STS, 9 de Mayo de 2011

PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Clemente contra la resolución dictada el 14 de junio de 2007 por el Tribunal Económico- Administrativo Central en los recursos de alzada promovidos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y el propio don Clemente frente a la decisión adoptada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia el 30 de diciembre de 2004 en los expedientes acumulados NUM000 , NUM001 y NUM002 , relativos al impuesto sobre la renta de las personas físicas (liquidación y sanciones) del ejercicio 1999.

El Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió:

1. ) Estimar el recurso de alzada ordinario promovido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y confirmar los actos administrativos sancionadores anulados por la resolución del Tribunal Regional. En consecuencia, revocó esta resolución en cuanto estimó las reclamaciones NUM001 y NUM002 , respectivamente interpuestas por don Clemente y doña Eugenia . Sin perjuicio de que, por aplicación de la disposición transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ), se proceda a revisar las sanciones impuestas, de acuerdo con lo que dispuso en su fallo por el Tribunal Regional.

2. ) Desestimar el recurso de alzada interpuesto por don Clemente .

En lo que en este recurso importa, la Audiencia Nacional confirma el criterio de la Inspección y de los órganos de revisión en la deducción por doble imposición de dividendos aplicada al contribuyente, tras considerar que la base de la deducción está constituida por el importe imputado por la sociedad transparente, antes de la aplicación del coeficiente de integración en la base imponible (1,4).

En el fundamento de derecho tercero, después de transcribir los artículos 72.1, 23.1, 73 y 66, apartados 1 y 2 , por este orden, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), así como el artículo 75.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE de 28 de diciembre ), la sentencia discutida dice:

[...] hemos de concluir que el contribuyente deberá proceder a determinar la parte de base imponible imputada que corresponda a rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, para ello, deberá calcular de la base imponible de la sociedad el porcentaje que de la misma corresponde a los dividendos obtenidos, y sobre ese porcentaje aplicar su participación a fin de obtener la base sobre la que aplicar la deducción prevista para doble imposición.

La Inspección para el cálculo de la deducción ha aplicado el referido porcentaje sobre la parte de la base imponible correspondiente a los rendimientos procedentes de dividendos que gozan del derecho a la deducción, como indica el precepto, no sobre la base imponible rectificada, que es el criterio sustentado por el recurrente.

Por lo tanto, se ha de confirmar la liquidación practicada en este aspecto.

[...]

.

Continúa citando la sentencia dictada por la Sección Segunda de la propia Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 29 de septiembre de 2005, en el recurso 1362/02 , que sigue idéntico criterio, no desvirtuado en la pronunciada por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia el 16 de noviembre de 2006 respecto de otros socios de la entidad «Valenciana 89, S.A.», invocada por el recurrente, pronunciamiento por el que la Sala de instancia no se siente vinculada y cuya firmeza ignora.

En el fundamento cuarto, ante la alegación del recurrente sobre la eventual reformatio in peius en que habría incurrido el Tribunal Económico-Administrativo Central al estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, razona en los siguientes términos:

[...] la anulación de la resolución del TEAR de Valencia respecto de los acuerdos sancionadores, y la consecuente confirmación de éstos, se produjo como consecuencia, no del recurso interpuesto por el recurrente, sino del deducido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria, y al respecto, como recuerda la Sentencia del Tribunal Constitucional de 23 de abril de 2003 (nº 75/2003 ) la reformatio in peius "[...] constituye una específica modalidad de incongruencia que únicamente tiene lugar cuando el recurrente, en virtud de su propio recurso, ve empeorada o agravada la situación jurídica creada o declarada en la resolución impugnada, de modo que lo obtenido con el pronunciamiento que decide el recurso es un efecto contrario del perseguido, que era, precisamente, eliminar o aminorar el gravamen sufrido con la resolución impugnada. No puede considerarse contraria al derecho a la tutela judicial efectiva en virtud de esta modalidad de incongruencia procesal una resolución judicial que agrava la situación del recurrente en virtud de la estimación del recurso o los recursos principales o adhesivos de otras partes procesales ( SSTC 15/1987, de 11 de febrero, FJ 3 ; 40/1990, de 12 de marzo, FJ 1 ; 153/1990, de 15 de octubre, FJ 4 ; 120/1995, de 17 de julio, FJ 2 ; 238/2000, de 16 de octubre, FJ 1 ; 241/2000, de 16 de octubre, FJ 3 ; 171/2001, de 19 de julio, EJ 4; 223/2001 , de 10 de diciembre, FJ 2; 226/2002, de 9 de diciembre, FJ 4 ; 23/2003, de 10 de febrero, FJ 5 ; y 28/2003, de 10 de febrero , FJ 3)" [...]

SEGUNDO .- Don Clemente preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 30 de octubre de 2008, en el que invocó dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primero considera vulneradas las normas sobre la deducción por doble imposición de dividendos en el caso de sociedades transparentes, en concreto, alude a los artículos 28 y 75 de la Ley 43/1995 y 23, 65, 66, 72 y 73 de la Ley 40/1998 .

Después de transcribir los artículos 28 y 75.4 de la Ley citada en primer lugar, concluye que el socio puede imputarse las deducciones y las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente, sin restricción ni matiz alguno. En la tributación del socio de la sociedad transparente, la posición tributaria de esta última pasa en bloque a aquel primero, al que se imputan directamente los rendimientos, aplicándose las deducciones y las bonificaciones correspondientes.

Por ello considera infringidos los artículos 73, 65, 66 y 72 de la Ley 40/1998 , que también transcribe en su escrito, preceptos que no han sido interpretados por la Audiencia Nacional de conformidad con otros de carácter general, como el artículo 3.1 del Código Civil , extralimitándose la Administración en la facultad otorgada para dictar ordenes interpretativas o consultas que desvirtúen el verdadero sentido de la institución de la transparencia fiscal, según ha sido entendida en diversas resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central, como la 10 de septiembre de 1998, que, sin más datos, reproduce en parte.

Considera infringida, en el mismo sentido, la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo en sentencias de 19 de junio de 2002 , 30 de junio de 1999 y 12 de enero de 2000 , de las que no cita el número de recurso ni el de los fundamentos jurídicos que transcribe.

2) En el segundo motivo cuestiona la procedencia de la sanción impuesta; considera infringido el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria de 1963 (BOE de 31 de diciembre ), en relación con el apartado 4.d) del mismo precepto, ya que la interpretación seguida por el contribuyente fue la misma que dio el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, razón, a su juicio, bastante para excluir la sanción. Añade que la exégesis que efectuó no puede calificarse como irracional o inadmisible, precisando que tampoco cabe olvidar que el Tribunal Superior de Justicia de Valencia en la citada sentencia de 16 de noviembre de 2006 resolvió en el mismo sentido que el propuesto por él.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo en su día interpuesto, reconociendo sus derechos a practicar la deducción por doble imposición de los dividendos que percibió de la sociedad transparente, así como a ser indemnizado por los gastos del aval que presentó para obtener la suspensión de la liquidación tributaria.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el 21 de abril de 2009, en el que solicita su inadmisión por ausencia de cuantía, de conformidad con el artículo 94.1 , en relación con los artículos 86.2.b), 41 y 42, todos de la Ley 29/1998 .

Expone que la cuestión principal atañe a la liquidación por el impuesto de la renta de las personas físicas del ejercicio 1999, cuyo montante asciende a 17.495.137 pesetas (105.147,89 euros), diferencia entre la deducción que por importe de 97.495.137 pesetas aplicó la recurrente y la admitida por la Inspección de 79.638.290 pesetas. Por su parte, la sanción ascendió a 114.980,34 euros, también por debajo del umbral de la casación.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de abril de 2009, señalándose al efecto el día 4 de mayo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Clemente impugna la sentencia dictada el 2 de julio de 2008 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 295/07 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1999. Invoca dos motivos de casación; en el primero considera vulneradas las normas atinentes a la deducción por doble imposición de dividendos percibidos por una sociedad transparente cuya base imponible se traslada en la proporción pertinente a los distintos socios; el segundo cuestiona la procedencia de la sanción, pues, a su juicio, no ha quedado acreditada su culpabilidad.

SEGUNDO . - Antes de analizar esas dos quejas, debemos dar respuesta a la causa de inadmisión esgrimida por el abogado del Estado, para quien este recurso de casación debe ser rechazado a limine por no superar la cuantía mínima exigida por el artículo 86.2.b) de la Ley de esta jurisdicción.

Sostiene que el objeto del litigio, donde se generó la discrepancia en la liquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1999, se circunscribe a la diferencia entre la deducción por doble imposición que aplicó el recurrente y la admitida por la Inspección, diferencia que asciende a 17.495.137 pesetas (105.147,89 euros), con lo que no se llega al límite exigido por el mencionado precepto de 150.000 euros.

Se equivoca el defensor de la Administración cuando cifra la cuantía de litigio en el citado importe. A la vista de la declaración complementaria presentada por el sujeto pasivo en febrero de 2000, se comprueba que la cantidad incluida como deducción para la doble imposición ascendía a 111.493.606 pesetas, con lo que la diferencia eran 31.855.316 pesetas (191.454,31euros), importe que supera el reiterado umbral, señalado en el artículo 86.2 .b).

Respecto de la cuantía de la sanción debemos recordar que esta Sección ya ha manifestado, entre otras, en sentencia de 29 de noviembre del 2010 (casación 940/07 , FJ 2º) que, «admitido el recurso de casación en relación con la cuota liquidada por el impuesto sobre sociedades [...], que es el débito principal, ha de admitirse también respecto de los demás componentes de la deuda tributaria de ese ejercicio, así como de la sanción relacionada con dicha liquidación, puesto que así lo demanda el artículo 41.3 , en relación con el artículo 42.1, letra a), de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa, en la interpretación dada a estos preceptos por la doctrina de esta Sala, cuya consolidación excusa su cita».

En consecuencia, procede rechazar la inadmisión invocada y entrar a conocer los dos motivos de casación alegados por el recurrente.

TERCERO . - En el primero considera contraria a derecho la deducción por doble imposición admitida por la Administración. Sostiene que el socio puede imputarse las deducciones y las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente, sin restricción ni matiz alguno. Añade que en la tributación del socio de la sociedad transparente, la posición tributaria de esta última pasa en bloque a aquel primero, al que se trasladan directamente los rendimientos, aplicándosele de igual manera las deducciones y las bonificaciones.

La Administración, por el contrario, sólo admitió como deducción en la cuota del impuesto sobre la renta del Sr. Clemente la parte proporcional de la base imponible de la sociedad que, correspondiente a dividendos, fue imputada y trasladada a su base imponible.

El régimen jurídico aplicable al caso debatido era el establecido conjuntamente en las leyes 40/1998, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y 43/1995, reguladora del de sociedades. Establecía el artículo 72.1 de la primera , en el que se disciplinaba la atribución de las bases de las sociedades transparentes, que «los contribuyentes imputarán en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el artículo 38 de esta Ley , la base imponible obtenida por las sociedades transparentes a las que se refiere el artículo 75 de la Ley 43/1995 [...], en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social». Añadía que, «no obstante lo dispuesto en el artículo 75.3 de la Ley anterior, a la parte de base imponible imputada que corresponda a rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad residente en territorio español le será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 de esta Ley ».

El precepto obligaba, pues, a integrar en la base imponible del impuesto sobre la renta del socio la base imponible correspondiente a la sociedad transparente de la que era partícipe, respetando su proporción en el accionariado o en el capital social.

A su vez, el artículo 23 de la Ley 40/1998 , al que se remitía expresamente el artículo 72 , establecía que, en función de su origen, los rendimientos del capital mobiliario se integrarían en la base imponible, multiplicándose por diversos porcentajes del 140, 120 y 100 por ciento. La razón de este incremento estaba en conexión con la deducción que, en la cuota líquida, tras la aplicación de la correspondiente tarifa a la base imponible del sujeto pasivo, se contemplaba en el artículo 66.1 de la Ley 40/1998 para determinar la cuota diferencial. El citado precepto precisaba la deducción por los rendimientos del capital mobiliario a que se refería el artículo 23.1 de la Ley. Los porcentajes de la deducción eran del 40 , con carácter general, 20 o 0 por 100, en función de incremento porcentual con que se hubieren integrado tales rendimientos en la base imponible del socio. Estos porcentajes, para la deducción en la cuota, se tomaban sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos efectivamente por el socio.

De esta manera, el legislador atendía y corregía la doble imposición económica que se producía cuando un socio percibía rendimientos por la participación de sus capitales propios en una entidad que, a su vez, habían tributado en el impuesto sobre sociedades, tras lo que pasaban a constituir dividendos en la cuenta del socio.

Los preceptos relativos al impuesto sobre la renta de las personas físicas tenían su reflejo en la Ley del impuesto sobre sociedades. Así, el artículo 75.2 de la Ley 43/1995 establecía que «las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades transparentes se imputarán a sus socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este impuesto». A continuación, añadía en el apartado 4 que «se imputarán a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por este Impuesto: a) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto. Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva».

En la actualidad no resulta de aplicación este sistema de deducción por doble imposición, tanto por la modificación llevada a cabo en la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas y por la que se modifican las leyes del impuesto sobre sociedades y sobre la renta de no residentes (BOE de 19 de diciembre) y la creación del régimen de sociedades patrimoniales, como por la definitiva desaparición de estas últimas y de la transparencia fiscal en sociedades residentes, que llevó a cabo la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre , reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de la leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

El nuevo marco normativo incorpora el llamado sistema dual, de origen escandinavo (fue introducido en Dinamarca en el año 1987), en el que el legislador no toma en consideración, como antes, el fenómeno económico de la doble imposición, limitándose a establecer en este punto una "independencia" entre el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el de sociedades. En lo que se refiere al primero, la vigente Ley 35/2006 ha establecido dos bases imponibles (la general y la del ahorro), con sendos tipos de gravámenes o tarifas, progresivas en la primera y proporcionales en la segunda. El sistema se completa con el artículo 7.y), que dispone una exención de 1.500 euros para los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 de su artículo 25 .

Este sistema dual se considera suficiente por el legislador para contrarrestar la doble imposición económica, mediante el establecimiento de tipos más bajos para la rentas del capital (tanto los rendimientos del capital mobiliario como los incrementos de patrimonio), frente al resto de los rendimientos del sujeto pasivo, esencialmente rentas del trabajo y actividades económicas.

CUARTO .- Del régimen jurídico vigente al tiempo de los hechos de este litigio, que hemos descrito, se obtiene que el proceso para evitar la doble imposición en el impuesto sobre la renta del socio por la percepción de dividendos era el siguiente:

(a) En primer lugar, se integraban en la base imponible de su renta los rendimientos derivados de los dividendos generados por la sociedad transparente, en proporción a su participación en el capital social.

(b) En segundo término, los rendimientos así imputados se incrementaban aplicando determinado porcentaje (140, 120 o 100) en función del tipo de rendimiento del capital mobiliario. En el caso de los dividendos del artículo 23.1.a) de la Ley 40/1998, el incremento era del 140 por ciento.

(c) Ese rendimiento incrementado se integraba en la parte general de la base imponible del socio junto con el resto de los rendimientos regulares percibidos, aplicándose la tarifa del impuesto al resultado de la base liquidable obtenida (con las salvedades del mínimo personal y familiar exento y de las deducciones de base contempladas por la Ley).

(d) Finalmente, a la cuota resultante, y tras las deducciones para hallar la cuota liquidada, se le aplicaba la deducción del 40 por ciento para la determinación de la cuota íntegra. Esta deducción era el resultado de aplicar el 40 por ciento al importe de los rendimientos del capital mobiliario sobre el que se calculó el porcentaje del 140 por ciento que fue integrado en la base imponible del socio.

El anterior esquema operaba cuando los rendimientos percibidos por el socio procedían "directamente" del capital mobiliario. Sin embargo, la situación no era la misma si no se incorporaban directamente a su renta los rendimientos por capitales propios, sino la base imponible de la sociedad transparente en la que participaba o, lo que es lo mismo, el resultado contable de la sociedad con las correcciones previstas en la normativa fiscal.

Así, cuando la base imputada a los socios había sido generada en todo o en parte por dividendos percibidos por la sociedad transparente, surgía el problema de determinar cuál era la magnitud económica sobre la que se debía aplicar el 40 por ciento que suministraría la suma a deducir en la cuota íntegra de cada socio.

A juicio del recurrente, debían tomarse como referencia los rendimientos íntegros por dividendos percibidos por la sociedad. Sin embargo, la Administración tributaria y la sentencia de instancia consideran que la base del cálculo era la parte proporcional de los dividendos imputados al socio como rendimientos de la sociedad transparente. Obviamente, ambas magnitudes (dividendos percibidos por la sociedad y base imponible) no eran iguales, ya que la base imponible del impuesto sobre sociedades, como decía el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , estaba constituida por el resultado contable del ejercicio más los correspondientes ajustes. En la determinación del resultado contable, la sola existencia de los gastos junto con otros posibles criterios (cuantificación, amortización, periodificación, etc.), podían provocar que la parte de los rendimientos imputados al socio en la base que se integraba fuese inferior a los efectivamente percibidos por la sociedad. De ahí la discrepancia.

Para la correcta resolución del dilema se ha de tener presente que tanto la Ley del impuesto sobre la renta como la del impuesto sobre sociedades, en los artículos 72.1 y 75.3, respectivamente, hablaban de renta imputada y no de rendimientos del capital de la sociedad. Además, la deducción por doble imposición tenía lugar en la renta del socio y por lo tanto debía partir de las cantidades que, integradas en su base imponible, eran objeto de tributación efectiva al aplicarse la tarifa del impuesto que la grava. Por lo tanto, la magnitud económica sobre la que debía calcularse el 40 por ciento a deducir en la cuota del socio sólo podía ser la magnitud económica trasladada con la imputación de la base imponible de la sociedad transparente, que se correspondiese proporcionalmente a los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la sociedad.

De admitirse que el parámetro para calcular la deducción en cuota eran los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la sociedad y no los efectivamente trasladados con la imputación, se estaría permitiendo aplicar la deducción sobre importes que no han sido efectivamente percibidos a través de la imputación en la renta del socio y que no estaban siendo sometidos a tributación efectiva.

Este es el criterio que se desprende de nuestra jurisprudencia, representadas, entre otras, por las sentencias de 4 de marzo de 2008 (casación 7381/02 , FJ 6º); 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 , FJ 6º); 23 de septiembre de 2010 (casación 5753/05, FJ 5 º); y 7 de octubre de 2010 (casación 6395/05 , FJ 5º), si bien se refieren a otro régimen jurídico, el anterior a las leyes 40/1998 y 43/1995. En dichos pronunciamientos hemos sostenido que la deducción por doble imposición debe partir de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente y, en consecuencia, a este límite máximo debe atenerse la deducción pretendida. Si bien es cierto que las citadas resoluciones se pronunciaron bajo un régimen jurídico no aplicable al presente caso, la esencia y la razón de ser de la deducción por doble imposición que estamos tratando era la misma.

El recurrente agrega como hilo argumental de este motivo de casación el artículo 75.4 de la Ley 43/1995 , donde se establece que «se imputarán a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por este impuesto: a) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este impuesto. Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva».

El citado precepto no resulta, sin embargo, aplicable al caso que nos ocupa, puesto que la propia dicción del precepto excluye su aplicación a las personas físicas; sólo operaba para «los sujetos pasivos con obligación por obligación personal de contribuir por este impuesto». Resulta evidente que las personas físicas no son sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, como se obtiene de los artículos 7 de la Ley 43/1995 y 8 de la Ley 40/1998 .

Por todo lo hasta aquí expuesto, podemos concluir que se ajustó a derecho el criterio establecido por la Administración tributaria, avalado por la Sala de instancia, para calcular la deducción por doble imposición en el impuesto sobre la renta de las personas físicas del socio como consecuencia de la imputación de rendimientos del capital mobiliario de una sociedad transparente.

QUINTO .- En el segundo motivo de casación el Sr. Clemente considera improcedente la imposición de la sanción, habiéndose infringido el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, en relación con el apartado 4 .d) del mismo precepto, ya que la interpretación que defendió y en virtud de la que actuó coincide con la sostenida por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, razón más que suficiente para, a su juicio, excluir la sanción.

Este planteamiento es nuevo. El recurrente se limitó en la instancia, en lo que a la sanción se refiere, a hacer valer el principio que impide la reformatio in peius , desconocido, en su opinión, por el Tribunal Económico-Administrativo Central al estimar el recurso de alzada que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria interpuso contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, en los expedientes acumulados NUM000 , NUM001 y NUM002 .

Tal queja obtuvo la debida respuesta de la Audiencia Nacional (cuarto fundamento de la sentencia impugnada), que, dicho sea de paso, fue atinada. Tratándose de una revisión llevada a cabo a instancia de la mencionada autoridad administrativa no cabía hablar de reforma peyorativa, que sólo tiene lugar cuando la situación de un recurrente se ve agravada o empeorada como exclusiva consecuencia de su recurso, no cuando tal efecto perjudicial se produce a resultas de la acción entablada por la otra parte.

Así pues, el recurrente nada dijo en la instancia de la eventual falta de motivación o de la ausencia de culpabilidad en el infractor.

Se trata, como ya hemos apuntado, de una cuestión nueva, traída al procedimiento por primera vez con ocasión de este recurso de casación, sobre la que, por tanto, no ha podido pronunciarse la Sala a quo . Conforme a la reiterada jurisprudencia, una cuestión así no puede servir como fundamento de un motivo de casación [véanse, entre las más recientes, las sentencias de 14 de enero de 2010 (casación 3565/04 , FJ 9º); 20 de mayo de 2008 (casación 6453/2002, FJ 4 º); y 17 de marzo de 2011 (casación 3024/07 , FJ 5º)]. En la propia mecánica casacional basada en la infracción de normas o de la jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión), resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que no fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia.

Por lo tanto, también este motivo de casación debe ser rechazado.

SEXTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas al recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

Rechazando la causa de inadmisión invocada por el abogado del Estado, desestimamos el recurso de casación interpuesto por don Clemente contra la sentencia dictada el 2 de julio 2008 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 295/07 , condenando en costas al recurrente, con el límite señalado en el fundamento jurídico sexto.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.