STS, 18 de Abril de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso interpuesto por INDUSTRIAS Y CONFECCIONES, S.A. («INDUYCO», en adelante), contra la resolución dictada el 17 de enero de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anuló, así como las actuaciones de las que traía causa, en el exclusivo apartado de la sanción tributaria.

El acuerdo sancionador anulado fue adoptado el 2 de marzo de 2003 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, en relación con el impuesto sobre el valor añadido a la importación, por importe de 254.416,02 euros.

El fundamento de derecho tercero de la sentencia recurrida describe los hechos a los que se vinculó la existencia de la infracción tributaria sancionada y la posición de las partes sobre su pertinencia:

La regularización en la que se apreció la existencia de una infracción tributaria se refiere a unas importaciones efectuadas por la empresa recurrente, de prendas de vestir procedentes de Marruecos y Bulgaria, elaboradas en dichos países a partir de tejidos que, a su vez, procedían de países terceros, y que habían sido importados en la Comunidad bien por la propia empresa recurrente, bien por determinados proveedores nacionales y comunitarios, que posteriormente se los vendieron a la empresa recurrente, la cual los remitió a Marruecos y Bulgaria para la confección de las prendas de vestir reimportadas. El valor en aduana de dichas prendas fue configurado incorrectamente por la empresa recurrente, que únicamente declaró el precio facturado por la confección realizada en aquellos países, más gastos de flete y seguro, cuando de acuerdo con el artículo 32.1.b).1 del Código Aduanero Comunitario , debió añadirse a dicho valor de confección el valor de los productos -tejidos y fornituras- que habían sido suministrados por la sociedad recurrente.

Las posiciones de las partes aparecen enfrentadas al afirmar la Administración y negar la empresa recurrente la presencia del elemento de culpa o negligencia en la actuación de esta última. En concreto, afirma la parte recurrente que actuó de buena fe y que desconocía que los tejidos que había adquirido en España y a proveedores españoles, que posteriormente envió a Marruecos y Bulgaria para la confección de las prendas de vestir, tuvieran un origen en terceros países, mientras que el TEAC indica sobre este punto que la entidad reclamante, cuando menos, debería haber llegado a conocer el origen de los tejidos en cuestión, el cual, en ningún caso queda acreditado por el lugar de residencia de sus proveedores

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En el fundamento cuarto, la Audiencia Nacional se pronuncia a favor de la tesis de «INDUYCO» sobre la inexistencia de culpabilidad en su actuación:

[...] La Sala considera que, como sostiene la parte actora, si la Administración tributaria llega a la conclusión, como sucede en el presente caso, que los tejidos adquiridos por la empresa recurrente proceden de terceros países, está fuera de discusión que debe proceder a efectuar la correspondiente regularización tributaria por IVA y Tarifa Exterior, como efectivamente efectuó, pero cosa distinta es la imposición de una sanción que exige, además de la regularización tributaria, la presencia del elemento de culpa o negligencia del obligado tributario y su correspondiente acreditación por parte de la Administración sancionadora.

Sin embargo, no existe otra prueba respecto de elemento de culpa o negligencia de la empresa recurrente que las declaraciones incorrectas en aduana efectuadas por la empresa recurrente, por atribuir un origen español o comunitario a unos tejidos que en realidad procedían de países terceros.

En este punto, sin embargo, la empresa recurrente acredita ante la Sala que la declaración incorrecta no le era imputable, pues de buena fe consideró que el origen de los tejidos se encontraba en el territorio de aplicación del impuesto o era comunitario, no sólo por el lugar de residencia de sus proveedores, todos ellos establecidos en territorio español o en países de la CEE, y por el tratamiento que tales proveedores dieron a los suministros, sino por la circunstancia, que la Sala considera de especial relevante, de que uno de los proveedores, la empresa Tavez Algodonera, S.A., hizo constar expresamente en las facturas de venta de los tejidos, la expresión "mercancía de origen español, C.E.E.", estando unidas dichas facturas al expediente (folios 35 a 52 ).

La Sala considera que tales facturas emitidas por el citado proveedor y que afirman el origen español de los tejidos, ponen en duda la culpa o negligencia que se imputa a la empresa recurrente, pues no se conoce, ni se explica por la Administración la existencia de cualquier circunstancia o motivo razonable que obligara a la empresa recurrente a poner en duda la afirmación sobre el origen español o comunitario de los tejidos

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SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 26 de mayo de 2009, en el que invoca un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio ), por entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 77.1, 77.4.d) y 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Considera, contrariamente a lo sostenido por la Audiencia Nacional, que la cuestión no se centraba exclusivamente en el mero conocimiento del origen español de los tejidos, como dice la sentencia recurrida en su motivación, puesto que se formalizaron dos actas de inspección, una de conformidad en relación con la cuota y otra de disconformidad respecto de la regularización del impuesto sobre el valor añadido a la importación en cuanto a la base, porque la sociedad recurrente consideraba de aplicación la instrucción 5/1998 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 25 de febrero, instrucción que podía amparar lo actuado porque se refería a operaciones de perfeccionamiento pasivo de bienes excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, esto es, atañía a mercancías no sujetas a derechos de importación o a medidas de política comercial. Tal circunstancia no concurría en las operaciones del presente caso, porque, una vez se puso de manifiesto que los tejidos exportados temporalmente a Marruecos o Bulgaria para la confección de prendas posteriormente reimportadas no eran de origen comunitario sino de terceros países, se desprendía que tampoco las prendas allí elaboradas podían considerarse como de origen marroquí o búlgaro, por lo que estaban sometidas a derecho de arancel, como regularizó el acta de disconformidad. Por tanto, la sociedad interesada no podía ampararse en la instrucción referida para las operaciones de exportación temporal y posterior reimportación. En esas condiciones, dicha sociedad, «a sabiendas del carácter originario de terceros países», tal y como dice el acuerdo de liquidación adoptado el 10 de febrero de 2006 que obra en el expediente, para regularizar sus operaciones debió solicitar y acogerse al régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo, lo que tampoco hizo, por lo que las salidas se consideraron como meras exportaciones, con los consiguientes efectos respecto de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido.

Así las cosas, estima plenamente ajustado a derecho el fundamento segundo de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central combatida en la instancia, de donde resulta que «INDUYCO» no podía ampararse en la instrucción antes referida para las operaciones de exportación temporal y posterior reimportación, debiendo reputarse tales salidas como meras exportaciones. Por tanto, también es conforme a derecho el último inciso del fundamento tercero de esa misma resolución, puesto que existió una conducta negligente de dicha mercantil, que era sancionable.

Recuerda que el elemento subjetivo de responsabilidad requerido por el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 puede ser la «simple negligencia», sin que haga falta una intención expresa de defraudar o una conducta dolosa; basta con que de lo actuado se desprenda una proceder negligente, como a su juicio se produjo en el presente caso.

Termina pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

TERCERO .- «INDUYCO» se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 13 de noviembre de 2009, en el que solicita el pronunciamiento de sentencia que confirme en todos sus extremos la recurrida.

(1) Postula en primer lugar la inadmisibilidad del recurso de casación.

Explica que los artículos 77.1 y 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 definen las infracciones tributarias, más específicamente las graves, y que el artículo 77.4 de esa misma ley contempla las causas de exoneración de responsabilidad, siendo la letra d) de este último precepto la que invocó en su recurso y la que ha servido para el pronunciamiento estimatorio de la sentencia recurrida, por lo que en esa excepción de responsabilidad debería haberse centrado exclusivamente el motivo de casación alegado.

Dice que si, además, se tiene en cuenta que la sentencia de instancia considera suficientemente probado que «INDUYCO» puso "la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", merced a las pruebas documentales aportadas e incorporadas al expediente administrativo, no queda otro motivo válido para apreciar la infracción del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 que cuestionar la valoración de la prueba hecha por la Audiencia Nacional, sin que concurra ninguna de las excepciones que habilitan la revisión en esta sede de esa valoración de la prueba.

Para justificar esa última afirmación, sostiene: (a) que los artículos 114 a 119 de la Ley General Tributaria de 1963 no imponen una apreciación tasada de la valoración de la diligencia necesaria como causa eximente de la responsabilidad exigible en toda infracción tributaria; (b) que la Sala de instancia dispuso de un conjunto de elementos probatorios que valoró según su recto criterio; y (c) que no interpretó el principio de responsabilidad tributaria en términos tales que permitan alegar la infracción del artículo 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , porque no cuestionó la norma, simplemente valoró las pruebas concernientes a su diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Lo expuesto lleva a concluir que no concurren ninguno de los motivos que, conforme al artículo 88 de la Ley jurisdiccional, habilitan para recurrir en casación, por lo que pide a esta Sala que declare la inadmisión del recurso interpuesto, a tenor del artículo 93.2.b) de dicha Ley .

(2) Aboga en segundo lugar por el rechazo en cuanto al fondo del recurso de casación, porque a su juicio el abogado del Estado no aporta argumentos que desvirtúen la diligencia con la que actuó en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tal y como ha reconocido la sentencia impugnada.

Defiende que la aceptación de la regularización por el concepto de impuesto sobre el valor añadido a la importación no comporta aquietamiento a la apreciación de la negligencia que hizo la Inspección de los Tributos, pues la conformidad con la liquidación practicada sólo significaba aceptar sus presupuestos de hecho, pero no su conocimiento previo, ni siquiera la posibilidad de conocerlos.

Tilda la frase entrecomillada en el escrito de interposición, "a sabiendas del carácter originario de otros países", como manifestación voluntariosa de la Inspección de los Tributos que la Audiencia Nacional ha apreciado carente de fundamento, por cuanto la sentencia recurrida considera suficientemente probado que las facturas de un proveedor incorporadas al expediente (últimas 18 páginas) sirvieron para que «INDUYCO» considerara que el tejido era de origen intracomunitario, siendo motivo suficiente para apreciar la concurrencia de la causa de exoneración de responsabilidad prevista en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Dice que el escrito de interposición del presente recurso no cuestiona el valor probatorio de la sentencia impugnada, limitándose a postular que no era de aplicación el régimen de perfeccionamiento pasivo, motivo por el que se prestó conformidad a la regularización, pero subraya que no es esa la cuestión debatida en este recurso sino el deber que tenía «INDUYCO» de estar informada sobre el origen real de unos tejidos que el fabricante suministraba como de procedencia de la Comunidad Europea.

Concluye que con tales precedentes no es posible apreciar negligencia o laxitud en la apreciación de los deberes tributarios que le incumbían.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de diciembre de 2009, fijándose al efecto el día 13 de abril de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado, en un único motivo de casación, cuestiona la falta de culpabilidad que la Sala de instancia aprecia en la actuación de «INDUYCO» para anular la sanción tributaria que se le había infligido en relación con el impuesto sobre valor añadido a las importaciones.

Vaya por delante que la inadmisión que pretende la empresa recurrida está fuera de lugar, pues hace supuesto de la cuestión. Considera «INDUYCO» que el recurso no se funda en los motivos de casación previstos en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción, por lo que debe rechazarse a limine con arreglo al artículo 95.2.b) de la misma Ley . Funda su tesis en la circunstancia de que la Sala de instancia dispusiera, en su opinión, de elementos probatorios suficientes para valorar la inexistencia de responsabilidad, apreciando este principio, el de responsabilidad, conforme a lo dispuesto en el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Como se ve, se introduce en la cuestión debatida en el recurso para sostener que la queja de la Administración no se ampara en ninguno de los motivos del artículo 88.1 , ya citado, prueba más que suficiente de que la pretensión del abogado del Estado en esta sede debe superar el trámite liminar para obtener una respuesta de fondo.

SEGUNDO .- En ese análisis del fondo, se aprecia que la Sala de instancia anula la sanción impuesta a «INDUYCO» por falta de prueba sobre la concurrencia de culpa o negligencia en su actuación. Así se colige de los dos siguientes párrafos extractados del fundamento cuarto: «[...] no existe otra prueba respecto del elemento de culpa o negligencia de la empresa recurrente que las declaraciones incorrectas en aduana efectuadas por la empresa recurrente, por atribuir origen español o comunitario a unos tejidos que procedían de países terceros»; y «[l]a Sala considera que tales facturas emitidas por el citado proveedor y que afirman el origen español de los tejidos, ponen en duda la culpa o negligencia que se imputa a la empresa recurrente, pues no se conoce, ni se explica por la Administración la existencia de cualquier circunstancia o motivo razonable que obligara a la empresa recurrente a poner en duda la afirmación sobre el origen español o comunitario de los tejidos».

Por su parte, el abogado del Estado, en su único motivo de casación, cuyos términos no permiten conocer con exactitud si pretende avalar la motivación de la sanción tributaria o combatir la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, comienza rebatiendo la premisa de la que parte la Audiencia Nacional, pues a su juicio «la cuestión no se centraba exclusivamente en el mero conocimiento del origen español de los tejidos, como dice la sentencia recurrida en su escasa motivación».

Pues bien, el defensor de la Administración se confunde cuando realiza tal afirmación. Basta leer el acuerdo sancionador para comprobar que su única motivación radica en el conocimiento sobre la procedencia de los productos. En su página 5, in fine , se lee: «La negligencia como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que disponía al tiempo de cometer la infracción tributaria. Es por ello, que el interesado, cuando menos, debería haber llegado a conocer el origen de los tejidos en cuestión, el cual, en ningún caso queda acreditado por el lugar de residencia de sus proveedores, de tal manera que al no ser así, su conducta se considera negligente y sancionable».

La tesis del abogado del Estado se resquebraja así por su base, porque la posibilidad de conocer el verdadero origen de los tejidos determinó el juicio de la Administración sobre la culpabilidad de «INDUYCO», razón más que suficiente para desestimar su queja.

En realidad, la Administración discute en esta sede la apreciación realizada por la Sala de instancia sobre la concurrencia de culpabilidad en la conducta de «INDUYCO», a la luz de los hechos fijados por la propia Administración, sin que el abogado del Estado haya aportado elemento de juicio alguno que demuestre el carácter arbitrario, ilógico o irracional de la conclusión alcanzada por los jueces a quo. En esta tesitura, su queja debe rechazarse. Se ha de recordar que como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, sentencias de 22 de octubre de 2009 (casación 2400/03, FJ 3 º) y 15 de enero de 2009 - dos - (casaciones 4744/04, FJ 11 º, y 10237/04 , FJ 12º)], la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, la mayoría de las veces, una cuestión puramente fáctica y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las sentencias de 21 de abril de 1999 (casación 5708/94 , FJ 1º); de 29 de octubre de 1999 (casación 1411/95, FJ 2 º), y 29 de junio de 2002 (casación 4138/97 , FJ 2º)], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04 , FJ 4º); 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4 º), o 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00 , FJ 6º)], cuya concurrencia ni siquiera se ha alegado en este caso.

No obsta a la conclusión a la que llegamos (a) que la regularización practicada a «INDUYCO» se fundara en la incorrecta aplicación por esa sociedad de la instrucción 5/1998 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, dado que esa instrucción sólo era aplicable a las operaciones de perfeccionamiento pasivo de mercancías no sujetas a derechos de importación o medidas de política comercial; (b) que la Inspección de los Tributos dijera en el acuerdo de liquidación que giró por el impuesto sobre el valor añadido que la mercantil había actuado «a sabiendas del carácter originario de terceros países», o (c) que dicho acto de liquidación refleje que «INDUYCO» debió regularizar las operaciones concernidas solicitando acogerse al régimen aduanero de perfeccionamiento pasivo y no lo hizo, siendo esa omisión la que determinó la consideración de las salidas como meras exportaciones con las consiguientes consecuencias en la base del impuesto sobre el valor añadido.

Carecen de trascendencia tales circunstancias porque de las mismas no se desprende que la Audiencia Nacional haya realizado una valoración ilógica, irracional o arbitraria cuando sostiene que «no existe otra prueba respecto de elemento de culpa o negligencia de la empresa recurrente que las declaraciones incorrectas en aduana efectuadas por la empresa recurrente, por atribuir un origen español o comunitario a unos tejidos que en realidad procedían de países terceros», para seguidamente afirmar que «[e]n este punto, sin embargo, la empresa recurrente acredita ante la Sala que la declaración incorrecta no le era imputable, pues de buena fe consideró que el origen de los tejidos se encontraba en el territorio de aplicación del impuesto o era comunitario, no sólo por el lugar de residencia de sus proveedores, todos ellos establecidos en territorio español o en países de la CEE, y por el tratamiento que tales proveedores dieron a los suministros, sino por la circunstancia, que la Sala considera de especial relevante, de que uno de los proveedores, la empresa Tavez Algodonera, S.A., hizo constar expresamente en las facturas de venta de los tejidos, la expresión "mercancía de origen español, C.E.E.", estando unidas dichas facturas al expediente (folios 35 a 52 )».

Insinúa, en fin, el abogado del Estado que «INDUYCO» prestó su conformidad a una parte de la regularización practicada, la referida a los derechos arancelarios, reconociendo así que no podía ampararse en la citada instrucción 5/1998 del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, pero de ahí no deriva prueba alguna de la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar. Ítem más, dicha insinuación resulta desafortunada porque, como ha señalado este Tribunal, la intencionalidad en la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras [ sentencia de 9 de diciembre de 1997 (casación 776/92 , FJ 5º)], dado que esa conformidad se presta únicamente sobre los hechos, y la culpabilidad comporta una valoración de la conducta, no siendo descartable la existencia de supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios baldíos [ sentencia de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º)].

Cuanto antecede lleva al rechazo del único motivo de casación articulado por el abogado del Estado contra la sentencia impugnada.

TERCERO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, lo que determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, la imposición de las costas causadas en su tramitación, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del mismo precepto legal, fija en seis mil euros la cuantía máxima a reclamar por los honorarios del letrado de INDUSTRIAS Y CONFECCIONES, S.A.

No ha lugar al recurso de casación 1455/09, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 25 de abril de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 52/07 , imponiendo las costas a la Administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.