STS, 17 de Marzo de 2011

PonenteJUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLIES:TS:2011:1730
Número de Recurso1996/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, el presente recurso de casación núm. 1996/2006, promovido por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A., representado por Procurador y defendido por Letrado, contra la sentencia dictada, con fecha 1 de febrero de 2006, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 318/2005, en materia liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (Régimen de Declaración Consolidada), ejercicio 1994, cuantía de 10.827.594,32 euros

Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado

La sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 30 de julio de 1999, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. incoó a la citada entidad Acta A02 (de disconformidad), número 70181441, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1994.

En la misma fecha en la que se incoó el acta el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez se hubo puesto de manifiesto el expediente y la interesada presentó, el 10 de agosto de 1999, su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 27 de diciembre de 1999, en el que confirmaba íntegramente la propuesta de regularización contenida en el acta. Dicho acuerdo le fue comunicado a la entidad el 28 de diciembre de 1999.

SEGUNDO

Disconforme con el mismo, la interesada interpuso, el 11 de enero de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Una vez puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó un nuevo escrito, el 25 de junio de 2002, en el que se formulaban alegaciones.

El TEAC, en resolución de 24 de enero de 2003 (R.G. 246/00; R.S. 1065-00), acordó estimar en parte la reclamación presentada y confirmar la liquidación impugnada a excepción del ajuste relativo a los gastos de carácter plurianual derivados de la constitución de un censo enfiteútico de conformidad con lo expuesto en el fundamento séptimo de la resolución.

TERCERO

Contra la resolución del TEAC de 24 de enero de 2003, el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional que fue resuelto por su Sección Quinta en sentencia de 1 de febrero de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Francisco Javier Ruiz Martínez-Salas, en nombre y representación de BANCO BILBAO VIZCAYA, ARGENTARIA S.A., contra la resolución de 24 de enero de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que estima en parte la reclamación económico administrativa sobre la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 27 de diciembre de 1999, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, declaramos que la citada resolución es conforme a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

CUARTO

Contra la referida sentencia notificada el 13 de febrero de 2006, la representación procesal de BANCO BILBAO VIZCAYA, ARGENTARIA S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" con fecha 17 de febrero de 2006 el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida --Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 16 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En lo que interesa a los efectos del presente recurso, por los motivos de casación invocados, dice la sentencia recurrida:

  1. - "La tercera cuestión que se suscita por la sociedad actora es la referente a la deducción de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios de una entidad sujeta al régimen de transparencia fiscal y que declaró una base imponible negativa en el ejercicio en cuestión. Esta misma cuestión, referida al ejercicio 1995, ha sido desestimada por sentencia de 21 de septiembre de 2005 recurso 271/05 , con el siguiente razonamiento:

    El Régimen de transparencia Fiscal es uno de los Regímenes Especiales contemplados en la normativa reguladora del impuesto de sociedades. El régimen de transparencia fiscal se introduce por vez primera en la Ley 44/1978 y Ley 61/1978, de 26 de diciembre , con una doble finalidad, evitar que el estancamiento de rentas en las sociedades impidiera la aplicación de la progresividad del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y evitar la doble imposición económica, ya que las rentas gravadas en el Impuesto de Sociedades, al distribuirse los beneficios vuelven a ser objeto de gravamen en los socios.

    El artículo 19 de la Ley 6/1978 del Impuesto de Sociedades , en su redacción originaria, establecía que "se imputarán en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas (las sociedades transparentes obligatorias), aun cuando dicho beneficio no hubiese sido objeto de distribución".

    La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, modifica dicho precepto , lo que supuso un cambio de la filosofía inspiradora del régimen de transparencia fiscal cuyo objetivo principal pasó entre otros a centrarse en evitar el diferimiento en la tributación, estableciendo que: art. 19.1 "Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades....".

    Y el apartado e) establece: "La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

    Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la Sociedad transparente en los cinco años siguientes".

    Como esta Sala ha declarado al respecto en las Sentencias de la Sección 2ª de 12 ( recuso núm. 671/01) y 21 (recurso núm. 668/01) y 29 de abril ( recurso núm. 587/02) de 2004, y de esta Sección de 24 de junio de 2005 ( recurso núm. 145/05 ): "Ciertamente como señala el recurrente la Ley del Impuesto de Sociedades no contiene ninguna norma que prohíba de forma específica la dotación a la provisión por depreciación de valores y tampoco se produce una doble deducción de las bases imponibles negativas (la primera vez al admitir la dotación de la provisión y la segunda vez al compensarlas en el seno de la sociedad transparente) ya que si la sociedad en régimen de transparencia fiscal obtiene beneficios la sociedad tenedora deberá contabilizar y computar en su base imponible la recuperación de la dotación de la provisión.

    No obstante ello esta Sala considera que dicha provisión no es deducible ya que por la vía de la dotación se consigue en el socio un resultado análogo a la imputación de bases imponibles negativas. por lo no cabe que la sociedad participante dote un fondo de fluctuación de valores para recoger la perdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, porque estaría consiguiendo por otro camino análogo lo que la ley prohíbe, que es imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante.

    Además hay que tener en cuenta que si se admite dicha dotación se produce un diferimiento temporal en la tributación del socio, ya que computará como ingreso la provisión en su día dotada en cuanto los beneficios de la sociedad transparente reduzcan o cubran el importe de la provisión, siendo precisamente ese diferimiento lo que ha intentado evitar la reforma efectuada por la ley 48/85 ".

    En consecuencia dado que la dotación a la provisión por depreciación de participaciones en entidades transparentes puede dar lugar, de forma efectiva, a la imputación indirecta de las bases imponibles negativas a los socios, no procede estimar este primer motivo de impugnación.

  2. - Se plantea la cuestión atinente a la tributación de los eurobonos emitidos por el Reino de España. Tal y como se reseña en la resolución recurrida los eurobonos del Reino de España consisten en instrumentos de deuda pública emitidos o garantizados por gobiernos o agencias de una país, que inicialmente se denominaban en una divisa diferente de la del lugar de emisión, aunque actualmente también se utilizan para emisiones realizadas por un prestatario extranjero en al moneda del país de emisión, siempre y cuando la distribución de la emisión tenga lugar fundamentalmente entre inversiones internacionales. Por lo general se emplean cuando las características del mercado local no se adaptan a las necesidades de plazo o monto del emisor. Se caracterizan por estar emitidos fuera del mercado doméstico del país al que corresponda la divisa de denominación, y destinados al mercado internacional y que no son accesibles al pequeño inversor. Se emiten a medio y largo plazo, mediante títulos al portador con ausencia de retenciones fiscales en la fuente y gozan de elevada liquidez. Por otro lado, este tipo de emisiones suelen contar generalmente con una cláusula de que los rendimientos satisfechos son "libres de impuestos". Dicha cláusula opera en la práctica a modo de "impuesto definitivo", de forma tal que el emisor de los activos y pagador de los rendimientos asume las retenciones e impuestos que recaen sobre los mismos y el inversor queda liberado de cualquier responsabilidad o contingencia fiscal derivada de su inversión. Con ello se persigue que el potencial inversor pueda evaluar objetivamente las condiciones que le plantea la inversión al tener certeza de la rentabilidad financiera efectiva de los países donde resida el pagador. En conclusión, los eurobonos emitidos por el Reino de España son títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes en España.

    La obligación del supuesto de retener en el Impuesto sobre Sociedades implica con carácter general tres relaciones jurídicas: a) la que se establece entre el obligado a retener y el perceptor de los rendimientos y viene definida por la obligación del segundo de soportar la retención; b) la que se establece entre el obligado a retener y el Tesoro Público y viene definida por la obligación del primero de ingresar en el segundo la cantidad retenida o lo que se debió retener, y c) la que se establece entre el perceptor del rendimiento y el Tesoro Público, nace con el devengo del impuesto del cual es pago a cuenta la retención, y viene definida por el derecho a la deducción de la cuota íntegra de la cantidad retenida o que se debió retener.

    Las anteriormente indicadas relaciones que surgen de la retención es para el supuesto de lo que se viene a denominar retención indirecta. Pero en el caso de los eurobonos emitidos por el Reino de España, el emisor de los valores mobiliarios y el pagador de los rendimientos es el Tesoro Público, por lo que nos encontramos ante el supuesto de retención directa, no llegando a nacer la obligación de retener al no haber obligación ni de retener ni de ingresar. Ello, en contra de lo aducido por la sociedad actora, no implica un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, ya que por la Administración no se ha practicado retención alguna por lo que no podrá exigir o resarcirse mediante un tercero de las retenciones cuya deducción no acepta.

    Por otro lado, hay que tener en cuenta las características de los eurobonos anteriormente reseñadas, siendo títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes en España. Por lo que si se accediese a la pretensión de la sociedad recurrente, implicaría una discriminación por razón del tenedor y su residencia, ya que una misma emisión tendría dos rendimientos íntegros distintos, el nominal para sujetos no residentes sin establecimiento permanente y otro superior para residentes. En efecto, al estar los rendimientos de los títulos de deuda pública exentos de tributación, cuando corresponda a personas físicas o jurídicas o entidades no residentes y que no operan a través de establecimiento permanente, no existía necesidad alguna de practicar, ni siquiera formalmente, retención alguna, coincidiendo en definitiva el rendimiento satisfecho con el coste efectivo de la deuda para el Estado español. Mientras que para una entidad residente, como es el caso que nos ocupa, obtendría un beneficio adicional equivalente al resultado de aplicar la bonificación al importe de unos rendimientos inexistentes y que equivalen a las retenciones no practicadas, sin que sea de aplicación al presente supuesto la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2002 invocada por la parte demandante, ya que la misma hace referencia al llamado "pacto de pago de utilidades libres de impuesto", que es muy frecuente cuando se trata de rendimientos percibidos por una sociedad residente en el extranjero, obtenidos o pagados por una sociedad residente en España cuando aquélla no quiere relacionarse con la Administración tributaria de este Estado.

    Por tanto, procede desestimar este motivo de impugnación.

  3. - El siguiente motivo de impugnación se refiere a la deducción por doble imposición con relación a dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal.

    Esta cuestión ya ha sido resuelta recientemente por la Sentencia de esta Sección de 24 de junio de 2005 (recurso núm. 145/05 ), siendo la parte actora la misma que en el presente recurso, y en la que se recoge otras Sentencias, como la de esta Sección 5ª de 19 de junio de 2003 (recurso núm. 506/02 ), y de la Sección 2ª de 11 ( recurso núm. 1.174/01 ) y 23 de diciembre (recurso núm. 1.179/01) de 2003. Se decía en dicha Sentencia que: "Considera el recurrente que en el régimen de transparencia se produce doble imposición aunque la entidad transparente que percibe los dividendos no impute bases positivas ya que supone la imputación a los socios de la transparente de una menor base negativa (hasta 1985) o la existencia de una menor base negativa a compensar por la propia sociedad transparente en ejercicios sucesivos, sin que se establezca un mecanismo de recuperación de la deducción " a posteriori" ( por ejemplo cuando ya se impute al socio una base imponible positiva).

    No obstante dicha alegación, esta Sala entiende que no se puede imputar al socio la deducción por doble imposición ya que el artículo 127 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (R.D 2384/1981 ) que regula específicamente la "deducción por dividendos percibidos" establece en su apartado 3 que "Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable a la parte de la base imponible imputada que corresponda a dividendos o participaciones en beneficios que perciba una Sociedad en régimen de transparencia fiscal".

    En este caso como la "base imponible imputada" ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo puede realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes a partir de la reforma del articulo 12 de la ley 44/78 reguladora del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas realizado por la ley 48/85 de 27 de diciembre de reforma parcial del Impuesto. El hecho de que el articulo 127 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) se dictara en el marco anterior a la Ley 48/1985 ( en el que se imputaban al socio tanto los beneficios como las perdidas) no permite realizar una interpretación favorable a las pretensiones del recurrente, ya que en el ejercicio 1992 que es sobre el que se ha extendido el acta, el artículo 127 R.D 2384/1981 ) no había sido derogado, por lo que atendiendo a los términos literales del mismo, el socio no tiene derecho a practicar la deducción en dicho caso.

    El legislador quizá consciente de la posible incertidumbre que se podría crear dió en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una nueva redacción al artículo 19.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades estableciendo que "los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este articulo (sociedades en régimen de transparencia fiscal) tendrán derecho a la imputación de las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tengan derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas" coincidiendo por tanto con lo establecido en el artículo 127.3 del Reglamento del Impuesto (R.D 2384/1981 ) en que los socios sólo tiene derecho a la imputación de la deducción cuando se ha imputado una base imponible y en forma proporcional a ésta".

    En virtud de lo expuesto, procede desestimar también este motivo de impugnación.

  4. - La sexta cuestión suscitada es la referente a la deducción fiscal del pago del impuesto sobre transmisiones patrimoniales en la constitución de un censo enfitéutico con la Generalidad de Cataluña. Este extremo ya ha sido desestimado por sentencia de 21 de septiembre de 2005 recurso 271/05 , con el siguiente razonamiento:

    En fecha 17 de diciembre de 1994 mediante escritura pública núm. 338 otorgada por IBM, S.A. y Euroseguros, S.A. se constituyó censo enfitéutico de carácter perpetuo y redimible sobre una finca urbana propiedad de la primera entidad. El precio convenido pagado por Euroseguros, S.A. a IBM fue de 5.000.000.000 pesetas (30.050.605,22 euros). La citada operación fue objeto de liquidación de una cuota tributaria de 300.000.000 pesetas (1.803.036,31 euros), en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. En la misma fecha citada, por escritura pública núm. 339 de compraventa, otorgada por IBM a la Generalidad de Cataluña, se vendió la finca gravada por el censo en cuestión a la segunda. Como contraprestación de la transmisión la Generalidad se subrogaba en las obligaciones que derivaban para el censatario del censo. Y, mediante escritura pública núm. 440 igualmente de 17 de diciembre de 1994 otorgada por la Generalidad de Cataluña y Euroseguros, S.A., esta segunda entidad prometió aportar 300.000.000 pesetas (1.803.036,31 euros), con la finalidad de que la primera las destinara a efectuar las obras de acondicionamiento, adecuación, refacción, remodelación y mejora de la finca censada.

    La primera cuestión que se plantea es si la constitución del censo enfitéutico se encuentra sujeta al IVA o al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Pues bien, la constitución de un censo enfitéutico se encuentra sujeto al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios, y no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, sin que se haya cuestionado dicha sujeción por la parte actora. Por tanto, el pago llevado a cabo por la parte recurrente por dicho concepto a la Generalidad de Cataluña tiene la naturaleza de ingreso indebido, por lo que implica a la entidad actora el derecho a la devolución a tenor del Real Decreto 1.163/1990 . Es decir, nos encontramos ante un derecho de crédito, no ante un gasto, no resultando deducible en el Impuesto sobre Sociedades, no teniendo la naturaleza de donativo del entonces vigente art. 123 del Real Decreto 2.631/1982 de 15 de octubre , tal y como pretende la parte actora.

    Respecto a la segunda cuestión acerca de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos, ya que la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales fue comprobada por la Generalidad de Cataluña, dicha circunstancia no afecta a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO

Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

  1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. Infracción de los artículos 15.1, párrafo 3º, 18 y 19 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y del artículo 72 del Reglamento de Desarrollo aprobado por Real Decreto 2631/1982. Infracción del artículo 24.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria , que prohibe la analogía (artículo 23.3 tras la reforma operada por la Ley 25/1995 ) para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

  2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico, en concreto de los artículos 16.7, 24.6 y 32.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio ; del artículo 253 , en relación con el artículo 256 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , Reglamento de Desarrollo del Impuesto. Y de los artículos 177.2 y 183 del Reglamento (R.D. 2631/1982 ). E incurre igualmente en infracción de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate.

  3. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. Infracción de los artículos 24.3 y 19.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .

  4. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del ordenamiento jurídico. En concreto del artículo 13.a) y 13.f) de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , así como de los artículos 40,44, 110 y 123 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre , Reglamento de Desarrollo del Impuesto. Infracción del principio de seguridad jurídica postulado en el artículo 9.3 de la Constitución española y de la presunción de validez de los actos administrativos.

TERCERO

1. En el primer motivo de casación la recurrente denuncia que la sentencia de la Audiencia Nacional al resolver la cuestión planteada en el Fundamento Tercero de la demanda relativa a la procedencia de la deducibilidad fiscal de las dotaciones al Fondo de Fluctuación de Valores, por el concepto de depreciación de valores mobiliarios, que corresponden a la participación de la recurrente en entidades sometidas al régimen transparencia fiscal, ha vulnerado, en su parte dispositiva (Fundamento Segundo, apartado 3º) --que para resolver este punto reproduce parte del contenido de otra sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de septiembre de 2005 recaída en el recurso nº 271/2005 --, y en su fallo, en primer lugar, los artículos 15.1, párrafo tercero, 18 y 19, apartados 1º y , de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y el artículo 72 del Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 2631/1982

  1. Este primer motivo de casación en el que la entidad recurrente viene a plantear la deducibilidad fiscal de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios, debe ser desestimado al existir doctrina reiterada de la Sala al respecto.

En efecto, en la Sentencia de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas núm. 5753 / 2005), en la que igualmente se discutía «la deducibilidad fiscal de las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios cuando las sociedades participadas tributan en régimen de transparencia», señalábamos que la cuestión «había sido tratada y resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala; así, por citar algunas de entre otras muchas, sentencias de 18 de junio de 2009 , 17 de septiembre de 2009 , de 30 de noviembre de 2009 y 10 de febrero de 2010 . En la última de ellas resolvíamos la cuestión, argumentando lo siguiente:

QUINTO.- Más allá de consideraciones específicas de este recurso ha de mantenerse en el punto controvertido la doctrina que hasta ahora se viene sosteniendo en virtud de las siguientes consideraciones:

1º.- El régimen tributario de las sociedades transparentes viene establecido en las normas tributarias, específicamente en los preceptos vigentes de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta y del de Sociedades en el ejercicio 1995, que es el liquidado. Con ello se dice que en lo que constituye el punto crucial debatido lo definitivo es la regulación tributaria, pasando a un segundo plano la legislación mercantil y contable, así como los conceptos económicos.

2º.- Visto que los preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en lo referente a las sociedades transparentes datan de 1982 , fecha en que la concepción y alcance de la transparencia poco tenían que ver con la vigente en el ejercicio liquidado, 1995, vamos a prescindir de su contenido para la resolución del tema debatido, pues su vigencia para la resolución de la problemática expuesta es, al menos, dudosa.

3º.- Los textos legales esenciales para la resolución del litigio son el artículo 52 de la Ley 18/91 en cuanto determina las sociedades a quienes corresponde el régimen de transparencia, sin posibilidad de exclusión "en todo caso", extremo que no es objeto de discusión en este litigio. Además, es de vital importancia el artículo 19.2, apartado segundo, de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades conforme a la regulación dada por la Disposición Adicional 5ª seis de la Ley 18/91 que establece: "Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los cinco ejercicios siguientes.". También ha de tenerse en cuenta el precepto contenido en el artículo 72 y siguientes del Reglamento del Impuesto de Sociedades que regula la provisión por depreciación de valores mobiliarios. Es importante subrayar, además, el contenido del artículo 19.3 que establece: "Las sociedades en régimen de transparencia no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español. Los dividendos o distribuciones equivalentes acordados que correspondan a los socios no residentes tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los Convenios de Doble Imposición suscritos por España. Los dividendos o distribuciones de beneficios que correspondan a socios residentes y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este Impuesto. El importe de estos dividendos o beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de sociedades que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe.", y el artículo 15.1, apartado tercero , que afirma: "En ningún caso se computarán como disminuciones de patrimonio las que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo las que correspondan a disminuciones de valor consecuencia de pérdidas por depreciación que no se hayan computado como amortización, producidas durante el período impositivo".

SEXTO.- La cuestión crucial de la problemática que ahora se analiza es la de decidir si la recurrente puede deducir la provisión constituida como consecuencia de la pérdida de valor de las acciones de la sociedad transparente, derivada de las pérdidas producidas en el ejercicio.

Ha de partirse para solventar el problema propuesto del texto del artículo 19.2 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades antes transcrito. Es evidente, y no debería ofrecer duda alguna, que en dicho texto, (en la prohibición de imputación que en él se regula) se encuentra comprendido no sólo lo que en él explícitamente se dice sino todo lo que es presupuesto de las bases negativas y lo que es consecuencia inexorable de esas bases negativas.

Desde este planteamiento procede denegar la provisión por depreciación de valores mobiliarios que la recurrente pretende pues tal pérdida de valor, según la perspectiva que se adopte, es un presupuesto o una consecuencia de las bases imponibles negativas.

La conclusión precedente ni es una aplicación analógica, ni una extensión del supuesto legal contemplado, sino una interpretación estricta de la norma pero que extrae todo lo que se encuentra ínsito en ella pese a que no se encuentre explicitado.

La tesis del recurrente es la de que estamos en presencia de una laguna legal, que ha de resolverse aplicando a las sociedades transparentes con bases negativas, precisamente por no ser transparentes, los criterios establecidos en el régimen general del Impuesto de Sociedades.

Procede rechazar la idea de que, a efectos de pérdidas, estas sociedades transparentes son "semitransparentes" (por no poder ser imputadas tales pérdidas a los socios) y que en este punto les resultan aplicables las normas generales del Impuesto de Sociedades. Entendemos que ello no es así porque tal planteamiento implica un doble régimen jurídico para las sociedades transparentes (el de las sociedades transparentes si las bases son positivas y el régimen general si las bases son negativas) porque nadie (y tampoco las sociedades transparentes) puede ser y no ser al mismo tiempo. El régimen de las sociedades transparentes es el que el legislador ha establecido específicamente para ellas.

No es dudoso conceptualmente que las pérdidas derivadas de las bases imponibles negativas sufridas por la sociedad transparente son cosa distinta de la pérdida de valor de las acciones de la transparente sufridas por la participante y derivadas de aquéllas perdidas. Que ello es así lo demuestra el hecho de que el efecto negativo se produce en un caso en la sociedad transparente, y, en el otro, en la participante. Ahora bien, esa diferencia conceptual se atenúa si se tiene en cuenta que, en el ejercicio, la pérdida de la transparente se transmite al socio si es una persona física, o la participante, si el socio es una persona jurídica. De este modo, aquélla diferencia inicial tiende a desaparecer pues los efectos son sufridos, en ambos casos, por el socio (en nuestro caso la entidad participante).

Por todo ello, y en cuanto uno y otro efecto (bases imponibles negativas y pérdida de valor de las acciones) tienen idéntico origen y se encuentran inescindiblemente unidos parece claro que la prohibición del legislador de que a los socios se imputen las bases negativas ha de comprender también la prohibición de la provisión discutida, pues dicha prohibición debe entenderse a todo lo que natural e inescindiblemente se deriva de ella, a fin de que el mandato legislativo surta los efectos queridos.

Resta por añadir que con lo expuesto no se vulnera lo establecido en el artículo 15.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre , pues el artículo 19.2 excluye a las sociedades transparentes del régimen general, en este punto.

El precepto invocado, artículo 15.3 de la Ley 61/78 , no es aplicable a las sociedades transparentes por ser contrario al régimen previsto para ellas en el punto analizado, pues si se producen bases negativas la provisión de depreciación de valores mobiliarios pretendida queda excluida. Nada impide, por el contrario, tal provisión cuando las bases son positivas por la elemental consideración de que en esta hipótesis no opera la prohibición que consagra el ya citado artículo 19.2 de la Ley ".

Fijada esta conclusión jurisprudencial, en la sentencia de 17 de junio de 2009 , con cita de las de 19 de mayo de 2005 y de 7 de noviembre de 2008 , fijábamos los motivos de diferencia de supuestos regulados en razón del distinto régimen jurídico aplicable a casos como el presente y a su fundamento económico dirigido a evitar una doble deducción. Decíamos allí que:

"La recurrente alega que esta dotación está permitida en el régimen general, pero olvida que el régimen de transparencia constituye un régimen especial, que como tal está dotado de preferencia frente al régimen general en el Impuesto sobre Sociedades: así se desprende su propia configuración como régimen especial y así se establece además en el art. 33 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, si nos encontramos con una disposición del régimen general del Impuesto de Sociedades, que resulta claramente incompatible con una prohibición expresa contenida en el régimen especial de transparencia fiscal del Impuesto sobre Sociedades, a la que tenemos que dar preferencia es a esta última prohibición, y no a la norma general del Impuesto sobre Sociedades. Y tanto da que la contravención de la prohibición expresa de la norma especial sobre transparencia fiscal se efectúa clara y abiertamente, imputando bases imponibles negativas a los socios de las entidades en régimen de transparencia, que se haga de manera sesgada, como ha ocurrido en este caso, dotando una provisión por la depreciación en los valores de la cartera constituida por las participaciones en la sociedad transparente, que se deriva precisamente de las pérdidas sufridas por esta última sociedad transparente y, por tanto, de la existencia de una base imponible negativa en esta última que no puede imputarse a los socios por expresa prohibición legal.

Es más, la realización de la provisión por depreciación de los valores de la cartera en los términos pretendidos por la parte recurrente conduce a una doble deducción ; en efecto, nótese que por esta vía se produce, en definitiva, la deducción de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente a través de la dotación a la provisión por depreciación de los valores de la cartera del socio, que deriva precisamente de las pérdidas sufridas por la sociedad transparente misma y se producirá en un futuro una menor tributación del socio a través de la compensación de la base imponible negativa de la sociedad transparente con las futuras bases imponibles positivas que pueda obtener dicha sociedad y que reducen por tanto las bases imponibles positivas totales que finalmente se imputan a los socios de las entidades en régimen de transparencia. Doble deducción que, precisamente, por no existir el mecanismo de la trasparencia y de la imputación de bases imponibles a los socios en el régimen general del Impuesto de Sociedades, no puede llegar a producirse por la dotación a la provisión por depreciación de valores de cartera por parte del socio de una sociedad de régimen general, a diferencia de lo que ocurre en el régimen especial de la transparencia fiscal".

Es por eso que, en definitiva, podemos concluir que ninguno de los dos principios constitucionales invocados resultan lesionados por el régimen jurídico que se expresa en la jurisprudencia que hemos citado: el de igualdad, porque no es predicable de situaciones tan claramente diferenciadas como las que disciplinan a las sociedades transparentes y a las demás y, en cuanto al de capacidad económica, porque como se expresa en la última de las sentencias reseñadas, en realidad el criterio del recurrente conduciría a una doble deducción, supuesto en nada acorde con aquel principio.

La conclusión que de todo ello se obtiene es la desestimación de este argumento de la demanda y la procedencia de la regularización efectuada por la Administración

(FD Cuarto).

En el mismo sentido se ha pronunciado la sentencia de 7 de octubre de 2010 (casación 6395/2005 ).

Por lo tanto, en aplicación de la citada doctrina el motivo debe ser desestimado.

CUARTO.- En el segundo motivo de casación dice la recurrente que la sentencia de la Audiencia Nacional que impugna vulnera los artículos 16.7, 24.6 y 32.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y artículos 253, 177.2 y 183 de su Reglamento de desarrollo, al no admitir --confirmando de esta manea la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central-- el tratamiento tributario dado por la recurrente a los rendimientos de determinados instrumentos de deuda pública (denominados Eurobonos), tanto en lo referente a su cómputo en la base imponible, como en cuanto a la deducibilidad de las retenciones y bonificaciones correspondientes a los mismos. La recurrente determinó la base imponible incrementando el rendimiento líquido percibido en el importe de las retenciones que correspondía practicar al emisor, dedujo dicha retención de la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades y, finalmente, practicó la bonificación a que dichos rendimientos tienen derecho.

Entrando en el análisis del segundo motivo de casación, plantea la representación procesal del BBVA la cuestión relativa a la procedencia de la retención sobre los rendimientos de los denominados "Eurobonos" y, en consecuencia, a su deducibilidad por la entidad recurrente y a su cómputo para la deducción por bonificaciones.

A este respecto procede recordar que el BBVA ajustó la base imponible del IS de forma positiva en la cantidad de 954.042.506 ptas. (5.733.910,94 euros) correspondientes a retenciones no soportadas en los rendimientos de eurobonos emitidos por el Reino de España y por Autopistas del Atlántico. Al mismo tiempo, dedujo de la cuota del IS la citada cantidad de 954.042.506 ptas., en concepto de retenciones, y además, se practicó como bonificación en la cuota el 95 por 100 de dicho importe (317.219.133 ptas.) (1.906.525,39 euros).

Debemos comenzar señalando que los eurobonos emitidos por el Reino de España son títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes. Sin embargo, en este caso, el suscriptor de los eurobonos fue el BBVA.

Cuando se trata de un producto como los eurobonos, tanto el emisor de los valores mobiliarios como el pagador de los rendimientos es el Tesoro Público, por lo que la Sala de instancia aprecia correctamente que estamos ante un supuesto de retención directa. En estos casos, la obligación de retener no se produce, tampoco nace la obligación de ingresar la retención, ni esta obligación conlleva la existencia de las tres relaciones jurídicas propias de las situaciones de retención indirecta: a) la que se establece entre el obligado a retener y el perceptor de los rendimientos; b) la que surge entre el obligado a retener y el Tesoro Público y c) la que nace entre el perceptor del rendimiento y el Tesoro Público. Y no se producen las tres relaciones porque el emisor de los bonos no practica una retención que se vería obligado a ingresarse a sí mismo, ni existe, en consecuencia, ese tercer sujeto contra el que se podría dirigir la Administración para exigir el ingreso de las cantidades retenidas.

Es verdad que la remuneración correspondiente a los Eurobonos es un rendimiento de capital mobiliario, de manera tal que el Tesoro Público, en cuanto pagador del mismo estaba obligado a retener, de acuerdo con lo previsto en el art. 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 253.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, es claro que si el Tesoro Público hubiere practicado la retención la Inspección de los Tributos no hubiera propuesto regularización tributaria alguna por este concepto; en este caso la Entidad no ha acreditado que el Tesoro Público haya practicado la referida retención, para lo que debería haber aportado «el correspondiente certificado de retenciones», y sin que conste tampoco «a la Administración Tributaria la práctica de dicha retención por parte del Tesoro Público».

Por lo tanto, si la Inspección considera que no ha existido retención, correspondería a la parte probar la existencia efectiva de la misma, lo cual no ha sucedido en este caso.

Y a la misma conclusión se llega si se atiende a la documentación que acompaña a los títulos de los eurobonos donde se hace constar que el pago del interés y del capital se hará sin deducción de aquellos impuestos con relación a los cuales el emisor de los bonos tuviese la obligación de retener en la fuente.

No habiéndose probado que la retención ha tenido lugar en un caso de retención directa, como el que es objeto de este recurso, no puede admitirse la elevación al íntegro que pretende la entidad. Y, contrariamente a lo alegado por la parte recurrente en cuanto a la existencia de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, lo cierto es que la operación descrita no tendría sentido, con carácter general, para esta última. Pero con esa operación, sí se produce un enriquecimiento para el BBVA porque la práctica de retención le permite aplicarse la bonificación del 95 por 100 sobre la cuota correspondiente al rendimiento íntegro que, de otra forma, no cabría. Así lo establece el art. 183.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al señalar que la base para la aplicación de la bonificación es el "importe íntegro percibido".

A mayor abundamiento, y aún no siendo norma aplicable ratione temporis , no resulta ocioso recordar que con posterioridad se ha venido a recoger expresamente la inexistencia de obligación de retención en determinados casos de valores emitidos por el Banco de España. En efecto, el art. 57 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que «no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: a) los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras el Tesoro».

En el mismo sentido nos hemos pronunciado, ante el mismo problema, en la sentencia de 7 de octubre de 2010 (casación 6395/2005 ). Por las mismas razones el motivo debe ser desestimado.

QUINTO.- En el tercer motivo de casación la recurrente se refiere a la cuestión considerada en el Fundamento Segundo, apartado 5, de la sentencia, relativo a la determinación de la base de deducción para evitar la doble imposición en relación con los dividendos obtenidos por entidades en las que se participa sometidas al régimen de transparencia fiscal, denunciando que la sentencia infringe los artículos 24.3 y 19.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , al interpretar equivocadamente que de los mismos se deriva la existencia de un límite a la imputación en la cuota del socio de dicha base de deducción, que estaría constituido por el importe de la base imponible imputada de la sociedad transparente. (De dichos preceptos --dice la recurrente-- no se deriva la limitación alegada por la sentencia recurrida, sino que únicamente se extrae que la base de deducción debe determinarse en sede de la propia sociedad transparente y que esa base de deducción únicamente puede ser obtenida por diferencia entre el dividendo bruto y los gastos que resulten específicamente imputables al mismo --tal y como aclaró el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de diciembre de 1990 -- como son los gastos de custodia, cobro, gestión y administración, tal y como efectuó la recurrente.

Este tercer motivo de casación incide en la improcedencia de la limitación de la deducción para evitar la doble imposición con relación a los dividendos percibidos por entidades en régimen de transparencia fiscal.

La cuestión planteada ya ha tenido respuesta por este Tribunal en la Sentencia de 23 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 5753 / 2005) en la que razonábamos de la siguiente forma: «La tercera y última de las cuestiones tratadas hace referencia a la imputación a los socios de la deducción por doble imposición de dividendos correspondiente a la sociedad transparente en un ejercicio en que no se le imputa base imponible positiva. En concreto la sociedad se deduce de la cuota 33.241.915 ptas. correspondiente a la deducción de la cuota, compensación por doble imposición de dividendos percibidos de SAE Almacenes Generales de Depósito la cual no ha imputado base imponible a Corporación General Financiera, S.A. Considerando la Sala de instancia que dado que la base imponible imputada ha sido de cero pesetas no procede realizar la deducción que sólo cabe realizarse cuando exista una base imponible positiva, ya que son las únicas que se imputan a los socios de las sociedades transparentes.

También esta polémica ha sido tratada y resuelta por este Tribunal, entre otras por sentencia de 4 de marzo de 2008 , en ella se dejaba sentado que ninguna duda cabe que la base de la deducción por doble imposición debe partir de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente y, en consecuencia, a este límite máximo debe atenerse la deducción por doble imposición pretendida.

Como señalábamos en la citada sentencia, " El legislador, sin embargo, ha mantenido otra opción. Efectivamente al regular las deducciones de la cuota en el artículo 24.3 y al referirse a las sociedades en régimen de transparencia fiscal se remite al concepto de «base imputada», concepto que se encuentra establecido en el artículo 19.2 . En consecuencia, y pese a que el artículo 24 no contiene una referencia a las bases negativas, como la establecida en el artículo 19 , ha de entenderse que la mención de las «bases imputadas» que en él se afirma, tiene el contenido que el artículo 19 ha establecido previamente. Como hemos dicho, el legislador pudo regular la doble deducción de dividendos sin hacer mención a las bases imputables. No lo hizo así. Prefirió escoger como parámetro de la deducibilidad de la doble imposición de dividendos de las sociedades transparentes la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta. La elección de este concepto exige que el mismo sea interpretado en los términos en que fue regulado en el artículo 19 . Conclusión obligada si se tiene en cuenta que de no hacerse así el concepto de "base imponible imputada" para las sociedades transparentes sería distinto según que el problema debatido fuera el contemplado en el artículo 19 base imponible imputada, o, alternativamente, el del 24 , doble deducción de dividendos, pese a que éste, de modo implícito, contiene una remisión a aquél. Distinción que por implicar una clara incoherencia sistemática es inaceptable".

El artículo 19.4 en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , vino a aclarar esta interpretación al establecer que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas." Pues la exigencia lógica del sistema exige la interpretación recogida en la sentencia antes transcrita.

El criterio de proporcionalidad indicado no ofrece dudas cuando, como es lo frecuente, las cantidades percibidas en concepto de dividendos son menores que la base imputada pues ello se infiere del ordenamiento jurídico en los textos que regulan la materia.

Cuando, como aquí sucede, la base imputada es menor que el dividendo percibido no sólo son las razones legales expuestas las que exigen esa conclusión sino la propia lógica de la institución de la "deducción por doble imposición de dividendos".

La doble deducción de dividendos se asienta en la necesidad de evitar que los dividendos percibidos, y procedentes de otra entidad, vuelvan a ser gravados en la renta del socio perceptor (en este caso entidad).

Es evidente que si el dividendo es mayor que la base imputada no se produce esa doble imposición que es el presupuesto de la deducción solicitada en el motivo. Justamente, es lo que sucede en el asunto enjuiciado, donde las bases imputadas son menores que los dividendos cuya deducción se pretende

(FD Quinto).

Por lo tanto, teniendo en cuenta que la base imputada en este caso es inferior a la cuantía de la deducción por doble imposición de dividendos que se practicaron, la mencionada doctrina resulta plenamente aplicable y conduce a la desestimación del motivo.

SEXTO

En el cuarto motivo de casación la sentencia impugnada incurre igualmente --según la recurrente-- en infracción del artículo 13.a) y f) de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades vigente en dicho ejercicio, así como de los artículos 40,44 y 110 del Reglamento de desarrollo de dicho impuesto, al negar en su Fundamento Segundo, apartado 6º, la deducibilidad, vía amortización, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales satisfecho en la constitución de un censo enfitéutico, gasto justificado documentalmente y correctamente contabilizado, deducible por naturaleza, e indudablemente necesario, por así exigirlo la Administración competente para su exacción. Señala la recurrente que al calificar el pago realizado como ingreso indebido, supone un desconocimiento absoluto de la presunción de legalidad que tienen los actos administrativos porque no es posible que la Inspección, sin haber procedido a la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido, niegue la deducibilidad del pago de un impuesto deducible.

Razonamiento análogo de la misma entidad recurrente no fue compartido por este Tribunal en la sentencia de 7 de octubre de 2010 (cas. 6395/2005 ).

La no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de la cantidad correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no supone discutir, en modo alguno, la legalidad del acto dictado por la Administración tributaria. Precisamente, la actuación realizada en el marco de un procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades debe limitarse, como así ha sucedido, a analizar si procede o no la deducibilidad de un determinado gasto pretendido por la entidad.

El art. 13 de la LIS establece que «para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes: a) [l]os tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador».

Y es en la aplicación de este precepto al caso concreto en la que la Administración concluye que tratándose de un sujeto que ejerce una actividad económica, el impuesto que debiera haberse pagado es el IVA y no el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de tal forma que, en virtud de los sujetos que realizan la operación, ésta no puede estar gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y, como consecuencia de ello, no cabe admitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, no se declara la nulidad de la liquidación realizada por el Impuesto pagado por Euroseguros, S.A. ni pretende iniciarse un procedimiento para su sometimiento a gravamen en el IVA. La actuación de la Inspección se limita a considerar que una operación como es la constitución de un censo enfitéutico, entre dos sujetos como son Euroseguros, S.A. e IBM, S.A. está sujeta al IVA.

Y a ello hay que añadir, como señala la Sala de instancia, que dicha sujeción no ha sido cuestionada por la parte recurrente. En efecto, en el Fundamento Jurídico Sexto la sentencia impugnada señala expresamente que «la constitución de un censo enfitéutico se encuentra sujeta al IVA por tener las partes intervinientes la condición de empresarios, y no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, sin que se haya cuestionado dicha sujeción por la parte actora».

Todo ello conduce a que el Impuesto sobre Transmisiones que se pagó no pueda considerarse como un impuesto debido, y si no lo era no puede estar jurídicamente «vinculado a los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos», que es el requisito necesario para que el impuesto sea gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, único objeto de comprobación, y sin que dichas afirmaciones incidan en su consideración a efectos contables.

Por otra parte, alega el BBVA que la sentencia infringiría el art. 123 del RIS , al no admitir la deducción como donativo habiéndolo calificado la propia Administración como "liberalidad".

Tampoco puede apreciarse la infracción del citado precepto reglamentario. Primero , porque si bien es cierto que la inspección califica el pago del Impuesto sobre Transmisiones como liberalidad, no toda liberalidad constituye gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, con relación a este concepto debe interpretarse conjuntamente el art. 13.m) y 14 .f) de la LIS de tal forma que la regla general es que no toda liberalidad tiene carácter deducible en el Impuesto sobre Sociedades sino sólo aquellas que encuentren amparo en la letra m) del art. 13 de la Ley y el desarrollo reglamentario que realiza el art. 123 del RIS . Segundo, porque ciertamente, el mencionado precepto reglamentario señala que «tendrán el carácter de donativos las cantidades donadas» a Entidades de Derecho Público como las «Comunidades Autónomas» [art. 123.5.b) del RIS]. Pero también añade, en el apartado 6 , que «no será aplicable lo dispuesto en el apartado anterior cuando la entrega se realice en virtud de norma legal, sentencia o acuerdo administrativo, o pacto de obligado cumplimiento».

En virtud de los preceptos mencionados debemos concluir que, contrariamente a lo pretendido por la parte recurrente, calificar la cantidad correspondiente a un impuesto indebidamente pagado como un donativo a una Comunidad Autónoma no tiene buen encaje ni con la letra ni con la finalidad del art. 123 del RIS . Pero es que aunque lo pudiésemos entender incluido en el mencionado precepto reglamentario no resultaría deducible porque el pago que en su momento realizó lo fue en aplicación de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, es decir, en virtud de norma legal que, conforme al apartado 6 del art. 123 del RIS , supone la exclusión de la deducción.

Finalmente, deben rechazarse los argumentos de la parte recurrente sobre la imposibilidad de solicitar la devolución del tributo al tratarse de un ejercicio prescrito por ser ésta una cuestión que escapa del alcance de este procedimiento, limitado al Impuesto sobre Sociedades, así como las afirmaciones vertidas sobre la existencia de una «sobre imposición», porque su existencia no conlleva per se vulneración alguna del ordenamiento jurídico mientras no afecte a alguno de los principios constitucionales recogidos en el art. 31 de la Constitución, cuya invocación justificada no ha sido realizada en este asunto.

SÉPTIMO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. contra la Sentencia dictada con fecha de 1 de febrero de 2006 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 318/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.- Rubricados.

Voto Particular

VOTO PARTICULAR

que formula el Magistrado don Emilio Frias Ponce a la Sentencia dictada en el recurso núm. 1996/2006.

Con todo el respeto que me merece el criterio de la mayoría de la Sala entiendo que procedía la estimación del cuarto motivo del recurso.

Aunque la constitución del censo enfitéutico se encontrase sujeta al IVA y no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es lo cierto que el tributo se pagó ante la Generalidad de Cataluña, y que la Inspección estatal no inició actuaciones para la regularización de la operación realizada por IVA, que hubiera supuesto la devolución de lo ingresado indebidamente.

En esta situación, la Inspección, en la comprobación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, no podía calificar el pago realizado por el Impuesto sobre Transmisiones como indebido, negando la deducibilidad del mismo como gasto, pues ello implicaba dejar sin efecto una liquidación con toda la apariencia de su legalidad sin seguir el procedimiento legalmente establecido.

La mayoría mantiene que la no deducibilidad como gasto en el Impuesto sobre Sociedades de la cantidad correspondiente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no supone discutir la legalidad del acto dictado por la Administración, ya que la actuación inspectora se limitó a analizar, en el marco de un procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades, si procedía o no la deducibilidad del gasto pretendido por la entidad.

Sin embargo, una cosa es determinar si un gasto es o no deducible, con arreglo a la normativa establecida, y otra muy distinta cuestionar si un tributo satisfecho sobre una operación, cuyo importe, en principio, tenía la consideración de gasto, resultaba o no procedente al margen del procedimiento establecido, que es lo que, en definitiva hizo la Inspección, desconociendo la presunción de legalidad que tienen los actos administrativos.

Por otra parte, la no deducción nos lleva a la tributación de una renta superior a la efectivamente habida. Emilio Frias Ponce.- Rubricado.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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