1 de octubre de 1999 ), era el hecho de que, habiéndose concedido las opciones mediante el denominado "contrato de generación de derechos al directivo" , suscrito el 15 de julio de 1997 entre el sujeto pasivo y Argentaria, no fue sino hasta el 3 de julio de 2000 cuando, como consecuencia del efectivo ejercicio de las opciones, los rendimientos se devengaron.

Si se examina, en cambio, la fundamentación de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2006 se advierte que el supuesto de hecho litigioso (la eventual existencia de un negocio simulado) nada tiene que ver con el de la sentencia recurrida de 9 de marzo de 2007 y, aún más, que las consideraciones de tipo jurídico que la Sala realiza en el Fundamento de Derecho Decimocuarto en relación con el contrato de opción de compra no inciden sobre la cuestión esencial que era objeto de controversia en el caso enjuiciado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid. La Audiencia Nacional se limita a recordar la naturaleza jurídica de la opción de compra desde una perspectiva genérica, insistiendo especialmente en el hecho de que es un contrato que se perfecciona por la mera manifestación del optante. Ahora bien, esta característica de la opción de compra en modo alguno influye en la consideración que, a efectos fiscales, debe recibir la renta que nace a consecuencia de la ejecución de un derecho de opción sobre acciones concedido por Argentaria con su directivo y esa es la cuestión que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid debía resolver en la sentencia recurrida de 9 de marzo de 2007 y que la Sala de lo Contencioso -Administrativo de la Audiencia Nacional no resuelve en la suya sin duda porque nada tenía que ver con el supuesto que se le sometía a su consideración.

En definitiva, parece evidente, a tenor de lo expuesto, que cuando el Tribunal Superior de Justicia de Madrid llegó a la conclusión, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia recurrida de 9 de marzo de 2007 , de que la renta que se derivó del ejercicio de las opciones de compra sobre acciones que se otorgaron al recurrente mediante contrato de 15 de julio de 1997 se devengó en el mes de julio de 2000, por aplicación de la regla del artículo 14.1 a) de la LIRPF , no sentó una doctrina que quepa calificar de contradictoria con la contenida en la sentencia de a Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2006 . Por el contrario, ambas son perfectamente compatibles porque se refieren a cuestiones distintas: el devengo, en el IRPF, del rendimiento derivado del ejercicio de una opción de compra, y el momento en que se perfecciona el contrato de opción de compra.

Naturalmente, la inexistencia de contradicción entre las dos sentencias enfrentadas en relación con esta concreta cuestión ha de constituir razón suficiente para que el recurso de casación para unificación de doctrina sea desestimado en este punto.

CUARTO

La misma suerte merece la pretensión del recurrente de que prospere el recurso planteado en relación con la cuestión del tratamiento fiscal de las rentas derivadas de convenios de prejubilación . Y ello porque de nuevo resulta dudosa la existencia de contradicción, que es el presupuesto indispensable para que el recurso llegue a ser estimado. La Sentencia recurrida del Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera que los rendimientos que el recurrente comenzó a percibir con periodicidad mensual después de prejubilarse, pactados en un contrato suscrito con la entidad bancaria en la que estaba empleado, no merecen la consideración de rendimientos irregulares, esto es, de rendimientos sujetos a la reducción del 30% que establece el artículo 17.2 a) de la LIRPF (redacción vigente en el ejercicio 2000 ), dado que el derecho a su cobro nació al firmarse el contrato y su fin es compensar los salarios que el recurrente dejó de percibir al prejubilarse.

En la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 22 de enero de 1999 , si bien se enjuicia también el tratamiento a efectos fiscales de la renta derivada de un convenio de prejubilación, la cuestión concretamente considerada no es la de si debe o no beneficiarse de alguna reducción al integrarse en la base imponible del impuesto, sino la de si debe o no reputarse exenta de tributación. Por consiguiente, es obvio que, por lo que al pronunciamiento del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria se refiere, la contradicción alegada por la parte no puede existir.

Más discutible resulta, en cambio, la existencia de identidad sustancial y, por lo tanto, de contradicción, entre la fundamentación de la sentencia recurrida de 9 de marzo de 2007 y la del Tribunal Supremo de 14 de enero de 1998 . Y ello porque lo que principalmente decidía en esa sentencia este Tribunal era la cuestión de si las pensiones de jubilación debían o no reputarse exentas de IRPF, aunque también declarase, a mayor abundamiento, que no cabía formular objeción alguna al hecho de que tributasen como rentas irregulares. Ahora bien, eso fue porque este Tribunal estimó que en el caso sometido a su consideración se daban las notas necesarias para que procediese esa calificación. Carecemos, en cambio, de la información necesaria acerca del supuesto de hecho que originó el recurso resuelto por el Alto Tribunal como para poder afirmar que era idéntico al enjuiciado por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid mediante la Sentencia impugnada.

En el caso de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de septiembre de 2004 , sucede que si bien se considera que este tipo de rendimientos deben estar exentos hasta el límite de las indemnizaciones establecidas en la legislación laboral para el despido improcedente, también se señala que la parte que exceda de ese límite deberá tributar como renta irregular. Por consiguiente, asumiendo que son equivalentes el concepto de rentas irregulares que recogía la LIRPF de 1991 y el de rentas sujetas a reducción del artículo 17.2 .a) de la LIRPF de 1998 , sólo en este concreto punto cabe apreciar contradicción entre la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia y la impugnada mediante el presente recurso, aunque esa contradicción haya de ser resuelta afirmando la prevalencia de prevalencia de la doctrina adoptada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

En efecto, la conclusión del Tribunal Superior de Justicia de Madrid es que la renta que percibe el recurrente al prejubilarse no se ha originado a lo largo de los años en que prestó servicios para la entidad bancaria puesto que su cuantía se ha determinado en virtud de un contrato y no parece directamente relacionada o vinculada a la antigüedad que el recurrente había acumulado en su relación laboral con la empresa. Más aún, la Sala de instancia entiende que la función de esa renta, abonada con carácter mensual, es compensar al recurrente por los salarios que va a dejar de percibir al prejubilarse. Estas son, en esencia, las razones que se recogen en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 9 de marzo de 2007 para justificar la decisión finalmente adoptada de rechazar la pretensión del actor de que la renta percibida se integre en la base imponible reducida en un 30%.

En cambio, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, después de calificar de renta exenta la parte de la prestación de prejubilación situada dentro de los límites del despido improcedente (en franca contradicción, por cierto, con la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de enero de 1998 ), no ofrece argumento de peso alguno para justificar que la parte de la prestación que excede de ese límite deba ser tratada como renta irregular.

Por eso, la solución más ajustada a Derecho acerca de la calificación fiscal de las rentas controvertidas sería la que mantiene el Tribunal Superior de Justicia de Madrid y la que sostiene también la mayoría de los Tribunales Superiores de Justicia que consideran que las rentas derivadas de contratos de prejubilación tienen carácter regular ( sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sala de lo Contencioso-Administrativo de Burgos, de 7 de diciembre de 2001 , de 14 de noviembre de 2003 , 2 de febrero y de 27 de febrero de 2004 ; la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 29 de diciembre de 2003 , la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 10 de mayo de 2001 , las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 27 de junio de 2002 , y de 21 de julio de 2004 , la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 28 de mayo de 2004 y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 4 de octubre de 2004 .

Y es que, de acuerdo con el artículo 17.2 a) de la LIRPF de 1998 , la reducción del 30% corresponde a los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo que tengan un periodo generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como a aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo Pues bien, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de septiembre de 2004 que invoca la recurrente, aun contemplando el supuesto de rentas percibidas por los trabajadores prejubilados de manera periódica, considera que su período de generación es superior a los dos años por coincidir con el tiempo en que el empleado prejubilado prestó sus servicios en la empresa. Pero es un criterio que no podemos compartir.

Este Tribunal Supremo, cuando se ha referido a las notas que definen el carácter irregular de un rendimiento, lo ha hecho señalando que "si el esfuerzo para generar se prolonga, como en este caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad". ( Sentencia de 15 de julio de 2004 ) Pues bien, no puede olvidarse que las rentas que se abonan al trabajador prejubilado tienen su origen en un contrato suscrito al efecto, de forma que el compromiso de la empresa de satisfacerlas nace en el momento de suscribir dicho contrato. No puede entenderse, por ello, que el "esfuerzo para generar la renta" se haya prolongado a lo largo de un período previo al momento de la suscripción del contrato que hace nacer la posibilidad misma de percibir las rentas. Por el contrario, el período de generación de las rentas resulta coincidente con el período de percepción de las mismas porque el derecho a cobrarlas ha nacido exclusivamente por causa de la prejubilación y se mantiene a lo largo del período en que esa situación se prolonga. No puede ignorarse que la naturaleza de los ingresos originados en la prejubilación convenida contractualmente es análoga a la de las pensiones y derechos pasivos y, por ello, pueden tratarse de la misma manera con independencia de que se abonen de una sola vez o se vayan satisfaciendo de manera periódica y regular, como acontece en el caso de los empleados prejubilados de entidades bancarias.

En definitiva, siendo la finalidad de la figura de los rendimientos irregulares la de conseguir un tratamiento justo de los rendimientos en relación con la progresividad del impuesto y la capacidad contributiva, dicho tratamiento justo se garantiza, en estos casos en que son percibidos de manera periódica y regular a partir de la firma del contrato de prejubilación, aplicando el tratamiento de rentas regulares, de rentas no sujetas a la reducción del 30%. No olvidemos que estas rentas se van percibiendo para mantener el nivel de renta pese a dejar de trabajar. De aplicárseles el tratamiento de rentas del artículo 17.2 a) de la LIRPF de 1998 resultaría que, pese a ser prestaciones análogas a las de jubilación y derechos pasivos, recibirían distinto tratamiento fiscal que dichas prestaciones, dándose la paradoja de que un mismo nivel de rentas, obtenido en función de un trabajo previo y devengado del mismo modo, es decir, en función de la supervivencia, sería tratado fiscalmente de distinto modo.

En conclusión, la Sala considera que, atendiendo simplemente al dato de que los rendimientos que el recurrente cobraba con periodicidad mensual con origen en el acuerdo a que llegó con la entidad bancaria en que estaba empleado para prejubilarse eran abonados de manera periódica y regular a partir de la firma del contrato de prejubilación, a modo de sustitución de las rentas que se percibían en activo, el criterio correcto sobre la cuestión controvertida es el mantenido por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid impugnada, que considera que las rentas mencionadas no deben beneficiarse de la reducción establecida en el artículo 17.2 a) de la LIRPF .

QUINTO

En atención a las consideraciones expuestas, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de costas al recurrente a tenor de lo dispuesto en el artículo 93.5 , en relación con el artículo 139, de la LJCA sin que la cuantía de los honorarios del Letrado de la parte recurrida exceda de los 2.500 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Carlos Daniel contra la sentencia dictada con fecha 9 de marzo de 2007 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 1374/2003 , sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.