STS, 20 de Abril de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 557/2003 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de junio de 2003, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ......" DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Santos contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de febrero de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas."

La Procuradora Dña. Lydia Leiva Cavero en representación de D. Santos , presentó con fecha 7 de julio de 2006 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 11 de julio de 2006 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Lydia Leiva Cavero en representación de D. Santos , parte recurrente, presentó con fecha 28 de septiembre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se casara la sentencia recurrida y se declarase la nulidad de la Resolución del TEAC, de fecha 21 de febrero de 2003.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 12 de Abril de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala ".por formulada oposición al recurso de casación interpuesto de contrario, y previos los trámites pertinentes dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 26 de enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres, Magistrado de la Sala

Se impugna en este recurso de casación una sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2006 , confirmatoria en la vía contencioso-administrativa de una resolución del TEAC de 21 de febrero de 2003, que había desestimado reclamación económico-administrativa formulada contra liquidación practicada en 31 de enero de 2000 por el Inspector Regional de Navarra por el IRPF imputado al recurrente, don Santos , en el ejercicio 1993 en cuantía 1.840.079,11 euros.

El recurso se expresa a través de cinco motivos, los cuatro primeros acogidos a la letra c) del artículo 88-1, acusándose en el primero que la sentencia incurre en incongruencia, por vulneración de los artículos 24-1 de la Constitución y 31,33,56,64,67 y 70 de la LJC, así como de la doctrina constitucional y jurisprudencial aplicable al caso.

Antes de pronunciarnos sobre él, traeremos a colación, por su oportunidad para el caso, lo apreciado por la sentencia recurrida en su fundamento de derecho tercero:

" Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo."

Hablamos de oportunidad porque a estas alturas del debate, afirmar que las irregularidades que denuncia le han causado indefensión, cuando después las desmenuza y razona sólidamente sobre sus eventuales consecuencias en orden a la validez de la liquidación en el único motivo acogido al apartado d) del citado artículo 88-1, que en realidad está constituido por doce motivos, constituye en contradicción que pone de manifestó la suficiencia de la sentencia recurrida, cuando después de aquella afirmación llega a la conclusión, tras una extensa cita de la jurisprudencia sobre las exigencias de motivación y congruencia, de que la resolución del TEAC residenciada ante la Sala de instancia cubría los criterios sustanciales de aquellas exigencias.

En este sentido no cabe ocultar que, ciertamente, la sentencia se extiende con más premiosidad en la exposición de la doctrina jurisprudencial contenida en los textos de sentencias de los Tribunales Constitucional y Supremo en los que se apoya que en algunas de las denuncias concretas que había expuesto el recurrente, pero eso no excluye que, habiendo alcanzado la idea que se refleja en el texto de la misma que hemos reproducido, esto es, la ausencia del condicionante de la indefensión, consideremos bastante su respuesta a los efectos de fundar un eventual vicio de incongruencia, más cuando en sucesivos fundamentos sí se va deteniendo en el examen de aquellas quejas dotadas de un fundamento realmente sustantivo, tales como las referentes a la puesta en duda de los hechos considerados por el TEAC, los referentes a las consecuencias de la recusación de la actuaria o su falta de competencia, a la de omisión de la práctica de una prueba, a las consecuencias de la falta de firmeza de la resolución del expediente de fraude de Ley, la invocada prescripción o, en fin, sobre la clasificación del acta o la procedencia o no de aplicar intereses presuntos por operaciones entre un socio y su sociedad transparente.

Es por eso, que pronunciándose sobre todas estas cuestiones, consideramos excesivo afirmar su incongruencia porque implícitamente haya calificado a otras irregularidades menores como carentes de eficacia en orden a la plenitud de capacidad de defensa del interesado, todo lo cual nos lleva a concluir en la desestimación del motivo.

La misma suerte deben de correr los otros tres motivos amparados en el apartado c) del art.88-1 .

En cuanto al segundo, en el que se denuncia también la falta de motivación, pero desde el punto de vista de la prohibición de la irrazonabilidad en la fundamentación, arbitrariedad y error patente, únicamente expresar que estas calificaciones encubren una mera disconformidad con las argumentaciones hechas explícitas por la Sala de instancia, cuya correcta ubicación en el debate ha de ser trasladada a la oposición de fondo a los contenidos de la misma, como por otro lado hace correctamente la parte al desplegar el multifacético motivo quinto.

En el tercer motivo, el recurrente acusa una vulneración de los artículos 24 de la Constitución y 60 y 61 de la LJC porque -a su juicio- sin que mediase causa a él imputable, la Sala de instancia no practicó una prueba que había sido admitida, siendo así que resultaba decisiva en términos de defensa.

Concretamente, nos dice la parte que mediante Auto de 16 de marzo de 2004 se acuerda la práctica de la documental, ordenando librar los correspondientes despachos y su diligencia de oficio, al no haber interesado la parte su entrega, no obstante lo cual, mediante diligencia de 13 de mayo de 2004 se acordó declarar concluso el período probatorio sin que se hubieran recibido las informaciones interesadas en aquellas.

Sobre el particular indicaremos que la Secretaria de la Sala de instancia emitió con fecha 16 de marzo de 2004 las correspondientes comunicaciones dirigidas a las instituciones pertinentes con la finalidad de que informaran en los términos requeridos, con advertencia de que el período probatorio concluía en treinta días y lo acontecido es que la Sala se limitó a dar cumplimiento al mandato legal de abrir el período de conclusiones, ajustándose a los plazos fijados en los artículos que se citan como infringidos, por lo que, en principio, no cabe hacerle reproche de ilegalidad, sin perjuicio de que a la hora de pronunciarnos sobre las cuestiones de fondo sobre las cuales entiende la parte que era esencial esta prueba podamos volver sobre este tema desde la perspectiva de un eventual vicio de real y acontecida indefensión.

Por último, en cuanto al motivo cuarto, su desestimación es obvia. Con cita de los mismos preceptos invocados en el anterior, el recúrrete los considera infringidos porque no se ponderó la prueba consistente en la copia de una sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia de 5 de mayo de 2005 , que ante un supuesto que la parte considera idéntico al que ahora enjuiciamos, consideró que había caducado el procedimiento de inspección porque, aunque iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , desde su inicial vigencia hasta la notificación del acuerdo recaído en el expediente habían transcurrido más de doce meses.

Dos sólidas razones se oponen a la estimación del motivo: la primera, que la Sala no venía obligada a tratar con nivel de autoridad o rebatir la sentencia de una Sala de su igual nivel jerárquico; la segunda, que la tesis de la sentencia de Valencia es jurídicamente errónea, a la vista de nuestra reiterada jurisprudencia en el sentido de que el exceso en la duración del expediente sobre el plazo de doce meses no tiene por efecto una declaración de caducidad sino, más simplemente, que el transcurso del tiempo de la prescripción no se vea interrumpido.

Alcanzamos así la entrada en el motivo quinto, acogido al apartado d), que en realidad se despliega a través de doce que llamaremos submotivos, aunque ciertamente cada uno de ellos merece la calificación de motivo autónomo, por lo que iniciaremos nuestro examen por el signado como 5-7, debido a su efecto arrasador en el caso de ser estimado, ya que en él se denuncia la infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 , así como su Disposición Transitoria Única, los artículos 31,31 bis y 31 ter del Reglamento General de la Inspección y 9-3 y 24-1 y 2 de la Constitución, al negar que haya prescrito la acción administrativa para liquidar el ejercicio 1993.

Concretamente, se nos dice en él que habiendo transcurrido más de doce meses entre el inicio del expediente y su resolución, habría prescrito en junio de 1998 la potestad de la Administración para liquidar el ejercicio 1993.

En este punto la razón asiste a la sentencia impugnada: iniciado el expediente de comprobación en el año 1998, la disposición transitoria única de la Ley 1/1998 impone que se le aplique "la normativa anterior hasta su conclusión", y en esa normativa no figuraba plazo alguno de duración de los expedientes de comprobación e investigación ni, desde luego, el de doce meses alegado, que es innovación realizada por la propia Ley 1/1998 y por eso para entrar en vigor en el inicio del año 1999, sin que tampoco sea posible hacer su aplicación a partir de la última fecha indicada a los procedimientos a la sazón pendientes, por ser terminante el mandato transitorio, "hasta su conclusión".

En el submotivo 5-2 se cuestiona la legalidad de la decisión de la sentencia de considerar competente a la actuaria de la Dependencia Regional de Inspección para instruir el expediente por no existir las autorizaciones pertinentes, con lo cual se habrían vulnerado los artículos 24-1 y 2 de la Constitución, 14 y 62 de la Ley 30/1992 , y 5 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992.

La alegación tampoco puede prosperar, porque el argumento definitivo de la sentencia no es tanto una afirmación contundente de competencia, cuanto que la eventual irregularidad había dado lugar, primero, a una incompetencia en ningún caso manifiesta ni tampoco por razón de la materia o del territorio y por eso inviable para dar lugar a una nulidad radical, como la pretendida por la parte recurrente, sin que -añadimos por nuestra parte- la falta inicial de notificación de la autorización para que actuara la Dependencia Regional excluya el hecho de que fue informado el interesado posteriormente de que estaba incluido en el Censo de Unidades Regionales de Inspección como Gran Patrimonio con carácter permanente, lo que implica, primero, que la competencia regional ya venía establecida con anterioridad y, segundo, que la irregularidad consistente en la ausencia inicial de la notificación no lo le produjo indefensión de alcance invalidante.

A la actuaria se refirieron también los submotivos 5-3, 5-4 y 5-5, en los que se alega en torno a los pronunciamientos de la sentencia impugnada relativos a su recusación, poniendo de manifiesto que -según el criterio de la parte- se infringieron los artículos 28, 29 y 40 a 44,57,62 y 77 de la Ley 30/1992, el 24-1 y 2 de la Constitución, el 33-2 del Reglamento de la Inspección y las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 1988 , de 16 de mayo de 1989 y de 26 de febrero de 1990 .

Tres aspectos se le cuestionan por la parte a la sentencia: la afirmación de que la inspectora no debía entenderse recusada por silencio positivo, la de que no existen indicios de que la instructora estuviese recusada y de que la demanda se abstenía de informar acerca de los motivos determinantes de aquella y más aún de tratar de acreditarlos mínimamente y, en fin, la idea de que no debiera haberse interrumpido el procedimiento de inspección tras formalizarse la recusación.

Los tres aspectos están acertadamente resueltos en la instancia.

No hay silencio positivo, al tratarse de un incidente sometido a reexamen a través de la decisión que termine el procedimiento (artículo 29-5 de la Ley 30/1992 ), pero es que además en este caso debe añadirse, como se dice en la sentencia recurrida,

"... que el incidente de acusación fue resuelto por resolución expresa de 15 de noviembre de 1999 del Delegado Especial de la Agencia Tributaria -folios 921 a 925- que desestimó la recusación de la actuaria tanto en el expediente de fraude de ley iniciado el 19 de mayo de 1999 , como en el procedimiento inspector iniciado mediante comunicación de 20 de enero de 1998, notificada el siguiente día 9 de febrero, disponiendo " la comunidad de los dos procdimientos", resolución contra la que se interpuso por el interesado recurso de alzada ante el Director General de la Agencia Tributaria, que fue inadmitido por resolución de 20 de enero de 2000 y que, a su vez, fue objeto de recurso contencioso administrtivo ante el TSJ del País Vasco registrado con el núm. 1382/2000 , tal y como aducía la parte en su escrito de demanda, en el que ha recaído sentencia firme desestimatoria en fecha 25 de febrero de 2004 ."

Tampoco que no se haya atendido a las circunstancias ofrecidas por el interesado para afirmar la procedencia de la recusación de la inspectora, extremo sobre el que la sentencia, en contra de lo argumentado por aquél, no ha guardado silencio ni ha negado que se hubieran aducido las pertinentes circunstancias, sino que simplemente ha entendido que éstas no habían sido suficientemente acreditadas en cuanto a sus efectos en el sentido de llegar a constituir uno de los motivos legales de recusación, siendo por eso que en ella se nos dice que:

" ...debe destacarse la compatibilidad entre ser instructor de un expediente de fraude de Ley y actuario en un procedimiento inspector de comprobación e investigación; la inexistencia de interés personal por parte de la inspectora actuante -art.28.2 .a)- que pueda colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación que nos ocupa, interés que, en forma alguna, ha sido acreditado por la parte recurrente; la ausencia de enemistad manifiesta de la inspectora actuante en relación con el sujeto inspeccionado - art.28.2 .c)- sin que pueda concederse eficacia probatoria a la mera alegación de la parte‹; la no intervención de la inspectora actuaria en el procedimiento como perito o testigo -art.28.2 .d)- toda vez que actuó en ambos procedimientos, inspector y procedimiento de fraude de Ley, en calidad de instructora, siendo inadmisible la extensión pretendida por la parte, toda vez que como ya ha expuesto reiteradamente esta Sala, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/92 , impide la aplicación analógica pretendida por el recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; y, en último término, no puede olvidarse que respecto a la nulidad invocada, en relación con las actuaciones seguidas en el procedimiento de comprobación por un actuario que se dice incurso en causa de recusación, cabe señalar que el artículo 28.3 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común dispone que " 3. La actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurren motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido". Consecuencia de dicho precepto, en su proyección al caso presente, es la improcedencia de los supuestos vicios o defectos imputados, por las siguientes razones: a) en primer término, porque incumbe al interesado la prueba de que las actuaciones realizadas por el funcionario aquejado de causa de recusación están viciadas en su contenido mismo, en el sentido de que hayan vulnerado, por sí solas, la objetividad o neutralidad exigibles, predeterminando la conclusión final del procedimiento; b) los eventuales vicios, aun de concurrir, afectarían a actos de mero trámite, pues la adopción del acto definitivo que no es otro que el acto de liquidación tributaria incumbió a otro funcionario de la AEAT respecto del cual no se atribuye causa alguna de abstención o recusación."

Queda así resuelto, en términos con los que comulgamos, la tercera cuestión, en tanto que en ningún caso en el asunto que enjuiciamos procedería anular lo realizado por la Inspectora durante el tiempo en que pendió la resolución de la recusación formulada contra ella.

En el submotivo 5-6 se acusa la infracción de los artículos 43 y 76-1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y la Disposición Final Primera de la LJC, así como de las sentencias del Tribunal Supremo que cita, al haber resuelto la Sala el recurso sin estimar la cuestión de prejudicialidad propuesta por la parte a lo largo de todo el procedimiento y referente a esperar la firmeza del recurso interpuesto contra la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria en el País Vasco, de fecha 15 de diciembre de 1999, en la que se resolvió el expediente de fraude de ley incoado a don Santos en el IRPF de los ejercicios 1993 y 1995, acordando, según se nos informa en la sentencia impugnada,

"Primero.- Que la pérdida declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el Sr. Santos en el ejercicio 1993 por importe de 154.603.000 ptas no es conforme a Derecho por haber sido generada en fraude de ley. Segundo. Que las operaciones efectuadas tanto por Urapal como por Inmobiliaria Entorno fueron efectuadas en fraude de ley, debiéndose aplicar el criterio del artículo 48.dos tanto a la reducción de capital como a la aportación de acciones". En dicha resolución se hacía constar que " Contra el presente acuerdo podrá interponer el recurso de reposición o reclamación económico-administrativa ante el TEAR del País Vasco en el plazo de 15 días". 2º) En fecha 3 de febrero de 2000 el interesado presentó ante el Tribunal Económico Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la referida resolución del Delegado Especial de la AEAT, dictándose por el Secretario del Tribunal providencia en fecha 21 de febrero de 2000 por la que en aplicación de lo establecido en los artículos 2,9,10 y 37 a 39 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, declaraba la incompetencia del Tribunal para conocer de la reclamación interpuesta y remitía el escrito de interposición al Tribunal Regional del País Vasco. 3º Contra dicha providencia promovió el interesado incidente, al amparo del art. 5 del citado Reglamento, acordándose por el Tribunal, en sesión de 1 de Diciembre de 2000 , desestimar la cuestión incidental planteada y confirmar la providencia impugnada, providencia que declaraba la incompetencia del Tribunal Central por razón de la cuantía para el conocimiento de la reclamación económico administrativa interpuesta por el impugnante; 4º) Habiéndose puesto de manifiesto el expediente en lar reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional del País Vasco, presentó escrito ante el Tribunal Central manifestando que había solicitado se promoviese conflicto de atribuciones, pues entendía que la competencia para resolver dicha reclamación correspondía al Tribunal Central, por no ser firme la citada providencia, toda vez que había sido recurrida ante la Audiencia Nacional. Por Acuerdo del Tribunal Central, de 28 de mayo de 2001 , se declaró ajustado a Derecho la remisión del escrito de interposición al Tribunal Regional del País Vasco, tal como ordenaba en la providencia confrirmada: 5º) Contra el acuerdo de 1 de diciembre de 2000 del TEAC el hoy recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala de la Audiencia Nacional, que fue registrado con el núm. 1010/2002 .

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, en fecha 17 de septiembre de 2003 en el referido recurso núm. 1010/2002 , por la que desestimaba el recurso contencioso administrativo interpuesto."

Por eso la Sala concluyó en el sentido de que el reclamante:

"...ha podido utilizar todos los medios y recursos previstos en la normativa vigente para la defensa de sus intereses legítimos, sin que se aprecie motivo alguno de indefensión que pueda ser predicado de las referidas actuaciones, por lo que resulta patente que debe rechazarse el motivo de impugnación esgrimido, y ello sin perjuicio de los ajustes que pudieran resultar procedentes en el supuesto, meramente hipotético, de que fuera anulada o modificada la resolución administrativa relativa al expediente de fraude de ley cuestión ésta que a la Sala no le consta en la fecha en que se dicta esta resolución".

Ahora bien, toda la argumentación relativa a la pendencia de firmeza de la citada sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de septiembre de 2003 queda absolutamente abatida si tenemos en cuenta que por nuestra sentencia de 11 de noviembre de 2009 hemos desestimado el recurso de casación interpuesto contra la misma.

Esta sentencia afecta de manera directa al submotivo 5-11, que por eso también debe desestimarse, al haber alcanzado firmeza la declaración de fraude de ley hecha por el Delegado Especial y excluyéndose consecuentemente la pérdida declarada de 154.603.000 , lo que a su vez determina que la consecuencia de esta declaración, consistente en omitir dicha pérdida en la liquidación, constituya un efecto automático que deriva de esa firmeza de la declaración de fraude.

En el submotivo 5-8 se acusa la vulneración de los artículos 9-3 y 24 de la Constitución, 34 , 49 y 50 del Reglamento General de Recaudación y 149 y 150 de la Ley General Tributaria al considerar la sentencia que el acta incoada debió de ser considerada como previa y no como definitiva, porque al tratarse de bases imponibles de sociedades transparentes que eran firmes en el momento en que aquella se levanta, debían ser consideradas como tales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 50-3 c) del Reglamento de la Inspección .

El motivo no puede prosperar porque representación procesal del señor Santos se limita a reproducir los argumentos dados a favor de su tesis, pero sin abordar en absoluto el argumento que la Sala de instancia consideró definitivo y que se contiene en las frases finales del último párrafo del fundamento de derecho decimoprimero:

"...el motivo expuesto para avalar la calificación de previa se concreta en la referencia a los artículos 34.a) y 50.2 d) del RGIT al haber utilizado la Inspección únicamente los datos y antecedentes de las sociedades en régimen de transparencia fiscal consignados en la declaración del contribuyente " para fijar los rendimientos y en su caso, deducciones en la cuota imputable por esa procedencia al sujeto pasivo", por lo que debe considerarse conforme a las normas citadas el carácter de "previa" del acta incoada, sin que a ello obste, tal y como la parte pretende, la consideración de que las bases imponibles de las sociedades transparentes afectadas " son bases imponibles firmes", toda vez‹ que dichas sociedades son personas jurídicas distintas a la de los socios que la integran".

En el submotivo 5-9 el recurrente plantea la cuestión de la bilateralidad, esto es, considera infractora de las normas y de la jurisprudencia que cita que la Sala de instancia haya desestimado la pretensión consistente en que resulte improcedente aplicar intereses presuntos por operaciones entre un socio y su sociedad transparente si no puede modificarse la base imponible de esta sociedad.

Según su criterio, la infracción alcanzaría al artículo 9-3 de la Constitución, y varias sentencias que cita el Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, los artículos 3-3 y 16 de la 61/1978, 7 y 8 de la Ley 18/1991, 50 del Reglamento General de la Inspección, así como de la Exposición de Motivos del Real Decreto 2027/1985 y del Convenio para la supresión de la doble imposición en el ámbito de la U.E. (BOE 21-12-94 ).

El tema, sin duda polémico, ha encontrado, sin embargo, una contestación jurisprudencial acorde con la tesis de la sentencia para el tiempo en el que se comprende el de la liquidación litigiosa. Así, en sentencia de 18 de marzo de 2011 decíamos que en sentencia bien reciente, de 29 de abril de 2010 , habíamos concluido que el ajuste unilateral durante la vigencia de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 no tiene naturaleza sancionadora.

" Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución, delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996 , cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9 .º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9 .º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".

Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, SSTC 276/2000 , 132/2000 ó 252/2006 , dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento."

Desde el punto de vista de la eventual inconstitucionalidad, también hemos dejado dicho en la citada sentencia de 18 de marzo de 2011 que:

" que se trata en ambos casos -el ajuste unilateral o el bilateral- de "una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta".

Es dentro de este marco en el que el legislador decide gravar con más intensidad el índice de capacidad económica puesto de manifiesto en la operación vinculada en el caso de que los sujetos autores de la misma no la hubieren declarado en los términos de " los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes", de modo que se establece así una carga tributaria que deriva en exclusiva de un comportamiento de los propios afectados previsto legalmente y de la que pueden desembarazarse haciendo su declaración en los términos que la propia Ley le propone, lo que, por otra parte, justifica la finalidad de la norma, en el sentido de favorecer una espontánea manifestación del índice de capacidad, evitando que ésta se oculte en el entramado de la vinculación.

Es esta diferencia la que, por un lado, determina -como hemos dicho- un más intenso gravámen- no una confiscación- a la operación realizada y a la capacidad económica en ella puesta de manifiesto y la que origina que tampoco por la vía del principio constitucional de igualdad sea viable el planteamiento de la cuestión, pues de los dos casos referenciados a que da lugar la norma introducida por la Ley 18/1991 se da en uno de ellos el dato diferencial de que las sociedades vinculadas no han realizado su declaración en los términos queridos por el legislador."

En el submotivo 5-10 entiende el interesado que al resolver la sentencia que el importe de la enajenación, mediante aportación en especie en pago de la suscripción de un aumento de capital, del derecho real de usufructo de unas determinadas acciones de unas sociedades que cotizan en Bolsa es un rendimiento en vez de una transmisión patrimonial y que por eso no produce rendimientos de capital mobiliario, sino incrementos o disminuciones de patrimonio a los efectos del IRPF, infringiría los artículos 31,37,44 y 48-1 de la Ley 18/91, 467 y siguientes del Código Civil y los artículos 67 a 72 de la Ley de Sociedades Anónimas .

La sentencia se pronuncia sobre el particular acogiéndose a la doctrina de la propia Sala de instancia recogida en una sentencia suya de 9 de mayo de 2005, dictada en recurso 923/2002 , a lo que opone el recurrente su falta de firmeza y por eso la precisión de que sean contestados sus específicos argumentos.

Pero la razón queda desvirtuada si consideramos que en nuestra sentencia de 4 de noviembre de 2010 hemos desestimado el recurso de casación interpuesto contra la anteriormente citada de la Audiencia Nacional . En ella, después de invocar los artículos 31 y 44 de la Ley 18/1991 , establecimos que a partir de ellos:

"...se deduce que para que exista un incremento de patrimonio a efectos del IRPF, es necesario que la renta obtenida no proceda de otros conceptos sujetos por el mismo y en concreto, de rendimientos de capital: Pero además, en el caso de superar la barrera del carácter residual que tienen los incrementos de patrimonio, es necesario que se dos requisitos legales: a) que varíe el valor del patrimonio; y b) que dicha variación esté motivada por una alteración en la composición del mismo.

Pues bien, la constitución del usufructo sobre un bien genera en el usufructuario el derecho a la obtención, en concepto de fruto civil, de cualquier rendimiento que produzca el objeto usufructuado, desde el día en que nace el derecho de usufructo hasta el momento de su extinción (artículos 471, 472, 475, 354 a 357 del Código Civil y en el caso de sociedades anónimas, artículo 67 del Texto Refundido de, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 ). Y la contraprestación percibida, en este caso por los recurrentes, encaja en el concepto genérico de rendimientos del capital que ofrece el artículo 31 de la Ley antes transcrito".

Después de esta inicial afirmación, continúa la sentencia su argumento, indicando que:

"Corrobora lo expuesto la circunstancia de que la Ley 18/1991, al reseñar en el artículo 48 las "normas específicas" para determinar el incremento o disminución patrimonial, se refiere a "salidas" o "entradas" y "pérdidas" o "ganancias" (transmisión a título oneroso de valores admitidos o no a negociación, transmisión de acciones y participaciones en el capital de sociedades transparentes, aportaciones no dinerarias a sociedades, separación de los socios o disolución de sociedades, transmisión, amortización, canje o conversión de valores calificados de rendimiento explícito, representativos de la cesión a terceros de capitales propios, traspaso, indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, contratos de seguros de vida o invalidez, conjunta o separadamente, con capital diferido, permuta de bienes o derechos y extinción de rentas vitalicias o temporales).En cambio, el derecho real de usufructo, antes de constituirse como tal por acuerdo de nudo propietario y usufructuario (el artículo 468 del Código Civil dice que "el usufructo se constituye...por voluntad de los particulares, en actos entre vivos..."), no existe sino como mera facultad del primero, constituyendo el llamado "ius fruendi". No existe, por ello, una auténtica "transmisión" y si tan solo una cesión del derecho a percibir los dividendos por el tiempo que dure el usufructo".

En cuanto al motivo 5-12, se considera en él que la Sala de instancia ha infringido los artículos 24 y 26 de la Ley 230/1963, 60 y 69 del Reglamento General de la Inspección y el 1108 del Código Civil, al desestimar la Sala la pretensión del recurrente de que los intereses de demora por las cuotas resultantes de la resolución del expediente de fraude de ley debieran computarse a partir de la notificación de dicha resolución.

La tesis no puede prosperar.

En contra de lo sostenido por el recurrente, el hecho jurídico que constituye al deudor tributario en la obligación de tributar consiste, en la realidad del hecho imponible acontecido con anterioridad a la declaración de fraude de ley y en la obligación de ingresar el importe del tributo en la fecha del ingreso voluntario, por lo que no es admisible remitir el cómputo de los intereses indemnizatorios de demora al tiempo de aquella declaración, ya que su efecto sería el de hacer de mejor condición al contribuyente incurso en fraude que al moroso no fraudulento.

Concluimos recogiendo de nuevo la objeción de la parte sobre la no realización ni en la fase administrativa ni en la procesal de determinados medios de prueba, cuestión que en el fundamento de derecho segundo remitimos al final, en orden a constatar si las omisiones denunciadas supondrían una real y efectiva indefensión material.

Pues bien, el señor Santos atribuye el valor de las mismas a la acreditación de que la actuaria no era competente por no habérsele notificado al sujeto pasivo las correspondientes autorizaciones y a que la acción de liquidación del ejercicio 1993 había prescrito.

Pues bien, la lectura de los fundamentos de derecho tercero y cuarto de esta resolución nos ilustran de la inocuidad de las pretendidas pruebas en orden a obtener un resultado procesal favorable a lo pretendido por el recurrente.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas al recurrente ( art.139 de la LJC ), si bien haciendo uso de la facultad que nos otorga este precepto, fijamos en diez mil euros la cantidad máxima de las mismas en concepto de honorarios de letrado, en atención a la cuantía comprometida en el proceso y a la extensión de los motivos esgrimidos en su apoyo.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,