STS, 9 de Marzo de 2011

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de abril de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimamos el Recurso Contencioso-Administrativo número 144/2004 interpuesto ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por el Procurador D. Luciano Rosca Nadal, en nombre y representación de la sociedad Compañía Andaluza de Alcoholes S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de julio de 2003, por la que se desestima el Recurso de Alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Andalucía de fecha 28 de mayo de 2001, por ser las mismas contrarias a derecho, y por ello se anulan y dejan sin efecto. Sin hacer condena en costas. " .

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado interpone Recurso de Casación al amparo de un único motivo: "La sentencia recurrida infringe los artículos 115 y 118.1 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 18 de diciembre , y 106.1 y 108.1 de la posterior Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, así el artículo 17.1 y 17.3 de la Ley 38/1992, de 18 de diciembre , reguladora de los Impuestos Especiales, en relación asimismo con los artículos de la misma Ley 7.1, 8.1 a), 8.3, 11.1 y 11.2 ; y en relación igualmente con lo que preceptúa el artículo 14.7 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de junio . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, sustituyéndola por otra en la que se desestime el Recurso Contencioso Administrativo en su día interpuesto.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 23 de febrero de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado, la sentencia de 3 de abril de 2006, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 144/04 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido formulado por la Compañía Andaluza de Alcoholes, S.A. contra la liquidación por el Impuesto Especial sobre Alcoholes.

La sentencia de instancia estimó el recurso y anuló los actos impugnados.

No conforme con dicha sentencia el Abogado del Estado interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Comienza afirmando el Abogado del Estado, al impugnar la sentencia de instancia: "1º.- Es necesario destacar en primer lugar que la propia Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó una anterior sentencia en un caso similar al de autos, pero en sentido contrario, ya que desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo. Nos referimos a la sentencia dictada por la Audiencia Nacional el día 9 de julio de 2002, que ha motivado el Recurso de Casación 8/6468/2002; sentencia en la cual se examinaba un caso similar, puesto que se trababa de liquidaciones por envío de alcohol rectificado de melaza de remolacha remitidos durante los ejercicios 1997 y 1998 por Ebro Agrícolas, S.A. a la empresa portuguesa Sinaga, Sociedad de Industrias Agrícola Acorianas, y después también a la empresa Alcocentro, S.A. Debe notarse que estas empresas son las mismas a que se refiere el caso de autos, y que incluso Ebro Agrícolas, S.A. aparece en la prueba practicada, como primera denunciante de los hechos.

Pues bien, en este caso la Audiencia Nacional desestimó el Recurso Contencioso Administrativo, considerando que no se habían cumplido los requisitos señalados por la Ley Fiscal a efectos de la no tributación en España, sino que esta era pertinente dados los hechos y los antecedentes (los mismos que los actuales) entre los que había de contar el auto del Juzgado de Instrucción número 2 de Sevilla, que no se contradice con la propia sentencia de la Audiencia Nacional.

En este caso fue un hecho declarado probado por la Audiencia Nacional que la recurrente era depositaria autorizada, que remitió a la empresa portuguesa Sinaga determinados litros de alcohol rectificado de melaza de remolacha, y después a la entidad Alcocentro, y que el ejemplar correspondiente de los documentos y acompañamiento de las expediciones que tenía que haber sido visado o autorizado por las autoridades aduaneras, aparecía con firmas y sellos falsos de las repetidas autoridades, lo que evidencia, concluye la Audiencia Nacional, que dichos documentos de acompañamiento no habían sido presentados como es preceptivo ante las autoridades portuguesas, y que por tanto dadas las irregularidades apreciadas por la Inspección de los Tributos en tales remesas sujetas al régimen suspensivo, tal régimen quedó sin efecto siendo responsable la depositaria, en este caso la recurrente.

Esta interpretación correcta y ajustada a la Ley de Impuestos Especiales, fue la que se dio por la Audiencia Nacional en su sentencia de 9 de julio de 2002 , y es la que, en aras del principio de unidad de doctrina, se solicita ahora en este Recurso de Casación.".

Queremos decir con todo ello que el propio Abogado del Estado conoce la íntima relación entre este Recurso de Casación número 6488/02, que tiene su origen en la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de julio de 2002 .

Pues bien, en dicho recurso ha recaído sentencia el 20 de mayo de 2008 , y en ella se afirma: "F.J. Cuarto.- Estimado el motivo de casación, procede de conformidad con lo que dispone el art. 95.2 de la Ley Jurisdiccional resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparecía planteado el debate.

Debemos comenzar recordando el marco jurídico que resulta de aplicación al presente caso, y que viene constituido por la Ley 38/92, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, y la Directiva 92/12/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas, de 25 de febrero de 1992 .

El hecho imponible se produce por la fabricación e importación (art. 5.1 de la Ley 38/92 ) pero el impuesto se devenga (art. 7.1 de la misma Ley ), en los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos, de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen: a) directamente a otras fábricas, depósitos fiscales o a la exportación.

El régimen suspensivo se define en el art. 4.20 de la Ley como el régimen fiscal aplicable a la fabricación, transformación, tenencia y circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el que, habiéndose realizado el hecho imponible, no se ha producido el devengo y, en consecuencia, no es exigible el Impuesto.

Dicho régimen se aplica también en la circulación intracomunitaria, señalando la ley (art. 16.2 ) que los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los procedimientos de régimen suspensivo que establece, y disponiendo el Reglamento 1.165/95 (arts. 22 ) que el documento de acompañamiento amparará la circulación de los productos objeto de Impuestos Especiales de Fabricación, en el caso, entre otros, de circulación en régimen suspensivo, tanto intracomunitaria como interna, incluida la circulación directa. La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992 , relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales establece, por su parte, en su art. 19 que los documentos de acompañamiento, estarán constituidos por cuatro ejemplares con los destinos siguientes: 1, para el expedidor; 2, para el destinatario; 3, para reenviar al expedidor para ultimación del régimen y 4, para las autoridades competentes del estado miembro de destino, recogiendo asimismo la posibilidad que el Estado miembro de destino pueda exigir que el ejemplar que debe remitirse al expedidor para ultimación del régimen sea debidamente certificado o visado por sus propias autoridades, posibilidad que ha sido utilizada por España, como se deduce del art. 14.7 del Reglamento de 1995 .

Finalmente, en cuanto a las irregularidades en la circulación intracomunitaria, dicha Directiva dispone en su artículo 20 «1 . Cuando se cometa una irregularidad o infracción en el curso de la circulación que implique la exigibilidad del impuesto especial, dicho impuesto deberá ser pagado en el Estado miembro en que se haya cometido la irregularidad o infracción por la persona física o jurídica que haya garantizado el pago del mismo, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 3 del art. 15 , sin perjuicio del ejercicio de acciones sancionadoras.

Cuando la recaudación del impuesto se efectúa en un Estado miembro distinto del Estado de salida, el Estado miembro que proceda a la recaudación informará a las autoridades competentes del país de salida.

2. - Cuando se compruebe una irregularidad o infracción en el curso de la circulación y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro en que fue comprobada.

3. - Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del art. 6 , cuando los productos objeto de impuestos especiales no lleguen a destino y no sea posible determinar el lugar en que fue cometida la infracción o irregularidad, se considerará que ésta se produjo en el Estado miembro de salida, el cual procederá a la recaudación de los impuestos especiales al tipo impositivo vigente en la fecha de envío de los productos, a no ser que, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de envío de los productos, se presente prueba, a satisfacción de las autoridades competentes, de la regularidad de la operación o del lugar en que se cometió realmente la infracción o irregularidad.

4. - Si antes de que expire un plazo de tres años a partir de la fecha de expedición del documento de acompañamiento llegara a determinarse el Estado miembro con que realmente se cometió la irregularidad o infracción, dicho Estado procederá a recaudar el importe especial al tipo impositivo vigente en la fecha del envío de las mercancías. En ese supuesto, y una vez presentada la prueba de la recaudación, se devolverá el impuesto cobrado inicialmente.».

El art. 17 de la Ley 38/92 , trasponiendo la Directiva recoge los mismos criterios.

Debe recordarse, sin embargo, que la sentencia del TJCE de 12 de Diciembre de 2002. Asunto C-395/00 , declaró que el ap. 3 del art. 20 de la Directiva 92/12 es inválido en la medida en que establece que el plazo de cuatro meses previsto en dicha disposición para aportar la prueba de la regularidad de la operación o del lugar en que efectivamente se cometió la irregular o la infracción es oponible a un operador que garantizó el pago de los impuestos especiales, pero que no pudo saber a tiempo que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

La aplicación del plazo en estas circunstancias, dice el Tribunal, a partir de la fecha de expedición de los productos no es conforme con el principio de respeto del derecho de defensa, dado que el operador que garantizó el pago no pudo informarse a tiempo de que no se había producido la ultimación del régimen suspensivo.

F.J. Quinto.- En el presente caso, la Administración española se consideró competente, en base a lo que disponía el art. 17.3 de la Ley 38/92, con la simple constancia de que el ejemplar nº 3 no había sido presentado en la Aduana Portuguesa, siendo falsos los sellos y firmas estampadas.

Sin embargo, esta manera de proceder no resulta ajustada a Derecho por las siguientes razones:

Primera . - El resultado de las actuaciones penales practicadas pone de manifiesto que la irregularidad en la circulación intracomunitaria fue cometida en Portugal, lo que determina sin más la incompetencia de la Administración Tributaria española, ante lo que dispone el art. 20 de la Directiva 92/12/CEE, del Consejo, de 25 de febrero de 1992 , apartado 1.

En efecto, el Auto del Juzgado de Instrucción nº 2 de Sevilla de 17 de septiembre de 1999 , dictado como consecuencia de la denuncia presentada por Ebro Agrícolas Compañía de Alimentación, S.A., con fecha 21 de enero de 1998, por presunto delito de falsedad y delito fiscal, como consecuencia de la primera actuación de la Inspección para regularizar la situación tributaria, ante la información obtenida de las autoridades portuguesas, de que los documentos del acompañamiento no habían sido presentados en la Aduana, siendo falsos los sellos y firmas que aparecen consignados en los mismos, si bien decretó el sobreseimiento provisional de las diligencias en relación con los primeros envíos realizados a Sinaga de Portugal, ya señalaba que la mercancía fue transportada desde la factoría que la entidad Ebro Agrícola tiene en San José de la Rinconada (Sevilla) a la Ciudad de Lisboa, donde se descargó en un depósito de una fábrica situada a las afueras de la referida localidad, y que existían elementos de juicio suficientes para inferir que se había cometido un delito de falsedad documental, al parecer en Portugal, aún cuando este hecho no aparecía suficientemente acreditado.

Posteriormente, una vez decretada la reapertura del procedimiento, con fecha 1 de septiembre de 2000, como consecuencia de la posterior denuncia presentada por la Agencia Estatal en 23 de julio de 1999, por Auto de 19 de diciembre de 2000, el Juzgado acordó el sobreseimiento definitivo, por no existir elementos de juicio que permitan inferir que la supuesta falsedad se hubiera cometido en España o por súbditos españoles en Portugal, argumentando que las distintas declaraciones y documentación obrante en las actuaciones apuntaban a que la supuesta falsedad de los documentos de acompañamiento se había cometido, en su caso, en Portugal.

Finalmente, que la infracción no se cometió en España, aparece acreditado, según consta en el recurso de casación 7.876/2004, por la sentencia dictada, con fecha 6 de mayo de 2003 , por el Tribunal de Vara Mixta de Coimbra, confirmada por el Tribunal de Apelación de Coimbra, que condena a varios ciudadanos portugueses como autores de varios delitos de fraude, entre otros, por los hechos a que se refieren las presentes actuaciones, sentando que el alcohol había llegado a Portugal, siendo también allí donde se habían falsificado los visados de la oficina de aduana de destino.

Segunda. - Además, dado que, en este caso, la Inspección partía de la premisa de que se habían presentado unos documentos falsos en la Aduana portuguesa, antes de liquidar debió comprobar si Portugal había iniciado actuaciones de investigación de los hechos, en cuanto la determinación del lugar donde se había cometido la irregularidad adquiría una esencial importancia, al depender de ello la competencia del Estado miembro para exigir el impuesto, y sólo se podía considerar que la irregularidad se produce en el ámbito interno, cuando el producto no llega a su destino y no es posible determinar el lugar de la comisión.

En todo caso, en cuanto existían indicios de haberse cometido un posible delito de falsedad documental como medio para la comisión de un presunto delito contra la Hacienda Pública, también estaba obligada la Administración española, por lo que disponían los artículos 77.6 y 113.2 de la antigua Ley General Tributaria , a dar cuenta a la Jurisdicción competente, lo que implicaba la imposibilidad de seguir el procedimiento administrativo, mientras que la autoridad judicial no dictara la sentencia firme, o bien el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, sin que, por lo tanto, fuera posible compatibilizar ambas vías, máxime cuando la notificación de la irregularidad comprobada tuvo lugar cuando ya había expirado el plazo de cuatro meses contados a partir de la fecha de expedición de los productos, y la recurrente contaba con el ejemplar nº 3 del documento de acompañamiento, y con facturas de cobro e ingreso de las operaciones, pudiendo resultar aplicables a los Impuestos especiales los criterios establecidos en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2007 (Teleos y otros proveedores), que resuelve un asunto sobre la prueba del transporte a otro Estado miembro a efectos de acreditar la exención en el IVA de la entrega intracomunitaria, cuando el transporte lo realiza el comprador.

En efecto, dicha sentencia contemplaba un supuesto de fraude en entregas introcomunitarias, por falsedad de las cartas de porte, cometida por el adquirente, lo que motivó la exigencia, en principio, del pago del IVA correspondiente a los proveedores, aunque no estaban implicados en el mismo.

Sin embargo, el TJCE establece que el principio de seguridad jurídica exige que los sujetos pasivos tengan conocimiento de sus obligaciones fiscales antes de llevar a cabo una transacción, y que sería contrario a dicho principio que un Estado miembro, «que ha previsto las condiciones para la aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, al fijar, en particular, una lista de documentos que procede presentar a las autoridades competentes, y que ha aceptado en un primer momento los documentos presentados por el proveedor como pruebas que justifican el derecho a la exención, pueda posteriormente obligar a dicho proveedor a pagar el IVA correspondiente a dicha entrega, cuando resulte que con motivo de un fraude cometido por el adquirente, fraude del que el proveedor no tenía ni había podido tener conocimiento, los bienes de que se trata no han abandonado, en realidad, el territorio del Estado miembro de entrega». Por eso, concluye que, establecidos reglamentariamente estos documentos como prueba suficiente, no cabe exigir a quien realiza la entrega intracomunitaria ninguna prueba adicional, aunque existan sospechas de inexistencia de transporte, siempre que no haya indicios de colaboración del vendedor en el fraude.

Tampoco, en este caso, la Administración partía de que la recurrente era conocedora de que los sellos y firmas de los ejemplares de acompañamiento eran falsos.

Sexto.- Por lo expuesto, procede estimar el Recurso Contencioso-Administrativo, con anulación de las resoluciones impugnadas y liquidaciones a que se refieren, todo lo cual hace innecesario examinar los restantes motivos de casación que se invocan, sin que se aprecien circunstancias especiales para una imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el Recurso de Casación.".

Visto el contenido de la citada sentencia, y la aceptación del recurrente sobre la similitud entre los casos decididos, procede aplicar las conclusiones allí obtenidas al pleito que ahora es objeto de decisión.

Ello comporta que en este caso y vista la posición del recurrente que en este proceso asume el Abogado del Estado en contraposición a la recurrida que ostentaba en el proceso en que recayó la sentencia de 20 de mayo de 2008 , el Recurso de Casación debía ser desestimado.

En materia de costas procede hacer imposición de las causadas en este recurso al recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.