STS, 6 de Abril de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad AUDIOVISUALES Y TELECOMUNICACIÓN, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 20 de noviembre de 2003, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 24 de julio de 2000, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, ascendiendo su cuantía a 3.359.032,23 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 22 de noviembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (AUDIOVISUALES Y TELECOMUNICACIÓN, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 12 de enero de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de las sentencias, la sentencia recurrida infringe el art. 1 de la Ley Jurisdiccional , y por extensión en el art. 113 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, RJAPyPAC . e incongruencia omisiva por infracción del art. 24 , la sentencia de instancia incurre en "reformatio in peius", por tanto infracción del art. 8 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre GT ., e incongruencia omisiva por infracción del art. 64 de la LGT , y de la jurisprudencia que se cita, omisión de análisis de la prueba practicada en el proceso, quiebra del principio de cosa juzgada o unidad de doctrina administrativa.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

1. - Infracción del art. 69 de la Ley 30/1992 , de los arts. 18 y 29 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos. Infracción del art. 53 de la referida Ley 30/1992 , art. 62.1 .e y del art 153.1 de la LGT de 1963. Infracción del art. 3 de la Ley 30/1992 , de los arts. 9.1 y 3, 24, 103.1 y 106 CE ., así como de la jurisprudencia que se cita.

2. - Infracción del art. 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, art. 33 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986 , y art. 84 de la Ley 30/1992. Infracción del art. 153.1.c) de la LGT , así como los arts. 62.1 y 63.1 de la Ley 30/1992 .

3. - Infracción del art. 9.3 CE , arts. 114 a 119 y 140 y ss de la LGT., art. 78 de la Ley 30/1992 y art. 24 CE .

4. - Infracción del art. 62.1.b de la Ley 30/1992 , arts. 9.1.c), 17.a), 9, 94 y 140 .c) LGT y art. 60 del RGIT de 1986 .

5. - Infracción del art. 23 LGT y art. 3 CC y de la jurisprudencia que se cita. infracción del art. 64 y ss. y 114 LGT . e infracción del apartado a) del artículo 2.dos de la Ley 22/1993 , del art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y art. 113.3 de la Ley 30/1992 .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico cometidas por la Sentencia recurrida señaladas en el presente recurso y de la jurisprudencia de aplicación, case y anule la misma en relación con las cuestiones que han sido objeto del presente recurso de casación, y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Audiencia Nacional, estimándolo y revocando la Resolución del TEAC recurrida y del acuerdo de liquidación tributaria practicado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de la Agencia Tributaria.

Por providencia de la Sala, de fecha 14 de noviembre de 2007, se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 3 de enero de 2008, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 29 de enero de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia de inadmisibilidad o, en su defecto, desestimatoria.

Por providencia de fecha 28 de diciembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 30 de marzo de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad AUDIOVISUALES Y TELECOMUNICACIÓN S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Madrid de la AEAT, relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, derivada del Acta de Disconformidad de fecha 31 de mayo de 2000, por importe de 3.359.032, 23 euros, en la que la Inspección hace constar la improcedencia del ajuste negativo y de la aplicación de bonificaciones realizadas por la entidad en su declaración, al no cumplir las condiciones para ello.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. El recurso se contrae exclusivamente al ejercicio 1996, ya que en lo referente al ejercicio 1995, dado que su cuantía no supera el límite previsto en el artículo 86.2 b) de la Ley Jurisdiccional , no tiene acceso a la casación ordinaria, por lo que ha sido objeto de recurso de casación para la unificación de doctrina, tramitado ante esta Sala con el nº 481/2009, y cuya sentencia lleva la misma fecha que la presente.

En su primer motivo de casación, con base en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , aduce la recurrente quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. En este motivo se incluyen algunas cuestiones de fondo, otras relativas al error e inadecuada valoración de la prueba, otras relativas a la "reformatio in peius" en que incurrió el TEAC, y cosa juzgada administrativa, que no son incardinables en la indicada letra c), sino en la d). Por tanto, una vez eliminadas estas cuestiones, el motivo ha de quedar reducido a lo siguiente:

1. Incongruencia y desviación procesal de la sentencia en cuanto no resuelve sobre la necesidad de que conste en el expediente la Orden de inicio de las actuaciones inspectoras, limitándose a razonar sobre la necesidad de notificación a la actora de la mencionada Orden, cuestión no discutida en la demanda. Añade que ello supone presumir sin prueba alguna la correcta iniciación del procedimiento inspector, imputando a la recurrente la falta de prueba en tal sentido, siendo así que la actora incluyó dicho hecho en el ramo probatorio designando a tal fin el expediente administrativo, sin que el Abogado del Estado haya incorporado dicha Orden.

2. Incongruencia omisiva en cuanto en la sentencia no se analiza, en primer lugar, la improcedente aplicación del principio de presunción de legalidad a los datos obtenidos de la BDN, sin la obligación administrativa de ser contrastados previamente a ser empleados como prueba de una regularización tributaria, y, en segundo término, la "reformatio in peius" en que incurre el TEAC.

3. Incongruencia omisiva al no haber dado contestación a los efectos que la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1994 provoca en la regularización de los ejercicios 1995 y 1996, cuando el incumplimiento de un requisito de la bonificación sólo tuvo lugar en el ejercicio 1994.

4. Incongruencia por haber omitido el análisis de la actividad probatoria desarrollada por la actora, bien de la presentada con el escrito de demanda, bien en el ramo probatorio, o bien ya obrantes en el expediente.

   Desde este momento debe señalarse que según reiterada jurisprudencia de esta Sala y doctrina del Tribunal Constitucional, para el cumplimiento del requisito de congruencia de la sentencia previsto en el artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional no es necesario que el órgano judicial conteste de manera detallada y pormenorizada a todas y cada una de las cuestiones plateadas por las partes en sus escritos, pues basta que de sus razonamientos se pueda deducir expresa o tácitamente cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado a su decisión, para considerar que ese requisito ha sido cumplido.

   Dicho esto, el motivo debe desestimarse por las siguientes razones, que responden a cada uno de los apartados anteriores:

1. El tema relativo a la ausencia de Orden de inicio de las actuaciones inspectoras esta expresamente tratado en el Fundamento Jurídico Segundo cuando se dice:

   "Así, pues, esta alegación de nulidad se funda en entender la recurrente que el inicio de las actuaciones inspectoras no obedece a ninguna de las causas o "modos de iniciación" que los preceptos recogen -artículo 29 RGIT -, es decir, ni a iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes determinados, ni por orden superior escrita, ni a denuncia pública.

   En este sentido, debe recordarse que el artículo 19 del Reglamento General de la Inspección se refiere al Plan Nacional de Inspección y a los parciales en que se desarrolla aquél, que siempre tienen carácter anual. Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6 que "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, reconocido por la S.T.S. Sala 3ª, de 22 de enero de 1993 EDJ 1993/382 , hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos , a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

   En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública (artículo 109 de la L.G.T. EDL 2003/149899 , en relación con el artículo 10 del R.G.I .T.), y no se puede descartar, por el simple hecho de que no obre unido al expediente el acuerdo de inclusión en el plan (es de destacar que ninguna prueba se haya pedido al respecto), que la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles, para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria ha sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 R.G.I .T., que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado periodo de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.

   Es de señalar, igualmente, en relación con la nulidad de las actuaciones inspectoras al no responder al Plan de Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 29 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , que, además, el acta incoada a la recurrente tuvo igualmente origen en la facultad de comprobación de la que goza la Administración, al amparo del art. 109 , en relación con el art. 121, ambos, de la Ley General Tributaria EDL 2003/149899 (redacción anterior a la Ley 25/95 EDL 1995/15078 ), apreciando la procedencia de incrementar la base imponible declarada por los conceptos que en dicha acta se recogen. No se trata, pues, de una actuación administrativa dirigida a un colectivo determinado de contribuyentes, sino de una específica actuación de comprobación de una declaración correspondiente a unos determinados ejercicios cuyo resultado es la regularización efectuada.

   Conforme a lo expuesto, no puede entenderse infringido precepto tributario alguno al constituir la actuación de la Administración continuación del procedimiento desencadenado por la presentación de la declaración del sujeto pasivo, excluyéndose inicio arbitrario de las actuaciones inspectoras.

   En este sentido se ha pronunciado esta Sala sobre tal cuestión en sus Sentencias de fecha 18 de septiembre de 2.003 y 22 de enero de 2.004 EDJ 2004/62234 -recursos número 760/2001 y 1220/2001 -, entre otras".

2. La sentencia para determinar la concurrencia de los presupuestos necesarios para obtener el beneficio fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, previsto en el artículo 2 de la Ley 22/1993 de 29 de diciembre , examina la prueba que consta en autos y en el expediente y obtiene sus conclusiones a partir de ellas, más bien de una forma negativa-ausencia de prueba por parte del actor de la relación laboral y de su alta en la Seguridad Social- que positiva-datos obtenidos por la Administración-, por lo que desde esta perspectiva no puede hablarse de incongruencia respecto de una cuestión que resultaba intranscendente a los efectos de las conclusiones obtenidas por la Sala que nada tenían que ver con la presunción de verdad de los datos obtenidos de la BDN. No debe olvidarse que el juzgador de instancia tiene el poder de discernir cuáles, de entre los medios de prueba existente en el proceso, son los decisivos para basar su fallo, al margen de su origen o fuente, y en casación no puede discutirse esa valoración, salvo en los casos de arbitrariedad, irracionalidad o error de hechos, y estas circunstancias no concurren en el presente caso si se observa las deducciones lógicas recogidas en los Fundamentos Sexto y Séptimo, referidos respectivamente a los requisitos de las letra a) y e) del artículo 2 , en los que se dice:

   "En el presente caso, y en relación con el primero de los requisitos , cumplimiento del número de trabajadores en plantilla , la cuestión se centra en una empleada, la Sra. Marta . La entidad fundamenta la prueba sobre la incorporación en plantilla de la citada empleada en un Acuerdo de la Junta General de la entidad celebrada en fecha 15 de diciembre de 1994, en cuya Acta se hace constar: autorización, si procede, de la contratación de Dª. Marta como trabajadora de la entidad (...)"; a continuación se acuerda el "facultar a Dª. Marta para que pase a desempeñar con carácter laboral, las funciones de gestión de clientes y cobro de facturas en la empresa por un período de dos años (...)".

   La Sala entiende que estos acuerdos de la Junta General no pueden equipararse a la formalización de un contrato laboral, ni acreditan el cumplimiento de las obligaciones con la Seguridad Social de la entidad y en relación con el futuro trabajador. La incorporación de un empleado en la plantilla de la empresa se ha de acreditar de acuerdo con las normas procedimentales laborales, aportando el contrato de trabajo y los modelos de cotización a la Seguridad Social, así como la documentación empresarial en la que figure incluido el trabajador (Libro de Matrícula, etc.).

   [...] es uno de los aspectos del otro requisito cuestionado, al quedar descartado que la entidad recurrente, AUDITEL y la entidad NIZA estuvieran constituidas por los mismos socios, si bien pertenecen al mismo grupo familiar, la cuestión se traslada a la existencia o no de traslación de la actividad entre ambas sociedades.

   Ambas sociedades, en cuanto a su actividad , están dadas de alta en el Epígrafe 5047, correspondiente a "Instalaciones Telefónicas", del Impuesto de Actividades Económicas.

   En relación con la composición de sus plantillas , está acreditado en el expediente administrativo que: 1) Que de los trabajadores de la plantilla de la entidad AUDITEL, en el ejercicio 1994, únicamente el empleado D. Carlos Antonio , no fue trabajador de NIZA; si los demás. 2) Que en el ejercicio 1995 se mantiene dicha situación, mientras que D. Alfredo y Dª. Sofía , figuraban en ambas plantillas, mientras que los otros dos trabajadores, Estanislao y Dª. Bibiana , figuraban en AUDITEL. 3) En el ejercicio 1996 se incorpora Dª Gema a AUDITEL, que no perteneció a la plantilla de NIZA.

   Este dato puede fundamentar el hecho de la posible traslación de actividades, pero no argumentar el cumplimiento o no del requisito del mantenimiento de plantilla, en su vertiente de creación de puestos de empleo.

   Otro dato ha tener en cuenta en relación con este último de los requisitos, en los aspectos analizados, es la evolución económica, en concreto, en la partida de "Consumos de explotación", que va minorando en la entidad NIZA, en proporción al incremento que experimenta la sociedad AUDITEL; lo que viene a corroborar la traslación de actividad entre dichas empresas. También, la existencia de un solo cliente, el mismo, en ambas entidades".

   Por lo que se refiere a la omisión de tratamiento de la "reformatio in peius", la refiere la recurrente a haberse basado el TEAC en datos de la BDN sin posibilidad de combatirlos, cuestión que no ha sido tratada en la sentencia. La Sala, en relación con el gasto derivado de la factura emitida por la empresa MASNOU BARNA S.A., se basa, para negar su deducibilidad, en el informe emitido por dicha entidad, que no considera necesario a los efectos de obtención de ingresos, por lo que resulta intranscendente examinar la procedencia de los datos derivados de una fuente, cuando el examen del documento lleva a la Sala a la conclusión que obtiene.

3. Tampoco hay incongruencia en relación con el no examen de los efectos de la prescripción de un ejercicio en los posteriores, ya que dicha cuestión se analiza por la sentencia en su Fundamento Jurídico Cuarto "in fine", cuando dice:

   "Se ha de indicar que, por otra parte, que el cumplimiento de los requisitos que hacen viable la aplicación de la bonificación, se predica de los tres ejercicios a los que la norma se refiere, lo que faculta a la Administración ha comprobar la concurrencia de los mismos en dichos ejercicios, siendo cuestión distinta que, en el supuesto de que haya presentado declaración en uno de los ejercicios, y estuviera prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria (debiéndose estar a lo declarado por la entidad, que sería inmutable), sin embargo, ello no impide la facultad correctora de las liquidaciones posteriores, no prescritas, que incumplan las condiciones exigidas por la norma fiscal que, como en el presente caso, se predican de unos períodos en concreto, considerados en su conjunto, no aisladamente, como se desprende de dicha norma fiscal".

4. Tampoco hay incongruencia en relación con la correlativa denuncia de omisión, pues, conforme se dijo anteriormente, el órgano judicial tiene el poder de discernir cuales son los elementos de prueba a tener en cuenta para tomar su decisión, y en esta elección no cabe en casación variar su criterio cuando éste responde a circunstancias lógicas y racionales.

Con amparo en la letra d) del artículo 88.1 se incluyen una serie de lo que se podría denominar submotivos, remitiéndose a lo expresado en el motivo anterior y a lo desarrollado en el escrito de demanda, con olvido de que es reiterada la jurisprudencia de esta Sala interpretando el artículo 92.1 que exige, en primer lugar que los motivos deben separarse adecuadamente los formales de los materiales, y dentro de éstos cada uno de ello deben formularse también en forma separada, y, en segundo término, que se ha de razonar en que medida la sentencia recurrida infringe un determinado precepto, sin que valga la remisión a la demanda, pues el objeto de la casación no es el acto sino la sentencia. Por lo demás bajo ese mismo apartado mezcla motivos referidos a aspectos formales del procedimiento administrativo, con los sustantivos relativos a la procedencia de la bonificación. Aunque estos defectos en la formulación bastarían para rechazar el motivo, también serían desestimados por las siguientes razones:

1. Respecto a los relativos al procedimiento.

   1. En el primer submotivo se refiere a la ausencia de constancia en el expediente administrativo de la Orden de inicio de las actuaciones sin hacer la más mínima crítica a los razonamientos del Tribunal de instancia respecto a tal cuestión.

      Esta Sala, aceptando los razonamientos incluidos en la sentencia recurrida en relación con esta cuestión, a los que antes se hizo referencia, debe añadir, conforme a la jurisprudencia recogida en las sentencias de 3 de abril de 2008 , 29 de septiembre de 2008 , 21 de octubre de 2010 y 9 de febrero de 2011 , que "la simple omisión de la documentación relativa al inicio del procedimiento inspector no comporta consecuencias invalidantes, salvo que se alegue y se pruebe que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida", lo cual no consta que se haya producido en el presente supuesto.

   2. En el segundo se refiere a la improcedente prosecución de las actuaciones de comprobación e investigación tras la apertura del trámite de audiencia al contribuyente, cuando es un hecho constatado que la documentación referente a la factura de MASNOU BARNA S.A. se solicitó tras el trámite de audiencia, sin que se diera a la entidad oportunidad de alegar respecto de la misma, y en el tercero se refiere a la falta de comunicación del contenido de la propuesta de regularización con carácter previo al trámite de audiencia, de la falta de entrega de los datos del BDN que soportan el supuesto incumplimiento de dos requisitos de la bonificación y de la ausencia de requerimiento a la actora sobre ellos a lo largo del procedimiento

      Es reiterada la jurisprudencia que indica que los defectos procedimentales únicamente son determinantes de anulabilidad del acto cuando hayan producido indefensión al interesado, supuesto que no se ha producido en el presente caso en el que ha tenido posibilidad de hacer alegaciones y contrapruebas en relación con esa documentación, tanto en vía económico administrativa como jurisdiccional. Por otra parte, se acepta el razonamiento del Tribunal de instancia contenido en el Fundamento Jurídico Tercero, en el que se dice que:

      "El art. 10 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en relación con las actuaciones de comprobación e investigación, establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos pasivos u obligados tributarios de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública.

      2. Con ocasión de estas actuaciones, la Inspección comprobará la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los sujetos pasivos u obligados tributarios en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Asimismo investigará la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la Administración. Finalmente, determinará, en su caso, la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores y establecerá la regularización que estime procedente de la situación tributaria de aquéllos."

      Por su parte, el art. 42, del citado Reglamento , dispone: "Las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho. "

      De lo establecido en estos preceptos, se aprecia que, teniendo en cuenta que la finalidad de las actuaciones, en el caso de que proceda, es que por parte del Inspector actuante se realice una "propuesta de liquidación", que es el contenido del Acta, y que como tal es un acto de trámite, al depender del "acto de liquidación", la Inspección puede practicar actuaciones hasta el momento de elevación de su propuesta al Inspector-Jefe, sin que ello sea óbice para que pueda solicitar la aportación de documentación, tanto antes de la elevación de su propuesta de liquidación, como con posterioridad, sin que ello suponga indefensión al sujeto pasivo, pues frente al "acto de liquidación" mantiene intactas sus facultades alegatorias e impugnadoras pertinentes.

      El art. 33.ter, del citado Reglamento , establece: "1. En cualquier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que serán tenidos en cuenta por el órgano competente, al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

      2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular.

      Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución.

      Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes."

      Pues bien, este precepto no resulta infringido, pues hasta la propuesta de liquidación la Inspección está facultada para cuantas actuaciones considere oportunas, y de ellas ha tenido conocimiento el interesado a través del expediente, como sucede en este caso, no existiendo ocultación, y por derivación, falta de motivación, pues lo determinante, como se ha declarado, es el "acto de liquidación", del que surge el posible reconocimiento de derechos o la determinación de la obligación tributaria.

      Este mismo argumento se ha de predicar de los datos extraídos de la BDN, en cuanto existe reconocimiento de la entidad de su conocimiento, que adquirió de lo reflejado en las actuaciones de comprobación, y principalmente de lo hecho constar en el Informe ampliatorio. Dicha obtención de datos, por otra parte, está amparada por lo establecido en el art. 36 del Reglamento de la Inspección , que dispone, que: "la Inspección de los Tributos podrá utilizar los medios que considere convenientes, entre los que podrán figurar: (...). c) Datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de otras personas o entidades y que afecten al sujeto pasivo o retenedor. d) Los informes obtenidos como consecuencia del deber de colaboración y del derecho de denuncia..." .

      La entidad traslada el fondo de esta cuestión a la no ratificación de los mismos por parte de la Inspección con los terceros afectados, o bien a través de otros medios probatorios, por lo que las conclusiones a las que llegó la Inspección pudieron estar basadas en hechos inciertos. A este respecto, se ha de indicar que, como cuestión de hecho, los datos obtenidos por la Inspección y que sirvieron para denegar la bonificación, que luego será objeto de pronunciamiento, está sometido a contraprueba, pero sin que pueda elevarse tal circunstancia a la categoría de vicio procedimental sustancial, pues su transcendencia se limita a la cuestión jurídica tributaria cuya regularización por parte de la Inspección parte de tales datos".

   4. En el cuarto trata la incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica para practicar las liquidaciones tributarias resultantes del procedimiento inspector. En relación con este punto esta Sala ha señalado lo siguiente:

      "Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala entre otras en la sentencia de 4 de febrero de 2007 , en la que se expresó:

      "También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986 , conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

      La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:

      "2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

      a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

      b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

      c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

      d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

      e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

      Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

      Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección , exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

      No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

      c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

      Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

      En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

      "Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

      Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ".

      Debe, en consecuencia, desestimarse este motivo".»

2. Respecto a las cuestiones sustantivas, debe señalarse "ab initio", que los requisitos que las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la Ley y el 31 de diciembre de 1994 previstos en el artículo 2. dos de la Ley 22/1993 , deben cumplir son de concurrencia cumulativa, bastando que no se cumpla uno de ellos para que no proceda el disfrute de la bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades del 95% aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996.

   1. En primer lugar denuncia la interpretación restrictiva realizada por la Sala de instancia respecto a la inexistencia de relación laboral de la Sra. Marta , cuando consta el alta en la Seguridad Social en el Régimen de Autónomos, y referente al traspaso de clientes, o que se haya contratado a uno o dos empleados de NIZA, o que esta haya empezado a consumir menos. Critica que la Sala de instancia se haya basado en la no aportación del justificante de la cotización a la seguridad social en diciembre de 1994, en la omisión de inscripción en el Libro de Matrícula como prueba cuando no había sido opuesta por el TEAC, y de no dar valor al contrato de trabajo con independencia de su forma, no apreciando la relación laboral de un autónomo.

      Frente a lo expuesto por la recurrente, debe señalarse, en primer lugar, que no se trata de una interpretación restrictiva de la norma, sino de una valoración probatoria, que extrae, en primer lugar, de los datos que obran en el expediente y en los autos, y a partir de ellos deduce una serie de consecuencias, que son conformes con el criterio humano, y esta valoración, como se ha venido diciendo reiteradamente, no puede corregirse en casación. Por lo demás, es racional la conclusión que se obtiene en la sentencia recurrida, que la ausencia de los elementos distintos de la existencia de una relación son el contrato de trabajo y el alta en la Seguridad, cuya falta pone en duda la existencia de relación laboral con la empresa de la Sra. Marta . No ofrece dudas, por otra parte, que en el año 1994, el promedio de plantilla exigido por la norma (art. 2.dos .a) lo es desde la fecha de constitución de la sociedad, por lo que la contratación el 15 de diciembre de 1994, es posterior a dicho momento.

   2. Alude a continuación al requisito previsto en la letra a) del artículo 2.dos de la Ley 22/1993 , y denuncia la infracción por la Sala del artículo 64 y siguientes de LGT , en cuanto parte de la revisión de un ejercicio prescrito para justificar la regularización en los ejercicios siguientes en los que los requisitos mencionados si se cumplen. Esta alegación debe desestimarse, pues el examen del precepto, lleva a la consideración global del requisito, de tal forma que debe cumplirse a través del período de tiempo que contempla, siendo indiferente, por tanto, una prescripción de la liquidación correspondiente a 1994, pues para los ejercicios posteriores, el incumplimiento en ese ejercicio del requisito mencionado es determinante de la denegación del beneficio

   3. Respecto al requisito de la letra c) del artículo 2.dos de la Ley 22/1993 denuncia que las conclusiones de la Sala de instancia se basan no en el traspaso de clientes, sino en datos anecdóticos: menos gastos por parte de NIZA, contrato de algún empleado de ésta, tener ambas entidades un sólo cliente que es el mismo. Se trata de datos de los que se hace partir la traslación de actividades entre ellas, a los efectos de no tener por cumplido el requisito del art. 2.dos .c), conclusión que no es ilógico ni irracional, y, por tanto, no revisable en casación. Por otra parte, la finalidad expresada por la norma en su exposición de motivos, cual es la creación de empleo, lleva a excluir a aquellos trabajadores compartidos con otra empresa.

   4. Confirmado el incumplimiento de los anteriores requisitos sería innecesario entrar a examinar las cuestiones referentes al requisito previsto en la letra e) del artículo 2.dos de la Ley 22/1993 , que exige "que la participación de los socios personas físicas sea superior al 75 por ciento del capital social". En cualquier caso no debe acogerse la alegación de que se debe realizar una interpretación favorable al cumplimiento del referido requisito respecto a lo que ha de entenderse cuando se habla de períodos y no de ejercicios, y cuando se han conseguido los objetivos para los que se concede la bonificación, cuales son la creación de empleo y el impulso de la actividad. Y no debe aceptarse, porque los requisitos son de inexcusable cumplimiento y deben mantenerse durante todo el período de aplicación de la bonificación, por lo que la interrupción temporal de la titularidad de las acciones provoca que en el ejercicio 1996, cuando se produjo la interrupción, el requisito no se cumple y este incumplimiento determina en su conjunto la inaplicación del beneficio y lo comunica a todo el período para el que se contempla.

Con referencia a la deducibilidad del gasto correspondiente a la factura emitida por MASNOU BARNA S.A. alega la parte recurrente que se condiciona la misma a la necesariedad del gasto y no a la correlación entre ingresos y gastos que está probada, conforme a lo ya admitido por el Acuerdo de liquidación, incurriendo la sentencia en "reformatio in peius", y criticando el que se basase la sentencia en la falta de impacto mediático en el desenvolvimiento de la entidad para negar su necesariedad.

En relación con este punto en la sentencia de instancia se razonó que:

"El último de los motivos de impugnación se refiere a la procedencia o no de la deducibilidad del gasto correspondiente a la factura emitida por la empresa Masnou Barna, S.A., que la Inspección calificó de "liberalidad", que si bien está documentado, sin embargo, no era deducible pues el servicio prestado no se consideraba necesario para la entidad, en el sentido exigido por el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades .

Dicha factura responde a los servicios prestados por la entidad Masnou Barna, S.A., sobre un "análisis financiero de puntas de tesorería en cuantía variable media de 3.500.000.000 ptas. a corto plazo", que consta de dos volúmenes, mediante contrato de fecha 24 de septiembre de 1996; factura que se emitió en 1 de octubre de 1996, contabilizándose en 31 de octubre, y que fue abonada mediante talón nominativo.

El art. 14, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , considera como "gastos no deducibles" fiscalmente: " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

2. Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las siguientes entidades donatarias:

a) Las sociedades de desarrollo industrial regional.

b) Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.

Las transmisiones a que se refiere este apartado no determinarán para la entidad transmitente la obtención de rentas, positivas o negativas, previstas en el apartado 3 del artículo siguiente."

De lo preceptuado en este precepto, el concepto de "gasto necesario" se predica de aquellos gastos a cargo del sujeto pasivo ocasionados como consecuencia de su actividad empresarial, ineludibles para su desarrollo económico y financiero, y relacionados con la actividad que constituye su objeto social, de forma que su incidencia en el desenvolvimiento empresarial los hacen necesarios.

Desde este punto de vista, no todos los gastos son necesarios. Hay gastos que pueden ser necesarios, otros que son convenientes, y puede haber gastos que siendo reales y están documental y contablemente acreditado, sin embargo, no son "fiscalmente deducibles" , pues la "deducibilidad" de los mismos adquieren el carácter de "beneficio o ventaja fiscal" , al responder a criterios del legislador, de política fiscal, no contable.

En este sentido, sólo es "gasto fiscalmente deducible" el admitido por la norma fiscal y no incluido entre los "gastos no deducibles", en el contexto de la naturaleza del Impuesto sobre Sociedades, es decir, como "un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley" (art. 1.1 , de la Ley 43/95 ); renta que se obtiene del ejercicio de la actividad empresarial, gravándose los beneficios obtenidos por las entidades jurídicas en el desarrollo de dicha actividad.

Por ello, el concepto de "gasto deducible" se ha de poner en relación con la "obtención de beneficios", no hablándose de la "necesariedad" en el sentido exigido por la normativa anterior del Impuesto sobre Sociedades.

El gasto ahora discutido, el reflejado en la factura emitida por la entidad Masnou Barna, S.A., responde a la emisión de un Informe elaborado por dicha entidad, a solicitud de la ahora recurrente, y que versa sobre un "análisis financiero de puntas de tesorería en cuantía variable media de 3.500.000.000 ptas. a corto plazo".

La Sala entiende que, partiendo de lo declarado en relación con el concepto de gasto, el servicio prestado por una entidad al sujeto pasivo debe reunir una serie de condiciones, como la de que, en primer lugar, el objeto del servicio prestado tenga una "incidencia" clara en la conducta empresarial a seguir en el ámbito de decisión. Que no se trate de una mera ilustración o formación en determinados aspectos de la actividad empresarial de forma global, sino relacionado en concreto con la actividad de la entidad solicitante y de impacto de su posición en el mercado, de forma que la obtención de "beneficios" quede mediatizada, aunque sea en parte, por el acatamiento de la "información" o "asesoramiento" prestado y satisfecho.

Desde este punto de vista, en cuanto que el Informe elaborado no se centra ni en la actividad desarrollada por la entidad recurrente, ni en consejos a seguir o medidas económicas o financieras a adoptar con el fin de obtener una prestación más eficaz, productiva de su actividad, no puede afirmarse que el pago de dicho Informe constituya un "gasto fiscalmente deducible". Se trata de un verdadero "gasto" pero que no es deducible a los efectos fiscales del Impuesto sobre Sociedades.

No se puede calificar de "liberalidad", pues responde a un servicio efectivamente satisfecho y reflejado contablemente. Lo que sucede es que, en el presente caso, hay ausencia del presupuesto legal que hace viable que pueda calificarse aquél como "gasto fiscal", que es que exista una correlación del "gasto" con la "obtención de beneficios", de ingresos.

En este sentido, la Sala hace suyos los argumentos de la resolución impugnada en torno a las apreciaciones del referido Informe, que puede resumirse en su contenido impersonal, no referido en momento alguno a la situación de la entidad; genérico, al poder ser solicitado por cualquier entidad con otro objeto o actividad social distinta a la de la recurrente; y sin impacto mediático en el desenvolvimiento económico de la entidad".

De la propia naturaleza del impuesto deriva que el gasto para ser deducible ha de ser necesario para la obtención del ingreso, de tal forma que el requisito de necesariedad se transforma en sustancial. El alcance de esa necesariedad es una cuestión de hecho que corresponde examinar al Tribunal de instancia sin que su valoración quepa revisarla en casación. Sus conclusiones, por otra parte, son acertadas, pues del examen de dicho informe, se desprende que no se conoce quien lo ha elaborado al carecer de firma, no analiza la situación específica del cliente, con estudio de su problemática, sin que se haya demostrado, como se dice en la resolución del TEAC, la utilidad del mismo para favorecer la generación de ingresos.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,