STS, 14 de Abril de 2011

Con fecha 3 de febrero de 2004, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a Banca March, S.A., Acta de disconformidad núm. 70810723, por el Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 2000, que complementa la propuesta de regularización realizada en el Acta previa de conformidad A01 núm. 73260385 de la misma fecha, de la que resultó una deuda tributaria a ingresar por importe de 588.527,70 euros, de los que 512.330,78 euros correspondían a la cuota y 76.196,92 euros a los intereses de demora.

En la citada Acta de disconformidad, en lo que aquí interesa, se hacía constar lo siguiente: a) que «Banca March aplicó los coeficientes de depreciación monetaria del art. 15.11 de la [Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades] LIS en las transmisiones de inmuebles adquiridos a clientes y adjudicados en pago de deudas con una antigüedad superior a un año y que no se habían incorporado al inmovilizado funcional»; b) que la Inspección consideraba que el citado ajuste negativo «no e[ra] procedente al no formar parte dichos inmuebles del inmovilizado material del sujeto pasivo según lo que se establece en el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , dado que no se incorporaron al inmovilizado funcional y se destinaron a la enajenación por la propia empresa»; c) que «Banca March practicó el beneficio del artículo 21.1 de la LIS correspondiente a la reinversión de beneficios extraordinarios en las transmisiones de inmuebles adquiridos a clientes y adjudicados en pago de deudas con más de un año de antigüedad y que no se habían incorporado al inmovilizado funcional», por lo que la Inspección entendía que dicho ajuste negativo era improcedente por las mismas razones anteriormente señaladas.

Emitido el preceptivo Informe ampliatorio al Acta y presentadas, en fecha 18 de febrero de 2004, las alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 15 de marzo de 2004, Acuerdo de liquidación provisional confirmando sustancialmente la propuesta recogida en el Acta, si bien se modificaban los intereses de demora, por lo que, finalmente, la deuda tributaria ascendía a 588.194,34 euros (512.330,78 euros de la cuota y 75.863,56 euros de los intereses de demora).

Frente al acto administrativo de liquidación, la representación de Banca March, S.A. formuló, mediante escrito presentado el 1 de abril de 2004, reclamación económico-administrativa (R.G. 1815-04; R.S. 35-05 formulando alegaciones por escrito de fecha 15 de octubre de 2004 en el que, en síntesis, alega: a) la caducidad del procedimiento, pues la ampliación del plazo de duración de las actuaciones fue improcedente al no concurrir las causas legales previstas, conforme a lo establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/98 , que fija en un año la duración, prorrogable por otros doce meses si concurren las causas para ello; b) que los inmuebles adjudicados por Banca March en pago de deudas tienen la consideración de inmovilizado material, conforme al art. 15.11, de la LIS , siendo aplicables los coeficientes de depreciación monetaria en dicho precepto previstos, en relación con la Circular 4/1991 , del Banco de España; c) que igualmente resulta aplicable lo dispuesto en el art. 21 de la LIS ; y, d) que la liquidación girada tenía carácter definitivo, ya que no era aplicable al caso ninguno de los supuestos de actas previas enumerados en el art. 50 del RGIT .

El 28 de octubre de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución estimando parcialmente la reclamación económico-administrativa, anulando la liquidación en cuanto fue dictada como liquidación provisional cuando debía de tener el carácter de definitiva, y rechazando las demás pretensiones de la entidad.

Disconforme con la Resolución del TEAC de 28 de octubre de 2005, la representación procesal de BANCA MARCH, S.A. interpuso, en fecha 2 de junio de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 306/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 18 de noviembre de 2005 en el que reitera las mismas alegaciones formuladas en la vía económico-administrativa.

El 9 de octubre de 2008 la Sección Segunda de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimando el recurso. En lo que respecta a la calificación como "inmovilizado material" o no, de los inmuebles adjudicados a una entidad financiera en pago de deudas, la Sala, tras reiterar la doctrina contenida en Resoluciones anteriores [Sentencias de 28 de mayo de 2007 (rec. 228/2006), y de 23 de julio de 2007 (rec. 473/2004)], concluyó que « [c]omo correctamente se razona en la resolución impugnada, los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la exposición de motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias".

El requisito de la afectación del bien para su consideración como inmovilizado no queda desvirtuado en forma alguna por las normas de contenido contable invocadas por la parte actora"» (FD Cuarto).

Y, en cuanto a la no integración en la base imponible del ejercicio de las rentas obtenidas en la transmisión de dichos inmuebles por haberse reinvertido el importe obtenido en la transmisión con arreglo a lo dispuesto en el art. 21 de la LIS , la Sala de instancia estimó que dicho motivo, «al hacerse depender del anterior, también ha[bía] de ser desestimado por los argumentos expuestos en el anterior Fundamento Jurídico» (FD Quinto) .

Contra la anterior Sentencia de 9 de octubre de 2008 , la representación procesal de la entidad bancaria preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 17 de diciembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , planteó un único motivo de casación en el que denuncia que la Sentencia de instancia infringe los arts. 15.11 y 21.1 de la LIS, «al entender que los inmuebles adquiridos a clientes y adjudicados en pago de deudas no tienen la condición de bienes integrantes del inmovilizado, por lo que: a) los coeficientes de depreciación monetaria establecidos en el artículo 15.11 no eran aplicables a las transmisiones de inmuebles adquiridos a clientes con una antelación superior a un año»; b) el beneficio de la reinversión prevista en el artículo 21.1 no era tampoco aplicable a las rentas obtenidas en las transmisiones de dichos inmuebles» (pág. 2).

La representación procesal de Banca March, tras centrar la cuestión a resolver en determinar si los inmuebles adjudicados en pago de deudas «tienen, todos ellos (aunque no se hayan incorporado al inmovilizado funcional), la consideración de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial (pág. 2), argumenta que es aplicable lo previsto en la Circular 4/1991, en la que se prevé que dentro del concepto de inmovilizado se incluyen los adquiridos en pago de deudas por adjudicación, judicial o extrajudicial, ya que «cuando incluye dentro del inmovilizado material a todos los activos adjudicados en pago de deudas, la Circular 4/1991 no está haciendo otra cosa que reconocer una peculiaridad que presenta la actividad crediticia, en la cual es harto frecuente que las entidades bancarias cobren sus créditos mediante adjudicación judicial o dación en pago de inmuebles y, asimismo, que estos inmuebles permanezcan durante años en el activo de dichas entidades, hasta que éstas logran venderlos a un precio razonable», y, por ello, «[n]o hay, pues, privilegio alguno, sino reconocimiento expreso de una situación peculiar por parte de la norma contable, a la que se remite la norma fiscal» (pág. 6).

En cuanto a la aplicación de los coeficientes correctores, mantiene la parte recurrente que si su finalidad «no es otra que corregir la depreciación monetaria sufrida por los inmuebles con un periodo de permanencia prolongado en la empresa», no existe razón «para no aplicar estos coeficientes a los activos procedentes de adjudicaciones o daciones en pago cuando éstos se transmiten después de haber permanecido en el activo de la entidad bancaria durante más de un año» (pág. 7).

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 6 de mayo de 2009, formuló su oposición a dicho recurso de casación solicitando la desestimación del mismo.

El defensor público se opone al motivo de casación señalando que se debe estar «a lo establecido en el artículo 23 de la Ley General Tributaria », y «buscar el sentido jurídico, técnico o usual, que proceda atribuir al concepto inmovilizado, material o inmaterial, empleado por la Ley del Impuesto de Sociedades» (pág. 2 ), lo que conduce al concepto de inmovilizado «por oposición a circulante, del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas », «[s]in que exista ningún precepto legal que nos autorice a apartarnos del concepto jurídico, técnico y usual de la expresión "circulante", en materia de contabilidad de sociedades y empresarios, por encontrarnos ante una entidad bancaria» (pág. 3).

Seguidamente, el Abogado del Estado sostiene que «incluso si a los efectos de la supervisión desarrollada por el Banco de España, este último hubiera efectivamente admitido interpretar su Circular 4/1991 en el sentido pretendido adverso, lo cual no se ha acreditado de modo alguno en las actuaciones, esto es, en el sentido de admitir la contabilización de inmuebles que con arreglo a lo establecido en el artículo 184 del texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas debieran ser calificados como activos circulantes, por no estar afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, bajo el epígrafe correspondiente al inmovilizado material», lo que no «podría esgrimirse a los concretos efectos fiscales» porque la norma fiscal no «establece en este punto ninguna particularidad respecto de las entidades financieras» (pág. 4). Además -añade-, tratándose de una norma reguladora de un beneficio fiscal, «debe ser objeto de interpretación estricta», lo que impide que «en virtud de interpretaciones extensivas, lleguemos a clasificar como activo inmovilizado una serie de bienes que en modo alguno han sido destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad» (págs. 4-5).

En definitiva, para la parte recurrida, «dado que consta acreditado en las actuaciones, sin oposición de la parte recurrente, que los bienes inmuebles considerados en el expediente de autos no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, debe confirmarse la liquidación tributaria, así como la Sentencia de instancia, que rechazan aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 circunscribe expresamente a los bienes del inmovilizado» (pág. 5 ).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 13 de abril de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por Banca March, S.A. contra la Sentencia de 9 de octubre de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 306/2005 instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de octubre de 2005, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa formulada frente al Acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, de fecha 15 de marzo de 2004, en materia de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000.

En lo que aquí interesa, con relación a la consideración de los bienes adjudicados en pago de deudas como inmovilizado, a los efectos previstos en el art. 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), « los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria- (FD Cuarto); razonamiento que utilizó también en cuanto a la aplicación del beneficio fiscal previsto en el art. 21.1 de la LIS (FD Quinto ).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 9 de octubre de 2008 , la representación procesal de Banca March, S.A., interpuso recurso de casación formulando un único motivo en el que alega que es aplicable lo previsto en los arts. 15.11 y 21.1 de la LIS a los inmuebles adjudicados judicial o extrajudicialmente en pago de deudas, porque «cuando incluye dentro del inmovilizado material a todos los activos adjudicados en pago de deudas, la Circular 4/1991 no está haciendo otra cosa que reconocer una peculiaridad que presenta la actividad crediticia, en la cual es harto frecuente que las entidades bancarias cobren sus créditos mediante adjudicación judicial o dación en pago de inmuebles y, asimismo, que estos inmuebles permanezcan durante años en el activo de dichas entidades, hasta que éstas logran venderlos a un precio razonable».

Por su parte, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se opuso al recurso de casación solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Descritos someramente los términos en los que se suscita el debate, procede dar respuesta al motivo formulado por la parte recurrente. La cuestión planteada por Banca March, S.A. consiste en determinar si resulta o no de aplicación a las transmisiones de bienes adjudicados a las entidades de crédito en pago de deudas, la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios previstos en los arts. 15.11 y 21 de la LIS .

En primer lugar, debe ponerse de relieve que el art. 15.11 de la LIS ha sido objeto de una nueva redacción dada por la Disposición Final Segunda , apartado segundo, de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, aplicable al ejercicio 2000, en la que se limita el alcance de la regla a los elementos del inmovilizado material, manteniendo invariados los parámetros para el cálculo, quedando redactado el precepto en cuestión de la siguiente manera:

A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a. Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c. La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

a. En el numerador: los fondos propios.

b. En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4

.

Por su parte, el art. 21.1 de la LIS preceptuaba que:

No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice

.

Pues bien, partiendo de lo expuesto en los preceptos arriba transcritos, hemos de señalar que la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, la Sentencia de 29 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 654/2007 ), señala, en sus FFDD Segundo y Tercero, lo siguiente:

[...] "1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que "se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ". Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

"1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]".

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

2ª) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en [la redacción aquí concernida], a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

3ª) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos

. [En el mismo sentido, Sentencias de 20 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 4406/2007), FD Cuarto ; de 28 de febrero de 2011 (rec. cas. núm. 4687/2007), FD Tercero ; de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 1766/2008) FD Tercero ; y 7 de abril de 2011 (rec. cas núms. 5999/2008 y 2281/2008 ), FD Tercero, respectivamente].

Por lo tanto, la aplicación de la mencionada doctrina al caso conduce a la desestimación del motivo.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas al recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución