STS, 10 de Marzo de 2011

Con fecha 21 de marzo de 2002 se incoa a la entidad Real Club Deportivo de La Coruña el Acta A02 nº 70536393 que se firma en disconformidad, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido y al periodo 1996 (marzo a diciembre 2000) indicado en el encabezamiento. Con la misma fecha se evacua por el Inspector actuario el Informe ampliatorio a que se refiere el artículo 56.3 del Reglamento General de Inspección de los Tributos que, junto con el Acta, se entrega al representante de la entidad ante la Inspección. Las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado mediante comunicación de fecha 4 de abril de 2000, y por acuerdo del Inspector Jefe de 5 de marzo de 2001, notificado el 13 de marzo siguiente, con invocación del artículo 29 de la Ley 1/1998 , se amplia a veinticuatro meses el plazo máximo de duración de las mismas, por el volumen de operaciones de la entidad, la complejidad de la calificación y verificación de los contratos realizados con jugadores y técnicos no residentes, así como la verificación de la realización y contabilización de los cobros y pagos cuya ejecución escalonada en el tiempo exigía la comprobación de que se realizaban según lo previsto en los contratos, en cuanto a su importe y destino. Según consta en el acta incoada se ha producido una dilación imputable a la entidad por la presentación extemporánea de alegaciones, a computar entre el 9 de enero de 2002 y el 25 de febrero de 2002. A juicio del actuario también deben tenerse en cuenta a efectos de cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras la producción de interrupciones justificadas a tenor del artículo 31 .Bis. 1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , por la solicitud de información efectuada a la Administración tributaria holandesa.

En lo que se refiere al año 2000, estas actuaciones tienen alcance parcial, al limitarse, según señala en la comunicación de inicio, notificada el 13 de febrero de 2002, a la comprobación del IVA soportado en la adquisición de jugadores a clubes extranjeros y pagos a comisionistas extranjeros con motivo de dicha adquisición en los casos en que el IVA se devengara en el período comprendido entre marzo de 1996 y diciembre de 1999, así como, en las mismas condiciones el IVA soportado en el pago de derechos de imagen.

En el acta incoada objeto de recurso figuran los siguientes extremos:

1. El sujeto pasivo había presentado declaraciones mensuales de IVA por los periodos de marzo a diciembre del año 1996 y enero a diciembre de los años 1997-2000, procediendo al ingreso de las cantidades que resultaban de tales declaraciones. Su actividad fue la de "organización de espectáculos públicos".

2. En el acta se reflejan una serie de diferencias entre las partidas de IVA devengado y deducible que figuraban en los Libros Registros de la entidad y las que fueron objeto de autoliquidación.

3. La entidad efectuó diversas adquisiciones de derechos en relación con jugadores procedentes de clubes no residentes. Estas operaciones deben entenderse realizadas en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español conforme a lo previsto en el articulo 70 Apdo. Uno. 5 de la Ley 37/92 del IVA , siendo sujeto pasivo de las mismas el destinatario, conforme a lo prevenido por el artículo 84, Apdo. 1, número 2º . Entiende el actuario que respecto a estas operaciones la entidad no recogió en su registro de facturas emitidas del IVA los documentos a que se refiere el artículo 165.1 de la Ley del IVA , ni se incorporaron en las correspondientes autoliquidaciones periódicas las cuotas devengadas. A continuación el acta incorpora la relación de adquisiciones regularizadas.

4. La reclamante efectuó pagos en concepto de derechos de imagen a entidades no residentes. Los inspectores actuarios entienden que son operaciones realizadas en el ámbito de aplicación del IVA español siendo sujeto pasivo de las mismas el destinatario. La entidad no recogió en su registro de facturas emitidas los documentos a que se refiere el artículo 165.1 de la Ley del impuesto, ni se incorporaron en las correspondientes autoliquidaciones periódicas las cuotas devengadas.

5. El Deportivo de La Coruña efectuó pagos en concepto de servicios profesionales de asesoramiento e intermediación a personas físicas y jurídicas no residentes. Entienden los actuarios que igualmente fueron realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, debiendo figurar como sujeto pasivo el destinatario de las mismas de acuerdo con la regla de inversión.

6. Los actuarios consideran no deducibles determinadas partidas de IVA soportado incluidas en su declaración por el sujeto pasivo. La entidad anotó cuotas tributarias deducibles en relación con operaciones calificadas por las partes intervinientes como cesión de derechos de imagen llevadas a cabo antes de la entrada en vigor de la Ley 13/96, o la superación del periodo transitorio establecido en el artículo 2, Apdo. 3, número 10 de la ley citada para los contratos de cesión de derechos de imagen formalizadas antes de su entrada en vigor.

   El criterio que al respecto mantienen los actuarios es que los pagos correspondientes a tales operaciones lo son en concepto de rendimientos del trabajo de las personas físicas que prestan sus servicios a la entidad en régimen de dependencia laboral, siendo en consecuencia no deducibles las cuotas del impuesto que el club hubiera soportado, por cuanto deben entenderse indebidamente repercutidas.

7. Se consideran no deducibles cuotas de IVA soportado en la adquisición de servicios que constituyen retribución en especie para determinadas personas vinculadas a la entidad por relaciones de dependencia laboral.

8. En último lugar, se computan en la base imponible cantidades recibidas del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado. Entienden los actuarios que son prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el IVA.

En el acta se indica también lo siguiente:

1. - Que la entidad solicita la devolución del saldo a su favor resultante del último período de liquidación, que asciende a 1.091.057.071 ptas. (6.557.385,06 €), proponiendo el actuario la correspondiente liquidación de intereses a favor de la entidad respecto de tal devolución.

2. - Que de las cuotas a liquidar resultantes de la propuesta de liquidación debe restarse el importe total liquidado como consecuencia de la incoación del acta previa de conformidad que ascendió a 760.015.436 ptas. (4.567.784,77 €).

3. - Que al término del último periodo de liquidación (diciembre 2000) no existe saldo susceptible de ser compensado por el sujeto pasivo en periodos posteriores.

Como consecuencia del acta se propone la liquidación de una cuota total de 206.866,27 € (34.419.651 ptas. y de unos intereses de demora de 3.512.781,84 euros (584.477.719 ptas. ascendiendo la deuda a ingresar a un total de 3.719.648,11 € (618.897.370 ptas.

El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del acta y manifestó que formularía sus alegaciones en el momento procesal oportuno.

Con fecha 5 de septiembre de 2002 se dicta Acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que confirma los criterios de la Inspección y ratifica la propuesta contenida en el acta, concretando la deuda tributaria en la cifra de 3.999.389,23 euros (665.442.376 ptas. de los que 206.864,78 euros (34.419.403 ptas. corresponden a la cuota y 3.792.524,45 euros (631.022.973 ptas. a los intereses de demora. La Oficina Técnica rectifica en su Considerando Octavo la denegación de la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas por servicios de hostelería destinados a empleados del Club que entienden procedente los actuarios. Considera la Oficina Técnica que seria deducible el IVA soportado pero que, a la vez, debe considerarse sujeta al IVA la operación efectuada por el club para los empleados por lo que la modificación introducida por la Oficina Técnica no tiene reflejo numérico en la propuesta formulada por los actuarios en el acta de referencia.

Este acuerdo es notificado el día 12 de septiembre de 2002.

Notificado el contribuyente, interpone contra la liquidación reclamación económico-administrativa el 30 de septiembre de 2002. En el curso del procedimiento no se han presentado alegaciones por parte del Club.

No obstante, como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación que dieron lugar a la incoación del Acta de disconformidad a que antes nos hemos referido, se inició la tramitación de expediente sancionador por comisión de infracción tributaria grave el 10 de octubre de 2002. La orden de inicio de procedimiento sancionador no comprende el periodo de liquidación del año 2000. La propuesta realizada por los Actuarios pone de manifiesto la existencia de cantidades dejadas de ingresar en determinados periodos de liquidación, y respecto a otros la indebida acreditación de cuotas a compensar en periodos posteriores, hechos que constituyen infracción tributaria en cuanto respondan a culpa o negligencia por parte de la entidad, todo ello de acuerdo con los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria .

La propuesta de sanción alcanzaba un importe de 2.071.654,11 euros (344.694.241 ptas. No consta que el interesado presentara alegaciones.

Posteriormente, el día 21 de febrero de 2003 se dicta por la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección Acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave, número de expediente A51 72241645. En este Acuerdo se acepta la propuesta de sanción elaborada por el instructor, salvo en lo que se refiere a uno de los motivos considerados sancionables. Así, juzga la Oficina Técnica que las cuotas devengadas y no liquidadas ni repercutidas por las operaciones realizadas para el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado no son sancionables, por cuanto la existencia de operación sujeta al tributo no deriva claramente de las relaciones establecidas al efecto entre el Club y el Organismo Nacional de Loterías.

El Acuerdo de la Oficina Técnica determina una sanción de 2.018.827,23 € (335.904.5 86 ptas.

Notificado el Acuerdo al contribuyente el día 17 de marzo de 2003, se procedió a interponer por parte de su representante r eclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central el día 21 de marzo de 2003. Con posterioridad se formuló escrito de alegaciones con fecha de 30 de diciembre de 2004.

Las reclamaciones números 4520/02 y 1368/03, interpuestas la primera frente al Acuerdo de liquidación y la segunda frente al Acuerdo de imposición de sanciones a que nos hemos venido refiriendo, han sido objeto de acumulación conforme a lo dispuesto por el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/96, de 1 de marzo , que resulta aplicable al supuesto que examinamos, por medio de Providencia de fecha 25 de mayo de 2005, para su resolución conjunta.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 15 de junio de 2005 (R.G. 4520/02 y 1368/03; R.S. 44/03 y 248/03), acordó estimar parcialmente la reclamación confirmando el Acuerdo de liquidación de 5 de septiembre de 2002, derivado del Acta de disconformidad A02 nº 70536393, y anular el Acuerdo sancionador que debería ser sustituido por otro en los términos expuestos en los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo, adaptándose a la Ley General Tributaria de 2003, conforme se indica en el Fundamento de Derecho Octavo .

Contra la resolución dictada por el TEAC el día 15 de junio de 2005 en las reclamaciones 4520/02 y 1368/03 el Real Club Deportivo de La Coruña S.A.D. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 5 de mayo de 2006 , cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por representación procesal de REAL CLUB DEPORTIVO DE LA CORUÑA, S.A.D, contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de junio de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual anulamos así como los actos administrativos de que trae origen, por no ser conformes a derecho en los extremos relativos a: 1º) la parte de la liquidación correspondiente a las cantidades abonadas por el ONLAE en concepto de participación de la entidad en la recaudación de las quinielas; 2º) la liquidación de intereses de demora y 3º) las sanciones. Confirmándose en los restantes extremos la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

Por providencia de 6 de octubre de 2006 se acordó dar traslado al Abogado del Estado del escrito de personación del R.C.D. de La Coruña, S.A.D, en el que ésta se oponía a la admisión del recurso de casación por no citarse en el escrito de preparación del recurso el motivo casacional en que se amparaba, ni realizar una breve cita de los preceptos sustantivos y/o procesales, legales, reglamentarios o convencionales o de la jurisprudencia que consideraba infringidos por la sentencia y por insuficiencia parcial de la cuantía litigiosa; trámite que fue evacuado por aquél. Posteriormente, y mediante providencia de 6 de julio de 2007, se requirió a la parte recurrida para que aportara las liquidaciones -si las hubiere- giradas por el concepto de Retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, así como las actas A02 70531676 y A02 70531685, extendidas en concepto de Retenciones e Ingresos a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo, ejercicios 1996-1998 y 1999, respectivamente, lo cual fue verificado por la representación procesal del R.C.D. de La Coruña, S.A.D.

La Sección Primera de esta Sala, en Auto de 17 de enero de 12008 declaró la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

Los razonamientos jurídicos que formuló la Sección Primera para admitir el recurso fueron los siguientes:

"PRIMERO.- No se aprecia la concurrencia de las posibles causas de inadmisión reseñadas toda vez que, y en primer lugar, al igual que lo acordado en Autos de esta misma Sección de 4 de noviembre de 2002 (rec. 5208/2000 ), 17 de marzo de 2005 (rec. 4212/2003 ) y 22 de septiembre de 2005 (rec. 7150/2003 ) respecto a estas mismas liquidaciones, debe entenderse que aún siendo cierto que algunas de las liquidaciones que integran la deuda tributaria de la liquidación definitiva practicada mediante Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de 5 de septiembre de 2002, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo entre 1996 y 2000, por importe de 3.999.389,23 euros, y contra el Acuerdo de imposición de sanciones derivadas de la conducta tipificada de fecha 21 de febrero de 2003, superan los 150.000 euros, ésta no puede desligarse de la liquidación definitiva practicada por la misma autoridad y a la entidad recurrente en concepto de I.R.P.F.-Retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo Personal correspondientes a los ejercicios 1996-1999, pues uno de los fundamentos de la primera resolución citada para incrementar la base imponible resultante es la de rechazar por no deducibles determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el R.C.D. de La Coruña, S.A.D. por los pagos realizados a distintas sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores, al considerar la Agencia Tributaria que estas cantidades tienen el carácter legal de salario en el ámbito laboral y de rendimiento de trabajo personal en el fiscal, exigiéndose la preceptiva retención, la cual no efectuó en su momento el pagador, lo que dio lugar a que se practicaran las citadas liquidaciones definitivas en concepto de los Impuestos sobre el Valor Añadido y sobre la Renta de las Personas Físicas -Retenciones sobre los Rendimientos del Trabajo Personal-, y siendo susceptible de recurso de casación esta última, también tiene que serlo aquélla. Razones que igualmente concurren en la impugnación de la legalidad de fondo de estas liquidaciones, que ahora nos ocupa.

SEGUNDO.- Por lo que respecta al otro motivo de oposición planteado por la recurrente, debe ser igualmente rechazado. En el caso que ahora nos ocupa, el Abogado del Estado manifiesta su intención de interponer recurso de casación conforme a lo dispuesto en el artículo 89 y siguientes de la LRJCA , indicando que la sentencia dictada es una de las susceptibles de recurso de casación, conforme al artículo 86 de la Ley Jurisdiccional , habiéndose presentado dicho escrito de preparación en el plazo de 10 días a que alude el artículo 89.1 de la Ley , por quien ha sido parte en el procedimiento en que se ha dictado la sentencia, ante el Tribunal "a quo" y en virtud de los motivos enumerados en el artículo 88 . Entendemos por ello, que aún de manera muy sucinta, constan expuestos los requisitos de forma exigidos, lo que lleva a la conclusión de que el presente recurso debe ser admitido, de conformidad con lo previsto en el artículo 89.1, de la mencionada Ley , -al proceder la sentencia impugnada de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional no es exigible el requisito previsto en el artículo 89.2 LRJCA - al haber sido debidamente preparado".

Promovido recurso de súplica por el Real Club Deportivo de La Coruña contra el Auto de 17 de enero de 2008 que declaró la admisión del recurso de casación, fue inadmitido por Auto de 24 de marzo de 2009 pues "si no cabe interponer recurso de súplica contra los autos que declaran la inadmisión, total o parcial, de un recurso de casación tampoco son susceptibles de recurso alguno los que declaran su admisión".

Remitidas las actuaciones a esta Sección Segunda y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 9 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, se interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 5 de mayo de 2006, dictada en el recurso núm. 411/2005 , por la que se estimó parcialmente el recurso contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de junio de 2005, parcialmente estimatoria a su vez de la reclamación económico-administrativa deducida contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de 5 de septiembre de 2002, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo 1996- 2000, por importe de 3.999.389,23 euros, y anulatoria del Acuerdo de imposición de sanciones de fecha 21 de febrero de 2003, por importe de 2.071.654,11 euros, que debería ser sustituido por otro acuerdo en los términos expuestos en los Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo de la indicada resolución del TEAC.

Los motivos de casación en que se apoya el recurso del Abogado del Estado son los siguientes:

Primero: Infracción de los artículos 4.1 (hecho imponible) Y 11 (concepto de prestación de servicios) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, en relación con las normas que van a exponerse en el Fundamento siguiente. Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA .

Segundo: Infracción de los artículos 61.2 y 87.2 de la Ley General Tributaria de 1963. Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA .

Tercero.- Infracción del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre. Se formula al amparo del artículo 88.1 .d) de la LJCA.

1. La cuestión que se plantea en el primer motivo de casación es la relativa a la procedencia del incremento de la base imponible en las cantidades recibidas del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (en adelante ONLAE) en concepto de participación del club de fútbol recurrido en la recaudación obtenida de las apuestas deportivas.

Con respecto a la naturaleza de esas cantidades recibidas del ONLAE, para la Inspección las cantidades recibidas por el Club, directamente o a través de la LFP o de la ONLAE, constituyen una contraprestación por la cesión del nombre de los clubes que participan en la competición, aunque si se llegase a la conclusión de que es una subvención, al estar ligada a un intercambio de prestaciones, estaría también sujeta al Impuesto. La sentencia recurrida , en cambio, entiende que nos encontramos ante una subvención concedida en el ámbito del plan de saneamiento de los Clubes de fútbol, que no retribuye operación alguna de la que el importe recibido pudiera ser contraprestación. La Exposición de Motivos del Real Decreto 2671/81, de 13 de noviembre , configuraba, claramente, esas cantidades como una "contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol así como su aportación al contenido del boleto y a la buena marcha de estas"; por tanto, se consideró la entrega de las mismas plenamente sujeta al IVA, no planteándose duda alguna sobre esta cuestión.

El Real Decreto 918/85, de 11 de junio, derogó al anterior y estableció en su artículo 1 un nuevo marco de distribución de la recaudación obtenida en las quinielas. El artículo citado estableció que "de la recaudación íntegra obtenida por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado procedente de las Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas, se distribuirá a los establecimientos receptores una cuantía nunca superior al 6 por 100, cuya determinación se fijará en cada caso por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda. Asimismo se distribuirá el 1 por 100 de dicha recaudación íntegra a los clubes de fútbol con jugadores profesionales en su plantilla, que lo percibirán a través de la Liga de Fútbol Profesional de acuerdo con las normas de aplicación que se establezcan. El Consejo Superior de Deportes tendrá también una participación del 1,5 por 100 de la recaudación íntegra para que pueda arbitrar subvenciones que faciliten la reestructuración y saneamiento de fútbol profesional".

Bajo ese Decreto ya se planteó también la cuestión objeto de este recurso, sosteniéndose por los equipos de fútbol que, al estar unidas con la expresión "también" las referencias al 1% de los clubes y al 1,5% del CSD, debía entenderse como "igualmente" y, por lo tanto, ambos porcentajes como constitutivos de subvenciones y en consecuencia exentos de IVA.

El Real Decreto 918/85, de 11 de junio , fue derogado y sustituido por el Real Decreto 419/91, de 27 de marzo , Decreto que, a raíz de las previsiones contenidas en la Ley 10/1990, de 15 de octubre , y teniendo presente las necesidades de saneamiento de los Clubes de fútbol, establece una nueva distribución de los derechos económicos derivados de determinados conceptos (derechos televisivos, patrocinio de competiciones, etc.), derechos que son percibidos y gestionados por la LFP. El artículo 1.c) y d) de ese Real Decreto , en concreto, establece la forma de distribución de la recaudación obtenida por el ONLAE, procedente de las Apuestas Deportivo Benéficas, que queda así: para los clubes que participen en las competiciones oficiales, un 1%, sin especificar, en absoluto, los fines de ese pago, a percibir a través de la LFP, y para el Consejo Superior de Deportes, para los fines establecidos en la Disposición Adicional II.a de la Ley 10/90, de 15 de octubre , es decir para subvenir a las necesidades derivadas del Plan de Saneamiento, un 7,5%.

En contra de la tesis de la sentencia recurrida, de la dicción de ese precepto no hay base alguna para entender que el 1% que reciben los clubes que participan en competiciones oficiales tiene la consideración de un beneficio concedido a fondo perdido por el Estado para financiar el saneamiento del fútbol, carácter que sólo puede predicarse del 7,5% que se entrega al Consejo Superior de Deportes "para los fines establecidos en la Disposición Adicional II.a de la Ley 10/90 ".

El Real Decreto 258/98, de 20 de febrero , da nueva redacción a los apartados c) y d) del artículo citado. En concreto, el apartado c) establece que un 10% de la recaudación se entregará directamente a la Liga de Fútbol Profesional. Es el artículo 3 de ese Decreto el que establece los detalles de ese 10%. El artículo citado establece que la Liga destinará ese 10% a tres objetivos distintos:

1. Con carácter preferente, al pago de las deudas contraídas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional como consecuencia de la cancelación anticipada del Plan de Saneamiento del Fútbol Profesional previsto en la Ley 10/1990 .

2. En segundo término y con un mínimo del 30 por 100 del indicado importe, a la construcción, ampliación, remodelación, adaptación, mejora, mantenimiento y conservación de los estadios e instalaciones deportivas a fin de cumplir las previsiones establecidas en cada momento en materia de seguridad y prevención de la violencia en los espectáculos deportivos.

3. En último lugar, el remanente después de la aplicación de las previsiones de los dos apartados anteriores, se repartirá entre los clubes y sociedades anónimas deportivas en base a criterios objetivos.

Como puede observarse, se establece un diferente destino de esas cantidades, lo que hace necesario determinar también el diferente régimen jurídico de las mismas ya que no puede pensarse que, con carácter general, nos encontramos ante una subvención a los Clubes, ante una ayuda financiera dentro del marco del Plan de Saneamiento, que no implica prestación de servicios y que por tanto no estaría sujeta al IVA.

En la Consulta de la DGT de 27 de julio de 2001, y sobre la base de la normativa aplicable, se hace una correcta separación del régimen jurídico tributario aplicable a cada una de esas cantidades, entre las que se incluye también la financiación de ciertos gastos asumidos por la LFP como las partidas correspondientes a arbitrajes, control y fabricación de entradas para los partidos. Las cantidades asignadas a esos gastos generales así como el remanente a repartir entre los clubes y sociedades anónimas deportivas a partes iguales por categorías son, a diferencia de los otros dos conceptos, cantidades satisfechas por la ONLAE, a través de la LFP, y que, en el último caso, tienen por exclusivos beneficiarios a los Clubes y Sociedades Anónimas deportivas, en pago, por un lado, de los servicios necesarios para el buen funcionamiento de la competición, sin lo cual no sería posible el funcionamiento de las apuestas en cuya recaudación se participa, y por otro por la cesión de los nombres de los clubes de fútbol que participan igualmente en dicha competición, cesión que se efectúa en nombre propio por parte de la LFP, aunque por parte de quien satisface la contraprestación correspondiente, la ONLAE. De la cantidad global resultante entregada a la LFP por ese Organismo participa el Real Club Deportivo de La Coruña en un porcentaje determinado, el reflejado en el Acta y en el acuerdo liquidatorio, no existiendo duda alguna de que la prestación de ese servicio, consistente en la cesión del nombre del Club para que figure en los boletos de apuestas, está sujeta al IVA, todo ello al margen o con independencia de que la relación jurídica se establezca entre la LFP y la ONLAE.

En consecuencia, no nos encontramos ante subvenciones no sujetas al IVA como sostiene la sentencia recurrida. La inclusión de los nombres de los Clubes deportivos en las quinielas de fútbol cumplen el objetivo de permitir dichas apuestas ya que sin ellos no podrían realizarse o deberían hacerse utilizando otros criterios distintos a los de los resultados de los encuentros futbolísticos. Y eso es una prestación de servicios por parte de los Clubes de fútbol y su participación en las quinielas es una contraprestación de esos servicios por parte del ONLAE.

2. Expuestos los términos en que plantea este primer motivo de casación el Abogado del Estado, la cuestión a resolver es la de si las cantidades percibidas por el Real Club Deportivo de La Coruña S.A.D. del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado (en lo sucesivo ONLAE) a través de la Liga Nacional de Fútbol Profesional durante los ejercicios objeto de regularización, en concepto de participación en la recaudación obtenida de las apuestas deportivas, tenían la naturaleza jurídica de una subvención o, por el contrario, constituía una contraprestación por los servicios prestados y, en concreto, por la cesión del nombre del Club para su utilización en las quinielas y, en definitiva, si deben tributar, o no, en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

La Administración recurrente sostiene que el punto de partida es el hecho indubitado de que el nombre del Club es utilizado, con su aquiescencia, por el ONLAE, percibiendo por ello un porcentaje en la recaudación del juego cuya naturaleza jurídica venía así fijada en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2671/1981, de 13 de noviembre , regulador de la distribución de la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivo-Benéficas, que la configuraba como "contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol así como su aportación al contenido del boleto y a la buena marcha de estas", sin que el que no estuviera en vigor en el período de tiempo a que se refiere la liquidación impugnada tenga trascendencia a estos efectos ya que ni en el aspecto material había cambiado la forma de actuar ni en el aspecto formal las normas que sustituyeron a ese Real Decreto contenían una regulación distinta. En concreto, entiende la Administración recurrente que se trata de una prestación de servicios sujeta al IVA con arreglo a los artículos 4 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido . Por tratarse de una prestación de tracto sucesivo el devengo tendrá lugar, con arreglo al artículo 75 de la Ley del IVA , por la parte del precio que corresponda a cada prestación.

La participación en las Apuestas Deportivas se regía en el momento de realización del hecho imponible por la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del Deporte , y por el Real Decreto 419/1991, de 27 de marzo , de desarrollo de la anterior, con las modificaciones introducidas precisamente en la materia que ahora nos interesa por el Real Decreto 258/1998, de 20 de febrero, con efectos económicos que se retrotraían al 1 de enero de 1998 con arreglo a su Disposición Final Segunda , que enmarca estas percepciones de los clubes dentro del Plan de Saneamiento de los mismos y que, aún cancelado anticipadamente y a través del cauce de la Liga Nacional de Fútbol Profesional, sigue atribuyendo un porcentaje del 10% de la recaudación destinada, después del pago de las deudas contraídas a consecuencia de la cancelación anticipada del citado Plan (primer objetivo) y de la construcción, reforma, ampliación y mejora de estadios e instalaciones deportivas (segundo de los objetivos), a distribuir el remanente con criterios objetivos entre los clubes y sociedades anónimas deportivas.

Precisado el régimen jurídico aplicable, al enfrentarnos con la cuestión de la calificación que estas percepciones de los Clubes deben merecer a efectos tributarios -subvención o contraprestación por los servicios prestados- hay que confirmar el criterio mantenido por la sentencia recurrida porque las razones que expone para sostener que tales percepciones no están sujetas al IVA nos parecen totalmente ajustadas a Derecho.

En efecto, la inclusión de los nombres de los Clubes deportivos en las quinielas de fútbol cumplen el objetivo de permitir dichas apuestas ya que sin ello no podrían realizarse o deberían hacerse utilizando otros criterios distintos a los de los resultados de los encuentros futbolísticos. Y desde esta perspectiva es como debe analizarse la participación de los clubes deportivos en el resultado de las quinielas. Desde esta óptica tal participación no se refiere única y exclusivamente a la cesión del nombre de los clubes deportivos, que es utilizada por el ONLAE sin acuerdo de voluntad alguno con los mismos y, todavía más, sin contrato específico para su utilización (que es lo que podría ser considerado como una prestación de servicios a efectos tributarios con arreglo al artículo 4.Uno 11 de la Ley 37/1992 ) sino que se trata de algo bien distinto y más complejo, toda vez que no existe propiamente contraprestación por una hipotética prestación de servicios consistente en la cesión del nombre, sino una subvención o dotación global para los Clubes de fútbol distribuida entre los mismos con arreglo a criterios objetivos por la Liga Nacional de Fútbol Profesional y derivada directamente de la norma que la regula, no de un hipotético contrato entre el ONLAE y los Clubes de fútbol; o dicho de otro modo, la ausencia de cualquier tipo de acuerdo o negocio contractual entre el ONLAE y los clubes de fútbol impide hablar de voluntariedad en la cesión del nombre o, yendo más allá, de la prestación de servicios, que es justamente lo que constituye el hecho imponible en el IVA. Por lo demás, abunda en este razonamiento un doble orden de argumentos, a saber: que la calificación jurídica como "contraprestación por cesión del nombre" contenida en la Exposición de Motivos del Real Decreto 2171/1981 no resulta aquí de aplicación, porque, aún dejando aparte el alcance normativo de las Exposiciones de Motivos, es lo cierto que la Ley del Deporte de 1990 operó un cambio sustancial en la significación de estas percepciones de los Clubes Deportivos respecto de la que tenía bajo la vigencia del citado Real Decreto (aspecto material) y el que en una norma posterior no se califique la operación de un modo contrario a como se calificaba por el Real Decreto 2171/1981 no significa que no haya existido sustitución normativa, no sólo por el alcance estricto de la derogación sino, sobre todo, porque al omitir cualquier tipo de calificación para la cesión del nombre por los clubes -que sí se contenía en dicho Real Decreto de 1981 - resulta evidente que nos encontramos ante un significativo cambio de criterio al abandonar (aspecto formal) una determinada calificación y ello aún sin necesidad de acudir a la calificación de subvención contenida en la norma posterior no aplicable ciertamente aquí por razones temporales, esto es, al Real Decreto 298/2003 .

A lo anterior debe añadirse otra razón que igualmente impide hablar de prestación de servicios como hecho imponible en el IVA. En efecto, el artículo 4 LIVA define cúal es el hecho imponible del IVA y exige que exista una prestación onerosa, un contravalor y, por lo que aquí interesa, una relación directa entre el servicio prestado y el contravalor recibido. Pues bien, aunque se entendiera que a través de la cesión del nombre del Club se presta un servicio al ONLAE, no podría considerarse realizado el hecho imponible del Impuesto por cuanto no hay relación directa entre la prestación descrita (cesión del uso del nombre) y la contraprestación (las participaciones de los clubes en el resultado de las quinielas) existiendo al respecto jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea según la cual para que exista el hecho imponible de prestación de servicios no sólo es necesario que exista la prestación (que en el caso de autos sería la cesión del nombre del club) y una contraprestación (que vendría dada en este caso por la participación de los clubes en el resultado de las quinielas) sino que entre una y otra debería existir una relación directa ( SSTJE de 3 de marzo de 1994 y de 27 de abril de 1999 ); y tal relación directa no existe aquí tampoco pues la contraprestación no se refiere (ello es de todo punto evidente en la normativa antes citada) a la cesión del nombre por los clubes sino que su causa jurídica es, desde la Ley 10/1990, de 15 de octubre , del Deporte , la participación de los clubes deportivos en la recaudación como medida integrada en el saneamiento del fútbol profesional.

Así pues, no puede entenderse que estemos ante un contrato oneroso en el que exista una prestación y una contraprestación; y todavía más: aún de existir ambas, no habría relación directa entre ellas, con lo que no existe hecho imponible del IVA. En consecuencia, lo que procede ahora es calificar tributariamente la operación económica de que se trata, calificación que debe corresponderse con su verdadera naturaleza jurídica. Y en tal función debemos traer a colación el artículo 78.3 LIVA que regula la base imponible y dispone que se incluyan en ésta "las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación"; y es innegable que la subvención recibida por los clubes deportivos (participación en la recaudación a través de la LNFP) no se calcula en función de unidad alguna ni del volumen de los servicios prestados por la cesión del nombre al ONLAE (que carece por completo de cuantificación) sino que es el resultado de la recaudación de las quinielas y dentro del mismo del remanente (o tercer tramo) de los tres criterios a los que la Liga Nacional de Fútbol Profesional debe destinar el 10% de dicha recaudación que se le asigna, remanente, además, que ha de distribuirse con arreglo a criterios objetivos entre los clubes deportivos y sin obedecer a planteamiento alguno en términos de rentabilidad económica.

En conclusión, que la tesis del abogado del Estado no se adecua al ordenamiento jurídico cuando sostiene que la cesión al ONLAE del derecho a utilizar el nombre de los clubes en las quinielas se considera una prestación de servicios y es una operación sujeta al IVA.

1. En el segundo motivo de casación la sentencia recurrida sostiene la improcedencia de la liquidación de intereses de demora al no haberse producido, en su opinión, perjuicio económico alguno para la Hacienda Pública.

Para el Abogado del Estado recurrente ese perjuicio económico existe, siendo suficiente ello para, de acuerdo con el artículo 62.1 de la LGT , exigir esos intereses de demora. La realidad es que no se han liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, en la correspondiente declaración tributaria. Aunque, en principio, esas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible su deducción, siendo precisa una postrera actuación inspectora para exigir esas cuotas no ingresadas, como era lo procedentes, en su momento, por lo que la Inspección está perfectamente legitimada para exigir las cuotas en cuestión con sus intereses de demora desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación que regularice la situación.

Los intereses de demora no deben calcularse por los treinta días que median entre la fecha en que debió ingresarse el IVA y la fecha en que se había procedido a su deducción, porque no habiéndose realizado ésta oportunamente tales intereses se extienden hasta la liquidación puesto que el artículo 87.2 de la LGT , según Ley 25/95 , establece que "serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria".

Las cuotas del IVA en las que se produce la inversión del sujeto pasivo no tienen norma alguna que limite los intereses a un mes, atendiendo la liquidación específica del Impuesto en este caso.

2. El motivo de casación que formula el Abogado del Estado se refiere únicamente a los intereses de demora exigidos en la regularización practicada por la Inspección por la no consignación, en las declaraciones-liquidaciones presentadas, ni en el resumen anual, de las operaciones efectuadas con entidades no residentes que constituyen adquisiciones de servicios que se entienden prestados en el territorio de aplicación del Impuesto y que dan lugar a la inversión del sujeto pasivo , y habiendo considerado la Inspección que dichas cuotas no eran deducibles en el mismo periodo en que se devengan al no estar debidamente contabilizadas las operaciones en los libros-registro exigidos por la normativa del IVA.

Tales intereses se computaron desde la fecha de finalización de cada uno de los plazos voluntarios de liquidación e ingreso de las correspondientes cuotas mensuales.

Estamos, en este caso, en un supuesto en que, produciéndose la inversión del sujeto pasivo, el destinatario de las operaciones no liquida las cuotas correspondientes. Se trata, pues, de sujetos o entidades a los que la Inspección practica liquidaciones en las que se regulariza el IVA por falta de consignación en las declaraciones de las operaciones realizadas, procediéndose a exigir intereses de demora desde el momento en que debieron ingresarse las cuotas hasta la fecha del acta o hasta la fecha en que debió dictarse el acuerdo liquidatorio. En estos casos la Administración incrementa las bases con el importe de las cuotas de las operaciones realizadas por no haber sido declaradas, exigiéndose los correspondientes intereses.

Pues bien, en estos casos la Sala, superando anteriores construcciones (por ejemplo, la de la sentencia de 2 de abril de 2008, rec. cas. núm. 5874/2002 ), mantiene -desde la sentencia de 25 de marzo de 2009, rec. cas. núm. 4608/2006 , seguida por las de 12 de noviembre de 2009 , rec. cas. núm. 1398/2004 , y 28 de enero de 2011 , rec. cas. núm. 105/2007 - la tesis de la improcedencia de computar intereses de demora devengados por las cuotas desde la fecha de finalización del plazo voluntario de las correspondientes liquidaciones hasta la fecha en la que se practica la regularización si no existe perjuicio alguno para el Tesoro.

Es de recordar que el art. 98 de la L.I.V .A. fue objeto de modificación por el art. 15.1 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social, de manera que desde el 1 de enero de 1995 hasta el 31 de diciembre de 2007 -y, por tanto, en el período objeto de examen en este proceso-, pasó a tener la siguiente redacción en sus apartados Uno y Dos:

" Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.

Dos. En las importaciones de bienes, el derecho a la deducción nace en el momento en que el sujeto pasivo efectúa el pago de las cuotas deducibles.

No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones" .

Y como consecuencia de este cambio normativo la Sala ha modificado recientemente su doctrina acerca del derecho a la deducción en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, señalando, en lo que aquí concierne, en la sentencia de 25 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 4608/2006 ), entre otras cosas, lo siguiente:

QUINTO.- Entrando en el motivo alegado, lo primero que se advierte es que el Abogado del Estado otorga el mismo tratamiento a todos los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art. 98.2 de la Ley , cuando ello no era posible a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94, en virtud de la modificación que se produce en el art. 98 .

Antes de la reforma citada es cierto que sólo podía deducirse el IVA autosoportado, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, desde el momento del pago de las cuotas, por lo que los intereses se generaban desde que las cuotas tenían que ingresarse hasta el momento en que efectivamente se ingresaban.

En efecto, en la redacción original del art. 98.2 , se sometían a la regla especial de nacimiento de la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente, bien por no estar establecido en territorio del impuesto el transmitente o por tratarse de entregas de oro a fabricante de objetos de metales preciosos.

Sin embargo, a partir de la entrada en vigor de la Ley 42/94 se modifica la redacción del art. 98.2 , distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007

Por tanto, como consecuencia de la reforma de la Ley 42/94, en el caso de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.1.2º (en el que el obligado es el empresario residente destinatario de la misma y no el empresario no residente que efectúa la operación) nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del art. 98.2 de la Ley , al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo, lo que obligaba a efectuar la deducción en el periodo liquidativo siguiente a aquél en que se hubieran declarado, como cuotas devengadas, las cuotas que, simultáneamente, eran cuotas soportadas para un mismo sujeto pasivo

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.../...

SEXTO.- Efectuadas estas precisiones, y centrándonos en el caso litigioso, que se refiere al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto por el art. 84. uno 2 de la Ley 37/92, el Abogado del Estado viene a sostener que se ha producido perjuicio económico, al no haberse liquidado unas cuotas devengadas cuando procedía, y que aún cuando estas cuotas podían haber sido deducidas, al incumplirse los requisitos formales exigibles para su deducción no fue posible la misma, habiendo sido precisa una posterior actuación inspectora para exigir las cuotas con sus intereses de demora, desde la fecha de finalización del periodo voluntario de pago hasta la fecha de práctica de la correspondiente liquidación, que regularizó la situación.

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C-184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación".

Después de dejar sentado que, desde la Ley 42/1994 , cuando tiene lugar la inversión del sujeto pasivo, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, negábamos a renglón seguido que pudiera producirse en estos supuestos perjuicio alguno para la Hacienda Pública con base en el siguiente razonamiento:

SÉPTIMO.- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar , no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997 , 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90

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Y es que, como decíamos en la posterior sentencia de 24 de septiembre de 2010 (rec. cas. 7207/2005 ) "el carácter indemnizatorio de los intereses provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, el cual, como se ha venido afirmando, sólo puede predicarse del tiempo transcurrido entre el momento en que el pago debió efectuarse y no se efectuó y aquél en el que la Administración pueda legalmente tener la suma objeto del ingreso a su disposición por la existencia de un derecho a la deducción, caso de ser la actividad gravada una de las que se configuran como deducibles en la Ley. Dicho de otro modo, la indemnización habrá de comprender el periodo de tiempo en el que la cuantía adeudada debió estar y no estuvo en poder de la Administración, pero no ya en un momento posterior, en el cual, por vía de deducción, se produce un desplazamiento de tal cantidad al patrimonio de quien ingresó o debió ingresar la misma".

Por todo ello, este motivo de casación del Abogado del Estado no puede ser estimado por ser incorrecta la tesis que sostiene de confirmar la liquidación intereses practicada por la Administración Tributaria y de no reconocer al Real Club Deportivo de La Coruña el derecho a la íntegra regularización de su situación tributaria, teniendo en cuenta el tiempo en el que debió producirse el ingreso de la deuda tributaria y aquel en el que pudo practicarse la liquidación.

1. El tercer motivo de casación se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa . La norma básica en la que se basa dicho motivo es el artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en la modificación dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre .

El artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, vigente desde el día 13 de septiembre de 1998 , en relación al contenido de las Actas de la Inspección establece lo siguiente:

2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

   j)... "En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

   A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

   La eficacia de estos plazos previstos para la iniciación del expediente sancionador debe entenderse en conexión con lo dispuesto en el primer párrafo de esa misma letra j), es decir, cuando en el cuerpo del Acta el inspector actuario haya consignado la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación. En tal supuesto, efectivamente, si en el plazo señalado por el artículo 60.2 para las Acta de conformidad o por el artículo 60.4 para las de disconformidad, no se ratifica por el Inspector Jefe la propuesta de liquidación o, en su caso, se ordena la ampliación de actuaciones, deviene firme la propuesta inicial del actuario de que no procede la apertura del procedimiento sancionador. Pero no es este el caso aquí planteado, porque en el Acta de disconformidad incoada al contribuyente no se ha hecho mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador. En consecuencia, se considera que la apertura del expediente sancionador se ha realizado de conformidad con las disposiciones reguladoras de dicha materia.

   En el caso de autos en el Acta de disconformidad no se expusieron por el actuario los motivos por los que era improcedente la apertura de expediente sancionador. En consecuencia, no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49.2.j) del Reglamento de la inspección de los Tributos, que debe interpretarse en el sentido de que no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente. Pero no habiéndolo propuesto, y no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, no era pertinente la aplicación de este precepto.

   La cuestión, a juicio de la Abogacía del Estado, es si hay desacuerdo del Inspector Jefe con la actitud del actuario. Cuando en el acta no se hace constar, como es el caso, la actitud del actuario de no promover imposición de sanción, no existe acuerdo o desacuerdo alguno al respecto, de manera que cabe la posibilidad de imponer sanciones mientras no haya prescripción.

   Si el actuario no ha señalado cosa alguna en el acta y no ha prescrito el correspondiente derecho, el Inspector Jefe puede autorizar el inicio del expediente sancionador en función de lo que prevenía el artículo 63.bis del Reglamento de la Inspección , adicionado por el Real Decreto 1930/1998, de 8 de septiembre , como se realizó en el caso de autos.

2. El Abogado del Estado trae a esta sede una cuestión ya zanjada por esta Sala en sentido contrario a su tesis; en concreto, discute la aplicabilidad del segundo inciso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 cuando el inspector actuario no hace constar en el acta incoada la ausencia de motivos para abrir un procedimiento sancionador respecto de algunos de los conceptos cuya regularización propone.

   Reconociendo que la redacción del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no es clara, su interpretación, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y, sobre todo, que tenga en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección [véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 , FJ 4º); en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9º); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 247/05, FJ 5 º) y 14 de febrero de 2011 (casación 4390/2008 )].

   La Administración del Estado defiende que dicho precepto opera cuando el inspector actuario consigna en el acta de inspección la total ausencia de motivos para la apertura del procedimiento sancionador y el inspector jefe, en el plazo previsto en el artículo 60 de dicho Reglamento , no ordena la iniciación del procedimiento sancionador, pero no actúa cuando el acta incoada guarde silencio sobre el particular, como sucede en el caso de autos, pues carece de sentido impedir que el procedimiento sancionador pueda iniciarse transcurrido dicho plazo no habiendo prescrito el derecho de la Administración tributaria a sancionar la infracción tributaria cometida.

   Sintetizando nuestra doctrina, debemos recordar que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , desde un punto de vista gramatical, permite interpretar, sin forzar sus términos, que introduce un plazo preclusivo a efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

   Idéntica conclusión se alcanza si se hace una interpretación del precepto atendiendo a su espíritu y finalidad. El origen del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado por la disposición final primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre ), se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que «[la imposición de sanciones tributarias se realizaría] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

   La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 proclamaba la voluntad del legislador de reforzar, por una parte, los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos. Entre las medidas que perseguían dichos objetivos destacó la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar.

   En la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 «había] introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios», y que «en materia sancionadora estas orientaciones se habían] considerado prioritarias», razón por la cual «la citada Ley había] establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se realizara] mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

   Habiéndose producido la separación de procedimientos con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la inspección iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez transcurrido el plazo para dictar la liquidación, la Administración tributaria no pudiera ya acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

   Ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantiene el abogado del Estado, el plazo perentorio del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse hasta el plazo de prescripción.

   La evolución legislativa refuerza la conclusión alcanzada, esto es, que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del articulo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevasen a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento sancionador (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

   Primero con el apartado 6 al artículo 81 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre ), según el cual «[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación».

   Después con el vigente artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )], donde se dispone que «[l]os procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución».

   La interpretación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que acabamos de establecer no contradice los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 . La fijación como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias".

   Es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi [en relación con la prescripción penal, véanse las SSTC 63/2001 , FJ 7º; 64/2001 , FJ 3º a); 65/2001 , FJ 3º a); 62/2001 , FJ 3º a); 68/2001 , FJ 6º a); 69/2001 , FJ 34º a); 70/2001 , FJ 3º; 11/2004 , FJ 2º; 63/2005, FJ 5 º; y 29/2008 , FJ 11º], renuncia que, en el entorno que examinamos, se entiende producida cuando la Administración no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de prescripción legalmente establecido.

   Estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, la previsión del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas - inspectoras- de la Administración, y persigue que, una vez que la Inspección ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya -o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

   Resulta evidente, además, que los regímenes jurídicos de las dos instituciones son completamente diferentes; mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción puede interrumpirse, tal y como dispone el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

   En suma, aunque la prescripción y el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador quieren proteger la seguridad jurídica, parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente y se mueven en planos distintos; pueden así operar de manera independiente, de donde se desprende que no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 .

   Tampoco es incompatible con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ese precepto legal no era aplicable en los procedimientos sancionadores.

   La separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro, que la Ley 1/1998 estableció por primera vez, determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma, separación normativa cuya evolución ha culminado con la Ley General Tributaria de 2003, cuyo artículo 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regula "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

   El corolario lógico de lo señalado es que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no se confunde con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección nunca puede tener naturaleza punitiva), sino que, por el contrario, constituye siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por la Ley 1/1998 , el Real Decreto 1930/1998 y las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aplicables en materia sancionadora, como es el caso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

   Esta separación de procedimientos determinó la necesidad de reinterpretar algunas de las normas de la Ley General Tributaria concebidas para todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador; entre dichas normas se encontraba el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que, tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , era evidente que este último procedimiento no podía ya formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

   La autorización del inspector jefe para iniciar el procedimiento sancionador, emitida al amparo del artículo 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , es una decisión distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; mientras que la primera (la autorización) era imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo era precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el inspector jefe lo considerase oportuno.

   A estos efectos la sentencia recurrida tiene en cuenta las siguientes fechas:

   -El acta de disconformidad se incoó el día 21 de marzo de 2002.

   -El plazo concedido a la actora para formular alegaciones al acta finalizaba el día 10 de abril de 2002.

   -El día 10 de mayo de 2002 era, pues, el último día del plazo para iniciar el expediente sancionador, según lo dispuesto en el art. 49.2 j) RGIT .

   -El inicio del expediente sancionador se acordó y notificó a la hoy recurrente el día 10 de octubre de 2002.

   A la vista de los datos consignados y en atención a la doctrina expuesta, procede desestimar este tercer motivo de casación articulado por el Abogado del Estado, confirmando la anulación en instancia del acto administrativo sancionador impugnado, por cuanto que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes desde que se firmó el acta de conformidad o en el plazo del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (art. 60.4 RGIT ), constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, el referido plazo, sin que se notificase a la entidad deportiva interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo.

Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley jurisdiccional, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del Letrado del Real Club Deportivo de La Coruña S.A.D.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION