STS, 8 de Abril de 2011

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2011:2289
Número de Recurso1630/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 8 de Abril de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a ocho de Abril de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación núm. 1630/2006, promovido por la entidad "E.S. BERTRAN S.A.", representada por Procurador y dirigida por Letrada, contra la sentencia dictada, con fecha 26 de enero de 2006, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 420/2004, en materia de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.

Ha comparecido en estas actuaciones como parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la Administración General del Estado.

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 10 de julio de 1998, la Inspección de los Tributos del Estado de la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de la Administración Tributaria en Valladolid levantó a la recurrente acta de disconformidad A02 número 0205000 3, por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, referida a los ejercicios 1994 y 1995 . La razón del acta es que la entidad recurrente E.S. BERTRAN S.A. ejerce la actividad de detallista de productos sujetos al Impuesto Especial de Hidrocarburos con el correspondiente Código de Actividad del establecimiento, comercializando gasóleo bonificado y llevando el libro registro del gasóleo bonificado, aunque con las anomalías reseñadas en el acta, resultando que de las cantidades de gasóleo bonificado recibido y comercializado en el periodo investigado, hay 1.670.766 litros en 1994 y 2.122.192 litros en 1995 cuyo cobro no se realizó mediante los medios de pago establecidos reglamentariamente, a que se refiere el artículo 50.3 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales , el artículo 63 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 258/93 y el artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95 , es decir, cheques o tarjetas-gasóleo bonificado , por lo que procede liquidar por la diferencia de tipos vigentes de acuerdo con lo establecido en los artículos 8.6, 50.3 y 15.11 de la Ley 38/1992 , por las cantidades suministradas, y los intereses de demora del artículo 87.1 de la Ley General Tributaria . En su consecuencia se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora, resultando una deuda de 143.591.495 ptas. (863.002,27 €) en las que 110.221.495 ptas. corresponden a la cuota y 33.370.000 ptas. a los intereses de demora.

SEGUNDO

Instruido el correspondiente expediente contradictorio, en el que consta informe ampliatorio al acta evacuado por el actuario y formuladas las alegaciones correspondientes, el Administrador de Aduanas de Valladolid dictó acuerdo en 24 de septiembre de 1998 desestimando las alegaciones presentadas por el interesado y confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad.

TERCERO

En 15 de octubre de 1998, la empresa interesada presentó reclamación económico administrativa contra la anterior resolución, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León que en 31 de mayo de 2002, dictó resolución por la que se desestimó las citada reclamación, confirmando el acuerdo recurrido. Dicha resolución se comunicó a la empresa interesada en 19 de junio de 2002.

CUARTO

En 16 de octubre de 1998, la empresa interesada solicitó ante el mismo Tribunal Regional la suspensión de la ejecución del acto administrativo de liquidación impugnado, la cual se resolvió en pieza separada con nº 47/1931/98, siendo denegada por acuerdo de dicho Tribunal de 23 de diciembre de 1998, por resultar económicamente insuficiente la garantía presentada.

QUINTO

En 20 de abril de 1999, la empresa interesada remitió un nuevo escrito al Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, solicitando de nuevo la suspensión de la deuda tributaria que se produjo como consecuencia de la nueva liquidación presentada al incluir los intereses de demora del plazo en el que la deuda ha estado suspendida (admitida a trámite). Dicha solicitud se resolvió en pieza separada con el mismo nº 47/1931/98 de la anterior, siendo otorgada por acuerdo de dicho Tribunal de 27 de septiembre de 1999, con efectos desde su fecha de solicitud de 20 de abril de 1999, una vez acreditado el cumplimiento de la condición suspensiva.

SEXTO

No conforme con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León de 31 de mayo de 2002, el obligado tributario presentó recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en 5 de julio de 2002. En resolución de 21 de octubre de 2003 (R.G. 3062/02; R.S. 128/02) el TEAC acordó desestimar el recurso y confirmar al propio tiempo la resolución recurrida.

SÉPTIMO

Contra la resolución del TEAC de fecha 21 de octubre de 2003 la Estación de Servicio BERTRAN S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Séptima en sentencia de 26 de enero de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ESTACION DE SERVICIO BERTRÁN, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de octubre de 2.003, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

OCTAVO

Contra la citada sentencia la representación procesal de E. S. BERTRÁN, S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso en providencia de 8 de enero de 2007 y, formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 6 de abril de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Dice la sentencia recurrida que el artículo 50 de la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , establece en la Tarifa 1ª, epígrafe 1.3 un tipo impositivo más elevado para el gasóleo de uso general que el del epígrafe 1.4 para los gasóleos utilizables como carburante en los usos previstos en el apartado 2 del artículo 54 -maquinaria agrícola y motores fijos- y, en general, como combustible. El punto 3 del citado artículo 50 establece que "sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4 , .... queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos".

Fue el Reglamento Provisional de Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 258/1993, el que estableció en su artículo 63 , las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto, señalando su apartado 8 que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo deducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado". Por su parte, el apartado 2 de dicho precepto establece las medidas de control de que ha de estar revestida la utilización y expedición de esas tarjetas o cheques de gasóleo bonificado y que garantizan que el uso que se hace de ese producto, que disfruta de un tipo reducido, sea el contemplado en la Ley, pronunciándose en similares términos, el artículo 106.3.c) y 107 del nuevo Reglamento del Impuesto aprobado por RD 1165/95 .

Por tanto, el fondo de la cuestión, una vez establecidas las conclusiones anteriores, radica en determinar si la liquidación efectuada por la Administración Tributaria ha sido correcta y en dilucidar si se ha incurrido en alguna conducta irregular con transcendencia tributaria. A este respecto, es de señalar que el artículo 8 de la Ley 38/92 , además de establecer quienes tendrán la condición de sujetos pasivos en calidad de contribuyentes, regula, en su apartado 6, la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, recayendo la obligación de pago del impuesto en los expedidores en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos. A partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.

Del expediente administrativo ha quedado suficientemente acreditado --y la actora no lo niega--, que en el periodo liquidado se realizaron ventas de gasóleo bonificado sin utilizar las tarjetas o cheques gasóleo, por lo que es procedente la liquidación girada a la recurrente como sujeto pasivo del impuesto -detallista-, al no justificar que el pago por el suministro de gasóleo bonificado se ha realizado de la forma que reglamentariamente se prevé y que es la utilización de cheques o tarjetas gasóleo bonificado, de la diferencia de tipos impositivos de los epígrafes 1.3 y 1.4 de la Tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley , lo cual constituye la reclamación de una bonificación indebidamente obtenida por aplicación en sus justos términos del Impuesto Especial ahora debatido.

La previsión contenida en el propio artículo 63.8 del citado Reglamento Provisional no constituye una mera obligación formal como opina el interesado, sino una condición ineludible de aplicación del tipo reducido , ya que el mismo no es meramente un medio de pago sino fundamentalmente el medio establecido por la Administración para controlar la distribución de este producto bonificado y saber que se entrega a quien tiene derecho a ello y en la cuantía que le corresponde, debiendo tenerse presente, en concordancia con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, que tratándose del disfrute de un beneficio fiscal, asiste a la Administración la potestad reglamentaria que establece el artículo 17.c) de la L.G.T . De esta forma y en el ejercicio de ella no puede admitirse que se vulnere el principio de seguridad jurídica por exigirse el pago del gasóleo bonificado mediante tarjetas o cheques gasóleo, pues no puede calificarse de medida irracional o arbitraria, desde el momento en que con ella se persigue evitar que productos a los que se aplica un tratamiento fiscal de privilegio por razón de su destino, se utilicen para fines distintos. Tampoco se vulnera el principio de reserva de Ley consagrado desde 1.963 por el artículo 10.b) de la L.G.T ., ya que se trata de la aplicación de un tipo reducido que establece la Tarifa del Impuesto y lo que hace el Reglamento Provisional es regular las condiciones adjetivas que deben cumplirse al respecto y que garantizan la finalidad para la que aquél se concede.

Finalmente, en relación con la forma de determinar la base imponible, según consta en el expediente administrativo, y se recoge en el acta, se ha calculado el numero de litros de gasóleo bonificado sin justificar dividiendo los importes de las ventas de gasóleo bonificado, que han sido cobradas con medios de pago distintos de los establecidos, por los precios máximos de venta de dicho gasóleo practicados por el obligado tributario en los años inspeccionados 1994-53,70 ptas./l y 1995-48,70 ptas/l), por lo que la simplificación realizada favorece al obligado tributario, ya que de existir precios inferiores a los considerados la cantidad de litros vendidos sin justificar su destino resultaría superior y por lo tanto la liquidación.

SEGUNDO

Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

  1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y del artículo 5º.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales y, en concreto, del artículo 24.1 de la Constitución Española, por vulnerar la sentencia el principio de tutela judicial efectiva.

  2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infracción de los artículos 8.6 y 50.3 , en relación con el artículo 15.11, todos ellos de la Ley 38/1992, de Impuesto Especiales , sobre la aplicación de la presunción contenida en ellos y su incidencia en la cuantificación de la base imponible.

  3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa por infracción de los artículos 47 a 53 de la Ley 230/1963 General Tributaria y los artículos 12, 48 y 50 de la Ley 38/1992, de Impuesto Especiales , en cuanto a la forma de determinación de la base imponible como magnitud esencial para cuantificar la exigencia del tributo.

TERCERO

La cuestión fundamental planteada en el presente recurso consiste en determinar si la entidad E.S. BERTRAN S.A., detallista de hidrocarburos a tipo reducido, que está inscrita en el Libro Registro de la actividad de detallista, y tiene su CAE concedido por la Oficina Gestora, es responsable del pago del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, al no haberse utilizado en las ventas realizadas en los años 1994 y 1995, de gasóleo a tipo reducido, los medios de pago específicos (cheques o tarjetas-gasóleo bonificado) y, en su caso, si se pueden admitir otros medios de prueba para justificar el destino del mismo.

La entidad recurrente ejerce la actividad de detallista de hidrocarburos, estando inscrita en el censo de Impuestos Especiales como detallista de dichos productos y como tal está facultada para recibir las expediciones de gasóleo bonificado con aplicación del tipo reducido. El gasóleo bonificado puede venderlo con destino a consumidores finales, quedando condicionada esta venta a que el pago se efectúe mediante utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques gasóleo de 19 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales de fabricación. La anterior norma ha sido recogida en el artículo 106.3 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio .

Los detallistas deben llevar un registro del gasóleo recibido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas realizadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto, justificando los asientos de data con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas, y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidas de las entidades de crédito.

En el supuesto de que no se justifique el destino de estos productos, de acuerdo con lo que establece el artículo 15, apartado 11, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , este gasóleo bonificado se entenderá que se ha utilizado o destinado a fines distintos para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno, con lo que el tipo aplicable sería el del gasóleo para uso general, que especifica el Epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del artículo 50 de la citada Ley de Impuestos Especiales .

CUARTO

1. Argumenta la entidad recurrente que en la demanda, por medio de otrosí, planteó ante la Sala de instancia, entre otras, la práctica de una prueba "documental" consistente en la emisión de un informe por economista colegiado sobre las existencias iniciales y finales al comienzo y final de cada uno de los ejercicios; sobre la existencia de diversos precios de venta, sobre la existencia de descuentos concedidos en factura y sobre la cifra de clientes en impagados que figuraban en el balance de situación en cada ejercicio.

En el escrito de proposición de la prueba, al indicar el medio concreto, el término documental fue sustituido por el de "pericial", cuya práctica fue denegada por providencia de 22 de marzo de 2005 "al no estimarse de relevancia bastante para resolver sobre el fondo del asunto".

Contra la denegación y por estimar que la prueba afectaba a la determinación de la base imponible y ser ésta uno de los elementos esenciales de la liquidación practicada, fue interpuesto recurso de súplica con fecha 1 de abril de 2005.

Con esa misma fecha fue recibido un Auto de la misma Sala de instancia en el que, en el recurso 32/2004 , formulado también por el mismo sujeto pasivo, por el mismo concepto tributario, y en el que se planteaban idénticas cuestiones aunque se refiriese a distintos ejercicios, se aceptaba la práctica de la prueba pericial con idéntico contenido y referida a los ejercicios afectados. Dicha circunstancia fue puesta en conocimiento de la Sala mediante escrito presentado el 4 de abril de 2005.

Por Auto de 9 de mayo de 2005 la Sala desestimó el recurso de súplica indicando en su fundamento único que "procede desestimar el presente recurso de súplica ya que la prueba pericial propuesta por la recurrente carece de relevancia para el asunto que se discute, de fondo, en el presente recurso, esto es, el destino final dado al gasóleo bonificado y la obligación de utilización de los medios de pago establecidos".

Aún así, en el escrito de conclusiones fue puesto de nuevo de manifiesto la incongruencia que suponía haber aceptado la misma prueba en el otro recurso y no en éste, motivo por el cual se solicitaba de la Sala, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley de la Jurisdicción , que se extendieran los efectos de la prueba pericial ya practicada en el otro recurso o, en su defecto, se acordara la práctica de las correspondientes diligencias probatorias en lo que se refería a los ejercicios 1994 y 1995.

Resultado de todo ello es que el recurso ha sido resuelto y la sentencia ha sido dictada sin practicar la prueba pericial propuesta a pesar de que la parte recurrente consideró que, por afectar a la fijación correcta de la base imponible -como elemento esencial para la determinación de la cuota tributaria--, sí que constituía, a diferencia del parecer de la Sala, una prueba de relevancia para la correcta resolución del recurso. Partiendo, además, de que la misma Sala, en el otro recurso, había aceptado su práctica por entenderla relevante.

Se ha producido, pues, a juicio de la parte recurrente, una contradicción en la postura de la Sala que ha provocado indefensión en el recurrente, que se ha visto privado de los medios probatorios para demostrar, en uno de los puntos conflictivos del recurso, la incoherencia de la Inspección a la hora de cuantificar la base y la deuda tributaria. Se ha vulnerado, pues, el artículo 24.1 de la Constitución Española al causarle indefensión y privarle del derecho a la tutela judicial efectiva.

  1. A través de este primer motivo de casación la parte denuncia la indebida denegación de la prueba pericial solicitada en la instancia.

De los seis medios probatorios que la parte propuso en el escrito que presentó el 11 de marzo de 2005, la Sala de instancia, en providencia de 22 de marzo de 2005, no admitió el relativo a la prueba pericial solicitada "al no estimarse de relevancia bastante para resolver sobre el fondo del asunto".

Contra la providencia de 22 de marzo de 2005, por la que no se admitía la prueba pericial solicitada, E.S. BERTRAN S.A. formuló recurso de súplica por entender que el informe a emitir por economista era relevante. Y la Sala de instancia, en auto de 9 de mayo de 2005, desestimó el recurso de súplica por considerar que la prueba pericial propuesta carecía de relevancia para el asunto de fondo objeto de debate, a saber, el destino final dado el gasóleo bonificado y la obligación de utilización de los medios de pago establecidos.

Dicho lo que antecede, es preciso hacer la observación de que refiriéndose el motivo analizado a la indebida denegación de la prueba propuesta, debió invocarse por el cauce del párrafo c) del artículo 88.1 de la LJCA y no por el cauce del párrafo d) como se ha hecho. ES. BERTRAN S.A. debió acudir a esta sede por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la LJCA , denunciando el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales, siempre que se haya producido indefensión para la parte.

Esta exigencia no puede ser calificada de formalismo enervante contrario al derecho a la tutela judicial efectiva, porque esta garantía, de configuración legal, garantiza el derecho a acceder al sistema de recursos en los términos diseñados por el legislador, que ha modelado el recurso de casación como un remedio extraordinario, caracterización que impone al recurrente unas cargas y un modo de actuar que la recurrente no ha satisfecho en este caso (ex argumento sentencia de esta Sala de 27 de diciembre de 2010; recurso 2433/2007 ).

Pero es que, además, es necesario justificar la indefensión que la denegación de pruebas ha causado a la parte que las solicitó. Así lo impone el artículo 88.1.c) LJCA , "in fine" ("siempre que se haya producido indefensión para la parte"). El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre lo que constituye la "la esencia de la indefensión , esto es, una limitación de los medios de defensa producida por una indebida actuación de los órganos judiciales , o, en otras palabras, aquella situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándole de las facultades de alegar y, en su caso, de justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias, en aplicación del indispensable principio de contradicción" ( Auto TC 1110/1986, de 22 de diciembre ). En versión más sencilla, "el derecho de defensa implica la oportunidad para las partes litigantes de alegar y probar cuanto estimasen conveniente para la defensa de sus tesis en pie de igualdad" ( Auto TC 275/85, de 24 de abril ). Del mismo modo se ha puesto de manifiesto que las denominadas "irregularidades procesales" no suponen "necesariamente indefensión, si le quedan al afectado posibilidades razonables de defenderse, que deja voluntariamente --por error o falta de diligencia-- inaprovechados" ( Auto TC 484/1983, de 19 de octubre ). Por tanto, lo que en el artículo 24.1 "garantiza la Constitución no es la corrección jurídica de todas las actuaciones de los órganos judiciales, sino, estrictamente, la posibilidad misma de acceder al proceso, de hacer valer ante el órgano judicial los propios derechos e intereses, mediante la necesaria defensa contradictoria, y de obtener, en fin, una respuesta judicial fundada en derecho y de contenido no irrazonable sobre la propia pretensión" ( STC 41/1986, de 2 de abril y ATC 914/1987, de 15 de junio ).

QUINTO

1. Para sostener su segundo motivo de casación la recurrente hace notar que la sentencia recurrida de la Audiencia Nacional parte de considerar que <<...dado que="" s="" pueden="" admitirse="" como="" justificadas="" aquellas="" ventas="" de="" conformidad="" con="" la="" normativa="" expuesta="" hubieran="" sido="" hecho="" efectivas="" mediante="" tarjetas="" o="" cheques="" gas="" bonificado="" administraci="" aplic="" las="" previsiones="" del="" art="" ley="" anteriormente="" citada="" as="" presunci="" .="">="" misma="" seg="" el="" cual="" no="" se="" justifique="" uso="" destino="" dado="" a="" los="" productos="" objeto="" impuestos="" especiales="" fabricaci="" por="" ha="" aplicado="" una="" exenci="" un="" tipo="" impositivo="" reducido="" en="" raz="" su="" considerar="" tales="" han="" utilizado="" destinado="" fines="" para="" establece="" esta="" beneficio="" fiscal="" alguno="">>.

El artículo 8.6 de la Ley 38/1992 condiciona la responsabilidad del expedidor "en tanto no se justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos"; y el artículo 15.11 del mismo texto legal establece una presunción condicionada a que no se haya dado a los productos el destino adecuado.

La sentencia establece un nexo causal entre la utilización de otros medios de pago distintos de los establecidos reglamentariamente y el destino dado a los productos como consecuencia de la aplicación de la presunción. Por ello afirma que sólo pueden admitirse determinadas ventas. Construye así una presunción "iuris et de iure" sobre el destino dado a los productos cuando no se utilizan determinados medios específicos de cobro, si bien la Ley no lo menciona en absoluto. Lo único que hace la norma es invertir la carga de la prueba en el caso de que no justificando el destino o el uso dado a los productos -por cualquier medio de prueba admitido en derecho- se considere que se han utilizado para fines distintos de los que justifican el beneficio fiscal.

Por ello estima la recurrente que se ha producido la vulneración clara y directa de lo dispuesto en los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales , que ha conducido a la aplicación incorrecta del artículo 50.3 de la citada norma al obtenerse una conclusión que resulta errónea: la presunción establecida sobre la justificación del uso o destino dado a los productos no está ligada a la utilización de medios de cobro específicos.

Y si bien estos medios constituyen una de las formas de acreditar el uso y destino dado a los productos, la verificación por otros medios de prueba o, mejor dicho, la imposibilidad de haber podido verificar la condición del destinatario de los productos hubiera debido ser la circunstancia determinante de la no aplicación del beneficio fiscal ya que la inexistencia de medios concretos de cobro no es justificación suficiente, por sí sola, para negar la aplicación del tipo reducido, máxime cuando se ha acreditado por otros medios que en las entidades financieras los cargos y abonos en las cuentas se producían con el concepto gasóleo bonificado.

El hecho de que la Ley establezca cautelas para asegurar que el uso o destino de los productos que disfrutan de algún tipo de beneficio fiscal sea el correcto no debe llevar a la aplicación sin más, como hace la sentencia objeto del presente recurso, de la presunción del artículo 15.11 de la Ley . La posible verificación, por otros medios, de que el destino (o los destinatarios) dado al producto ha sido el querido por la norma para la aplicación del beneficio fiscal ha de ser el núcleo central del que debe arrancar la forma de determinar la base sobre la que ha de exigirse el tributo.

  1. La sentencia, en su Fundamento de Derecho Cuarto, declara que es un hecho probado, y por tanto no modificable en vía casacional "que en el periodo liquidado se realizaron ventas de gasóleo bonificado sin utilizar las tarjetas o cheques gasóleo". Por tanto era de aplicación lo dispuesto en el artículo 63 del Real Decreto 258/1993 , sobre aplicación del tipo reducido, en función del cual el suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación de tipo reducido con destino a un consumidor final, queda condicionado a que se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo o cheques- gasóleo bonificado. No se trata en este caso de una simple presunción, sino de un requisito necesario para la aplicación del tipo reducido, ya que el mismo no es meramente un medio de pago sino, fundamentalmente, el medio establecido por la Administración para controlar la distribución de este producto bonificado y saber que se entrega a quien tiene derecho a ello y en la cuantía que le corresponde. Requisito que, como se ha dicho, no quedó acreditado en el presente caso.

Como dice la resolución del TEAC de 21 de octubre de 2003, consta en el expediente y constituye punto de partida de lo practicado en las actuaciones que la firma recurrente, durante los ejercicios 1995 y 1996, actuó como "detallista" para distribuir gasóleo al por menor con tipo reducido incluido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª, del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos para lo que tenía concedido el correspondiente CAE por la Oficina Gestora. A este respecto hay que señalar que el artículo 50.1 de la Ley 38/1992 de los Impuestos Especiales, de 28 de diciembre , establece en la Tarifa 1ª, epígrafe 1.4, un tipo impositivo reducido para los gasóleos utilizables como carburante y, en general, como combustibles, si bien la aplicación de dicha bonificación se supedita al cumplimiento de las obligaciones previstas al efecto en el Reglamento que desarrolla dicha Ley, aprobado por el R.D. 258/93, de 19 de febrero , éste provisional hasta el aprobado con carácter definitivo mediante Real Decreto 1165/1995. En relación con ello, el artículo 63 del citado Reglamento provisional, establece las condiciones de aplicación del epígrafe 1.4 de la Tarifa del Impuesto; fijando el apartado 2.a) las condiciones necesarias. Pues bien, el apartado 2 letra a) del mencionado articulo fija las condiciones necesarias para la aprobación de la "Tarjeta- gasóleo bonificado"; el apartado 8 del mismo artículo 63 establece que "El suministro desde una instalación de venta al por menor de gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, con destino a un consumidor final, queda condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado" y, por último, en el apartado 17 de este artículo se señala que "Las entidades emisoras de tarjetas y las entidades de crédito remitirán, igualmente, al Centro Gestor una relación de los importes abonados trimestralmente por dichas entidades a los detallistas inscritos en el registro territorial, correspondientes a pagos efectuados mediante tarjetas-gasóleo o cheques-gasóleo bonificado, a partir de la fecha que determine el Ministro de Economía y Hacienda".

Así mismo, el artículo 106 del Reglamento definitivo aprobado por Real Decreto 1165/1995 , en su apartado 3 sobre los detallistas, indica que: a) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente. b) Los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este Reglamento .

El artículo 8 de la Ley 3 8/92 de Impuestos Especiales define quienes son los sujetos pasivos y responsables del tributo, señalando en el punto 6 que en los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos.

Una exégesis lógica y sistemática del art. 8.6 de la Ley 38/1992 debe llevar a entender que en los casos de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se hayan beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, en los que se hayan producido irregularidades en relación con su circulación, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; o sea, sólo cuando el depositario autorizado que ha expedido el producto beneficiado haya comprobado, con arreglo a la normativa reguladora del Impuesto, que el destinatario se encontraba facultado, en términos administrativos-fiscales, para recibir los productos beneficiados con la aplicación del tipo reducido, se desplazará la obligación por el pago del impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse a los destinatarios, a partir de la recepción.

Como quiera que en el caso que nos ocupa el destinatario de los productos que indebidamente gozaron de la aplicación de un tipo reducido no empleó los medios de pago específicos, debe aplicarse la norma general sobre responsabilidad por el pago del Impuesto al depositario autorizado expedidor de los productos que se han beneficiado de la aplicación de un tipo reducido, pues es éste el que no ha cumplido con su deber de comprobar si el destinatario de los productos estaba facultado para recibirlos con el beneficio fiscal del tipo reducido.

El espíritu de la norma del art. 8.6 de la Ley 38/1992 es hacer recaer la responsabilidad por el pago del Impuesto sobre la parte a la que deba atribuirse la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa fiscal. Esta responsabilidad debe recaer sobre los expedidores en los casos de aplicación de un tipo reducido sin haber cumplido con su deber de comprobación de que el destinatario de los productos iba a pagarlos con los medios de pago específicos. En el caso de que esta comprobación se haya practicado por parte del depositario expedidor de los productos, la responsabilidad por el incumplimiento de la normativa sólo puede hacerse recaer sobre el destinatario de los productos que, pese a encontrarse facultado para la recepción de los mismos con tipo reducido, incumple, de cualquier otro modo, el régimen de circulación, uso o destino de los productos que se haya beneficiado de la aplicación de un tipo reducido. (ex argumento sentencia de esta Sala y Sección de 23 de septiembre de 2005; casación 2822/2000 )

Por su parte, el articulo 50.3 de la Ley señala que sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 del articulo 8 , la aplicación de los tipos reducidos queda condicionado al cumplimiento entre otros, del empleo de los medios de pago específicos. Un texto claro y contundente que no permite interpretaciones alternativas, de tal manera que el incumplimiento de las condiciones establecidas reglamentariamente para acreditar el destino final del gasóleo bonificado, entre las que se autoriza expresamente la exigencia de emplear medios de pago específicos, conlleva la no aplicación a dicho gasóleo del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto de Hidrocarburos y, consiguientemente, la aplicación automática del epígrafe 1.3 de la misma Tarifa, tal como determina expresamente el artículo 15.11 de la propia Ley 38/92. Resta añadir que el artículo 8, apartado 6, de la misma Ley 38/92 , mencionado en el texto del artículo 50.3 , establece las normas para determinar a quién corresponde la responsabilidad de pagar las cuotas, totales o diferenciales, del Impuesto en casos como el presente; es decir, cuando se produce una irregularidad en la justificación del uso o destino dado a un producto sujeto al Impuesto sobre Hidrocarburos, que se había beneficiado de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino. Y, de la atenta lectura de dicho apartado 6 del artículo 8º , se deduce claramente que, en éste caso, tal responsabilidad tiene que recaer sobre el obligado tributario del Acta, quien, como detallista de hidrocarburos legalmente habilitado, recibió en forma reglamentaria las distintas y sucesivas expediciones de gasóleo y las comercializó después, por su cuenta, sin cumplir, en la parte afectada por la regularización, las condiciones legal y reglamentaria exigidas.

Siendo la "tarjeta gasóleo bonificado" y el "cheque gasóleo bonificado" medios de control de las adquisiciones efectuadas por consumidores finales a detallistas que permite dispensar en dichos casos de la expedición de documento de circulación ello significa que cualquier suministro que se efectúe sin estar amparado su cobro por dichos medios es un suministro que no cumple las condiciones impuestas; estas condiciones exigidas por la normativa para la aplicación de un tipo reducido a un gasóleo no consisten en una mera obligación de carácter formal sino que son condición sustantiva para obtener el beneficio y de ahí la necesidad de justificar que se han utilizado los medios de pago previstos en la legislación. El incumplimiento de lo señalado conduce a la necesaria aplicación del apartado 11 del artículo 15 de la Ley 3 8/1992 , al determinar éste que "Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido, en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado a fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno". Por los hechos reseñados nos encontramos ante un supuesto de incumplimiento de la obligación impuesta de justificar el uso o destino dado a los gasóleos, de la manera reglamentariamente establecida, a los que se ha aplicado un tipo impositivo reducido.

SEXTO

1. En cuanto a la forma de determinación de la base imponible, a que se refiere el tercer motivo de casación, la sentencia contiene un único fundamento (Sexto) que dice: "Finalmente, en relación con la forma de determinar la base imponible, según consta en el expediente administrativo y se recoge en el acta, se ha calculado el numero de litros de gasóleo bonificado sin justificar, dividiendo los importes de las ventas de gasóleo bonificado, que han sido cobradas con medios de pago distintos de los establecidos, por los precios máximos de venta de dicho gasóleo practicados por el obligado tributario... por lo que la simplificación realizada favorece al obligado tributario, ya que de existir precios inferiores a los considerados la cantidad de litros vendidos sin justificar su destino resultaría superior y por lo tanto la liquidación", prescindiendo de más argumentos.

Con independencia de que no parezca muy correcto el método de determinación de la base, que según el artículo 48 de la Ley 38/1992, de Impuesto Especiales , está constituida por el volumen de productos objeto del impuesto y no por el resultado de dividir los litros cobrados entre los precios máximos de venta, la afirmación de la sentencia pudiera tener un cierto sentido si de lo que se tratara fuera de la estimación de la base de tributación por métodos indirectos.

Pero de conformidad con lo dispuesto en el artículo 47.3 LGT vigente en el momento de la incoación del acta, las bases imponibles han de determinarse con carácter general a través del método de estimación directa otorgando carácter subsidiario al método indirecto en el apartado siguiente del mismo artículo. Lo mismo contempla el artículo 12 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales .

La elección ha de ser clara: o se determina la base por el método directo y se cuantifica correctamente o, a falta de los datos necesarios para ello, se utiliza el método indirecto; pero lo que no puede hacerse es mezclar ambos procedimientos y establecer un medio "sui géneris" para la determinación aceptando hipótesis que simplifican hasta el extremo el método de fijación de la magnitud esencial sobre la que ha de exigirse el tributo. Y ello, con independencia de que la forma pudiera resultar más o menos beneficiosa para el sujeto pasivo, que es lo que ha dicho la sentencia cuya casación se pretende.

La recurrente es de la opinión que el método realmente utilizado para la fijación de la base ha sido el de estimación indirecta, pero sin las debidas garantías para ello. Y así, ante la dificultad de fijar directamente la cuantía de la base, se ha acudido a generalidades tales como equiparar las expresiones "litros vendidos" con "litros cobrados" o con "litros recibidos" para, eliminando el efecto de la compensación de existencias y prescindiendo de la fecha de cobro efectivo, convertir el principio del devengo en un principio de caja "sui géneris", carente de fundamento legal.

  1. Consta en el Acta de la Inspección de los Tributos levantada el 10 de julio de 1998 los siguientes extremos:

--El establecimiento detallista CAE 47HZ003F perteneciente a E.S. BERTRAN S.A. recibió y comercializó en los años 1994 y 1995 las cantidades de gasóleo bonificado de 2.819.756 lts. y 2.961.933 lts. respectivamente (Diligencia 8-7-98 apdo. 2A).

--Los importes de los cobros provenientes de las ventas de gasóleo bonificado comercializado por el obligado tributario en los años 1994 y 1995, asentados con fechas de los años 1994 y 1995 en la data del libro c/c, son de 129.560.116 ptas. para el año 1994 y de 134.982.968 ptas. en 1995 . (Diligencia 8-7-98 apdos 2B y 2J).

--Solamente una parte de los importes cobrados por las ventas de gasóleo bonificado de los años 1994 y 1995 asentadas en el libro c/c se han cobrado utilizando los medios reglamentariamente establecidos (cheques y/o tarjetas gasóleo bonificado), en concreto 39.839.980 ptas. en el 1994 y 31.632.200 ptas. en el año 1995; sin embargo, el importe restante de los cobros por ventas de gasóleo bonificado (89.720.136 ptas. para el año 1994 y 103.350.768 ptas. para el año 1995) se habrían cobrado con medios distintos de los reglamentariamente establecidos (Diligencia 8-7-98 apdo. 2K)

--Aplicando a los importes de las ventas de gasóleo bonificado que han sido cobradas con medios distintos de los reglamentariamente establecidos los precios máximos de venta del gasóleo bonificado practicados por el obligado tributario en los años 1994 (53,70 ptas./lt) y 1995 (48,70 ptas./lt), que aparecen recogidos en el Anexo de la diligencia de fecha 12-2-98, daría el número de litros de gasóleo bonificado para los cuales no se habría justificado su destino [art. 63.12 Rgto. Provisional (R.D. 258/93 ) y art. 106.3.d Rgto. de II.EE. (R.D . 1165/95)]: 89.720.136 ptas./53,7 ptas./lt=1.670.766 lts. en 1994 y 103.350.768 ptas./48,7 ptas./lt=2.122.192 lts. en el año 1995.

Partiendo de estos presupuesto la sentencia recurrida ha podido decir, en lo que respecta a la forma de calcular la base imponible, que el número de litros de gasóleo bonificado para los cuales no se habría justificado su destino y sobre los que se practica la regularización tributaria correspondiente, se ha obtenido dividiendo los importes de las ventas de gasóleo bonificado, que han sido cobradas con medios de pago distintos de los reglamentariamente establecidos, por los precios máximos de venta del gasóleo bonificado practicados por el obligado tributario en los años 1994 (53,70 ptas./l) y 1995 (48,70 ptas./l), con lo que la simplificación realizada favorece al obligado tributario, ya que, de existir precios inferiores a los considerados, la cantidad de litros vendidos sin justificar su destino resultaría superior y por lo tanto la liquidación.

SÉPTIMO

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el presente recurso de casación con imposición de las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la "ESTACIÓN DE SERVICIO BERTRAN S.A.", contra la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, de fecha 26 de enero de 2006 , recaída en el recurso contencioso-administrativo al principio reseñado, con imposición de costas a la parte recurrente en la cuantía expresada en el Fundamento de Derecho Séptimo.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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