STS, 3 de Mayo de 2011

PRIMERO .- La Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso-administrativo 127/07 , interpuesto por «Ícaro Products, S.L.», contra la resolución dictada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, relativa al ingreso extemporáneo sin requerimiento previo de las cuotas correspondientes a los trimestres segundo y tercero del impuesto sobre el valor añadido del año 2000.

En el fundamento de derecho segundo de la sentencia impugnada aparecen reflejados los hechos relevantes del litigio:

[...] La cuestión a decidir se circunscribe a si, en el lugar de la sanción determinada por el artículo 79 a) LGT , procedía aplicar a la hoy actora los recargos del 15% y del 10% de la cuota en los términos solicitados y previstos por el artículo 61.3 de la entonces vigente Ley General Tributaria , por ingresos extemporáneos sin requerimiento previo, con una tardanza superior a seis meses y a tres meses para el segundo y tercer trimestre, respectivamente, del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2000, en lugar de la sanción impuesta por la Administración y prevista en el artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Es, en efecto, indiscutido que la entidad hoy recurrente dejó de ingresar dentro de los plazos establecidos por la normativa del IVA determinadas cuotas correspondientes al ejercicio 2000, las cuales fueron incluidas e ingresadas en declaración posterior, sin hacer constar en tal declaración que las cantidades consignadas en exceso, por corresponder a períodos anteriores, se ingresaban fuera de los mencionados plazos.

La ratio decidendi de la resolución jurisdiccional discutida se encuentra en los fundamentos jurídicos tercero, cuarto y quinto:

3. La Sala ha resuelto ya la cuestión que se nos plantea ( SSAN de 8 de mayo y 12 de junio de 2007 , recaídas, respectivamente, en los recursos 322 y 432/05 ). Allí la interpretación de los preceptos en liza nos llevó a concluir que debía excluirse la sanción en supuestos como el ahora contemplado de ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo.

En efecto, los preceptos aplicables son los artículos 79.a) y 61.3 LGT (Ley 230/1963 ), en su redacción vigente en el momento de los hechos.

Conforme al artículo 79.a) LGT constituyen infracciones graves

Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta Ley

Por su parte, el artículo 61.3 dispone:

Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

La interpretación conjunta de ambos preceptos lleva a la conclusión de que quedan excluidas de sanción los supuestos de ingresos correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin que la LGT efectúe una específica exigencia de requisitos de identificación del período impositivo en esa autoliquidación extemporánea.

4. La nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre, en su artículo 191 , mantiene el tipo infractor consistente en "... dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación..: ", si bien, a diferencia de la regulación anterior, un apartado dentro de dicho precepto, prevé de manera particular la conducta que contemplamos en este recurso. Dice el artículo 191.6 LGT :

No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Y el artículo 27.4 citado en el párrafo anterior establece:

Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Debe admitirse que existía una falta de tipificación o, cuanto menos, una defectuosa tipificación en la LGT 230/1963 del supuesto que contemplamos. Así lo reconoce, al menos, el Informe sobre el borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, elaborado la Secretaria de Estado del Ministerio de Hacienda el 23 de enero de 2003 (http://www.ief.es/Publicaciones/LibrosBlancos-/AnteproyectoLGT.pdf), que decía lo siguiente:

Por último, también se ha introducido una norma específica para una situación que se está produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regularizaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a períodos de liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 planteó la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquél que no declara determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situación.

De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT señala, tal y como ya avanzamos en otro lugar, que, sean cuales sean las circunstancias concurrentes (cuantía dejada de ingresar, medios empleados o existencia de ocultación) esta conducta siempre va a tener la consideración de infracción leve.

En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisión que considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaración posterior. Además, la Comisión ha considerado que debería distinguirse entre aquellos obligados que llevan a cabo su conducta mediando dolo de aquellos otros que la realizan por simple diligencia. En otro caso, estos últimos resultarían sancionados en forma desproporcionada por excesiva.

5. Esta falta de tipificación o -como mínimo- defectuosa tipificación del supuesto que contemplamos, lleva a la anulación de las sanciones tributarias, pues nos encontramos en el ámbito del derecho sancionador en el que son de aplicación -según indica el artículo 178 LGT (Ley 58/2003 )- los principios de legalidad y tipicidad, suponiendo este último, como dice el Tribunal Constitucional en su sentencia de 52/2003, de 17 de marzo , la prohibición de "... la interpretación extensiva y la analogía «in malam partem», es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan ..".

Los razonamientos anteriores nos llevaron ya a cambiar el criterio que habíamos venido manteniendo en torno a este mismo supuesto en alguna sentencia anterior y a estimar el recurso con anulación de la sanción tributaria, sin perjuicio, claro está, de los recargos que sean procedentes por razón del ingreso extemporáneo.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 18 de febrero de 2009, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de las letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ). Entiende que la sentencia recurrida ha infringido el artículo 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), en su redacción de 1996 (Ley 25/1995, de 20 de julio -BOE de 22 de julio -), así como el 61.3 de la misma Ley.

El defensor de la Administración comparte la tesis de la sentencia de instancia en un extremo -que en buena lógica no objeta en el presente recurso-; se trata de aquel que se refiere al hecho de que, si efectivamente un sujeto pasivo regulariza su situación tributaria sin previo requerimiento de la Administración, no procede sancionarle, sino tan sólo aplicarle eventualmente los recargos que procedan por efectuar las liquidaciones y los ingresos fuera del plazo legalmente establecido.

No obstante lo anterior, discrepa de que en el presente supuesto se haya producido legalmente la regularización voluntaria apreciada por la Sala de instancia para excluir la sanción y es que, en su opinión y en contra de lo sostenido por los jueces a quo , los sujetos pasivos no sólo están obligados a pagar la cuota tributaria, sino que tienen que hacerlo en un momento determinado, de tal manera que, si se retrasan, cuando realicen el abono han de indicar que la base y la cuota corresponden a un ejercicio anterior.

Entiende que quien paga una deuda tributaria en un momento posterior, sin informar que la base y la cuota corresponden a otro anterior, está ocultando datos para que se le giren recargos e intereses de demora y, por consiguiente, está evitando pagar al fisco cantidades sustantivas que debería abonar. En consecuencia, afirma el abogado del Estado que quien omite esas referencias realmente no está regularizando su situación tributaria, pues regularizar significa pagar exactamente lo que se debe y facilitar también con exactitud todos los datos precisos, lo que no ha acontecido en el presente supuesto, donde la entidad aquí recurrida se limitó simplemente a declarar como base en un periodo tributario posterior la suma que correspondía a otro anterior, que no había sido autoliquidado.

Por consiguiente, estima que no ha existido la regularización que según el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 habría permitido no sancionar. Y es que, en definitiva, como dice el articulo 27.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre ), «para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo (la exigencia del recargo correspondiente, pero no de sanciones ni intereses de demora), las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período». Para el abogado del Estado, este precepto reviste una naturaleza aclaratoria, sin que, por las razones ya expuestas, pueda interpretarse en el sentido de que bajo la anterior Ley General Tributaria no hubiese que llegar a la misma solución.

TERCERO .- «Ícaro Products, S.L.», se opuso al recurso mediante escrito registrado el 24 de junio de 2009, en el que interesó su desestimación, al considerar que la sentencia discutida interpreta de manera correcta los artículos 79 y 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963, en su redacción de 1996 .

La tesis de los jueces a quo se aleja, a su juicio, del excesivo formalismo que pretende el abogado del Estado, que además no es exigido por la ley vigente en el momento de los hechos. De otro lado, la sentencia recurrida se atiene al principio jurídico que obliga a interpretar las normas sancionadoras en la forma más favorable al reo. En su opinión, este principio sólo podía llevar a la exégesis sentada por la Sala de instancia, pues:

(a) La redacción dada al articulo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , por la Ley 25/1995, no exige las formalidades que contempla el articulo 27 de la actualmente vigente. En este sentido, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre ), por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ), no hizo más que reiterar el texto del articulo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

(b) El termino "regularizar" no aparece en el citado articulo 61.3 , cabiendo la acepción de que la regularización se produce con el ingreso, pues efectuado el mismo ya se ha pagado lo que se debía.

(c) Por último, comparte la interpretación defendida en la sentencia recurrida porque respeta una serie de principios jurídicos, como (i) el de justicia; (ii) el de adecuación del ordenamiento jurídico a la realidad material, manifestado por el pago en el cuarto trimestre del ejercicio 2000 de lo dejado de ingresar en los dos anteriores sin mediar requerimiento ni intimidación; (iii) el de igualdad, al tildar de irrazonable y arbitrario sancionar con un 75 por 100 de la cuota tributaria el ingreso extemporáneo de la misma sin mediar requerimiento alguno; y (iv) el de proporcionalidad, entendiendo que la sanción del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar impuesta por la Administración, después de aplicar como más favorable la norma prevista en el articulo 191.6 de la actual Ley General Tributaria , no se ajusta a la gravedad de su conducta.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 25 de junio de 2009, fijándose al efecto el día 27 de abril de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado dirige este recurso de casación contra la sentencia dictada el 22 de octubre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 127/07 . En el único motivo que esgrime, considera que la sentencia recurrida ha infringido los artículos 79 y 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

En su opinión, en el caso debatido no se ha producido realmente la regularización voluntaria apreciada por la Sala de instancia para excluir la sanción. Entiende, en contra de lo sostenido por la Audiencia Nacional, que, cuando se paga fuera de plazo, sin requerimiento o intimidación previos, para que se entienda producida aquella regularización, los sujetos pasivos tienen que indicar que la base y la cuota corresponden a un periodo anterior. Sostiene que, si se omiten esas referencias, realmente no se regulariza la situación tributaria, pues regularizar significa pagar exactamente lo que se debe, facilitando con exactitud todos los datos precisos, lo que no ha acontecido en el presente supuesto, en el que la entidad recurrida se limitó a declarar, como base de un periodo tributario, las sumas que correspondían a otro anterior que no había sido autoliquidado.

Trae a colación el artículo 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , que, aun no vigente al tiempo de los hechos del litigio, al exigir que las autoliquidaciones extemporáneas identifiquen expresamente el periodo de liquidación al que se refieren, conteniendo únicamente los datos relativos al mismo, aclara suficientemente el debate.

SEGUNDO .- La cuestión que suscita el abogado del Estado sobre la calificación jurídica de los pagos extemporáneos, sin requerimiento previo y sin indicar que corresponden a cuotas o periodos anteriores, ha sido ya resuelta por esta Sala, en sentido favorable a su tesis, en asuntos sustancialmente iguales al ahora planteado. Así, bastará con reproducir los fundamentos sexto a octavo de la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2010, en el recurso de casación para la unificación de doctrina 308/08 , reiterada en la de 22 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 35/07 ). Dijimos entonces que:

SEXTO.- El artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada "regularización voluntaria" o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , "recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 )

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

cŽ) El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003)

cŽŽ) Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 ).

SÉPTIMO.- La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estimulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y "clandestinas", especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida "regularización voluntaria tácita". No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3, 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de "regularización tácita".

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

TERCERO .- Así pues, no cabe interpretar que en el caso debatido «Ícaro Products, S.L.», practicase una regularización voluntaria conforme a lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley General Tributaria de 1963 y que, por ende, no cupiera sancionarle con fundamento en el artículo 79.a) de la misma Ley . La Sala de instancia es consciente de la situación y de las dificultades exegéticas que se derivaban de aquel precepto cuando se producían los pagos voluntarios y extemporáneos sin informar que correspondían a periodos anteriores a aquel en el que se practicaban. Por ello trae a colación los artículos 191.6 y 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 , cuya análisis coordinado permite concluir que esas conductas (abonos tardíos sin indicar el periodo al que se refieren y conteniendo únicamente los datos relativos al mismo) constituyen infracción leve.

No obstante, tratándose del ámbito administrativo sancionador, llega a la conclusión de que no procede imponer castigo alguno, habida cuenta de la prohibición de interpretaciones extensivas o analógicas en dicho ámbito.

Sin embargo, tal planteamiento contradice al fijado por esta Sala en la citada sentencia de 22 de diciembre de 2010, desestimatoria del recurso de casación para la unificación de doctrina 35/07 , en el que se impugnaba una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón que mantuvo la sanción en un supuesto igual al aquí analizado (ingreso extemporáneo y voluntario de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido de 2000 sin indicar que el pago se refería a dicho periodo).

En estas circunstancias y por exigencias del principio de unidad de doctrina, hemos de dar la razón al abogado del Estado, casar la sentencia de instancia y, resolviendo el debate en los términos en que quedó suscitado [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], acoger el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Ícaro Products, S.L.», confirmando los actos administrativos impugnados.

CUARTO .- La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado contra la sentencia dictada el 22 de octubre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 127/07 , que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por «Ícaro Products, S.L.», contra la resolución dictada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ratificó la adoptada el 13 de octubre de 2005 por el Tribunal Regional de Cataluña, sin perjuicio de adecuar la sanción a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

2. ) Confirmamos dichos actos administrativos por ajustarse al ordenamiento jurídico.

3. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.