STS, 15 de Marzo de 2011

PonenteEMILIO FRIAS PONCE
ECLIES:TS:2011:1710
Número de Recurso5797/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución15 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5797/2006., interpuesto por Dª Encarnacion , representada por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán y dirigida por el Letrado D. Antonio Velasco Garrido, contra la Sentencia de 13 de Octubre de 2006, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso contencioso-administrativo 874/2002 , deducido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), de 17 de Julio de 2002, relativa a la liquidación por el concepto de Sucesiones y Donaciones, por importe de 673.520.159 ptas.

Han sido partes recurridas la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, y la Generalidad de Cataluña.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 2 de Junio de 1997, la Inspección de Tributos de la Generalidad de Cataluña incoó acta de disconformidad a Dª Encarnacion , por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por entender realizado un negocio indirecto mediante el cual Dª Encarnacion había obtenido un incremento patrimonial a título gratuito gravado por el artículo 12 del Reglamento del Impuesto , en base a los siguientes hechos:

1) El 8 de Abril de 1991 la entidad Culturarte, S.A., amplió capital que pasó de 25.000.000 ptas. a 200.000.000 ptas., mediante la emisión a la par de 175.000 acciones de 1.000 ptas. de valor nominal; 2) El único accionista de la sociedad hasta la fecha de la ampliación, D. Higinio , con fecha 3 de Diciembre de 1990, había otorgado un poder especial a favor indistintamente de sus hijas Dª Ana María , Dª Coral y Dª Encarnacion para representarlo en la Junta General en que se acordó el aumento de capital; 3) Las tres hijas asistieron a la Junta General de Accionistas y, previa renuncia del derecho de suscripción preferente efectuada por el único accionista, representado por aquéllas, suscribieron en su totalidad las nuevas acciones emitidas, correspondiendo a Dª Encarnacion 58.333 acciones.

Para regularizar la situación tributaria se proponía liquidación por importe de 674.562.599 ptas., una vez valorado el incremento patrimonial gravado en 1.100.997.625 ptas., que era el valor de los derechos de suscripción a que renunció D. Higinio y mediante los cuales Dª Encarnacion obtuvo de forma gratuita la plusvalía tácita puesta de manifiesto por la diferencia entre el valor real y el nominal de las 58.333 acciones suscritas.

Confirmada la propuesta por Acuerdo del Jefe de la Inspección de 23 de Julio de 1997, con la única salvedad de rectificar los intereses de demora por importe a ingresar de 673.520.159 ptas., la interesada promovió reclamación económico-administrativa, ante el TEAR de Cataluña, que fue estimada en parte, mediante resolución de 29 de Noviembre de 2001, al entender que había existido una renuncia con efectos traslativos a título gratuito que debía quedar sujeta a gravamen, si bien se anulaba la comprobación de valor realizada por falta de motivación así como los actos posteriores, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas y de sus intereses correspondientes.

Frente a la referida resolución del TEAR de Cataluña, Dª Encarnacion formuló recurso de alzada, ante el TEAC, alegando incongruencia al haberse sólo estimado en parte la reclamación, a pesar de ordenar la anulación de la liquidación; prescripción de la acción de cobro por inactividad del TEAR durante más de cuatro años, contados desde la interposición de la reclamación hasta la notificación de la resolución, y la inexistencia de donación. Dicha alzada fue desestimada por Acuerdo de 17 de Julio de 2002, e interpuesto recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, la Sección Primera, con fecha 13 de Octubre de 2006, dictó sentencia también desestimatoria.

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, la representación de Dª Encarnacion preparó recurso de casación y, una vez que fue tenido por preparado, lo formalizó con la súplica de que se anule la sentencia recurrida, así como la resolución del TEAC, declarando la improcedencia de sujetar al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la renuncia efectuada por D. Higinio en la ampliación de capital de "Culturarte, S.A." , de fecha 8 de Abril de 1991, así como la prescripción operada en la vía económico-administrativa y, en última instancia, la nulidad del fallo del TEAR de Cataluña.

TERCERO

Conferido traslado del recurso para el trámite de oposición al Abogado del Estado y al Letrado de la Generalidad de Cataluña, el primero interesó la desestimación del recurso y el segundo la inadmisión por defectuosa articulación de los motivos de casación, por la falta de justificación acerca de la relevancia y determinación de la normativa estatal en el fallo de la sentencia recurrida, y por reproducir la recurrente los mismos argumentos esgrimidos en primera instancia, pretendiendo, en vía casacional, una segunda instancia que contraviene la excepcionalidad de la casación y subsidiariamente, se dicte sentencia desestimatoria del recurso.

CUARTO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 9 de Marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El recurso de casación se fundamenta en el apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, articulándose tres motivos.

El primero, por infracción del artículo 25.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de Diciembre , en su redacción original, en relación con el artículo 12 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, porque la Sala de instancia califica la renuncia operada como traslativa a favor de la hija, en base a una serie de apreciaciones subjetivas carentes de valor probatorio y a espaldas de la verdadera naturaleza jurídica de la renuncia.

El segundo, por infracción de los artículos 64 y 66 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por entender que la Sala debió apreciar la prescripción de la acción de cobro porque las alegaciones presentadas por la reclamante en la vía económico-administrativa no podían interrumpir el cómputo de la prescripción, al no encajar en ninguno de los supuestos regulados en el artículo 66.1 de la antigua Ley General Tributaria , ya que la puesta de manifiesto para alegaciones no es un acto de reconocimiento, regularización, inspección aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado, sino un acto mas dentro del procedimiento de la reclamación.

Finalmente, en el tercer motivo se alega la infracción del artículo 101.5º del Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las reclamaciones económico-administrativa, porque al haber sido apreciada por el TEAR de Cataluña la pretensión esgrimida consistente en la anulación de la liquidación producida, el fallo de Cataluña no podía ser parcialmente estimatorio sino que debería haber sido estimatorio.

SEGUNDO

Previamente al examen de los motivos aducidos procede decidir sobre las causas de inadmisibilidad que opone el Abogado de la Generalidad de Cataluña.

Así, señala, ante todo, la defectuosa articulación del primer motivo, al no justificar la recurrente en ningún momento la vulneración que alega, pues de hecho lo que está planteando es la valoración que el Tribunal de instancia ha hecho de las actuaciones obrantes en el expediente de gestión que acreditaron que la tributación en concepto de Impuesto de Donaciones de la renuncia del derecho preferente de suscripción se ajustaba a derecho, siendo el cauce correcto el del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional .

Agrega que los dos restantes motivos adolecen del mismo defecto, por no hacer mención a los argumentos de la sentencia impugnada, pretendiéndose en el segundo una revisión de los criterios que sobre la prescripción viene manteniendo esta Sala, y no analizando el tercero qué aspecto de la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 101.5.b) del Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo .

Por otra parte, basa la inadmisibilidad la Generalidad de Cataluña en que el escrito de prescripción adolece de falta de motivación en el sentido de que no justifica la relevancia que la aplicación o no aplicación de las normas jurídicas invocadas tiene en el fallo impugnado, no bastando para entender cumplido el requisito de la justificación que exige el artículo 89.2 de la Ley Jurisdiccional la mera cita de las normas legales estatales o comunitarias europeas que se reputan infringidas.

Finalmente, argumenta el Abogado de la Generalidad de Cataluña que la recurrente reproduce en su escrito de interposición del recurso de casación los mismos argumentos esgrimidos en la instancia, pretendiendo, en vía casacional, una segunda instancia que contraviene la excepcionalidad de este recurso.

TERCERO

No podemos aceptar la inadmisibilidad pretendida por la Administración Autonómica.

En contra de lo que mantiene dicha parte el primer motivo no plantea una discrepancia con la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal, sino un tema de estricta calificación jurídica, a la vista de los hechos que se consideran acreditados en las actuaciones, por lo que hay que entender que el cauce elegido por la recurrente fue el correcto, al denunciar la infracción del ordenamiento jurídico al haberse considerado que la renuncia de D. Higinio a suscribir acciones en la ampliación de capital de "Culturarte, S.A." a favor de tres de sus hijos constituía hecho imponible del Impuesto de Donaciones.

Tampoco podemos compartir que el escrito de preparación no cumpla con la exigencia que establece el artículo 89.2 de la Ley Jurisdiccional , ya que de su lectura se desprende que el recurso pretendía fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal, concretamente en el artículo 12 de Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que había sido considerado por la Sala sentenciadora para apreciar la existencia de donación, tras acudir a la figura del llamado negocio indirecto, a través del mecanismo previsto en el artículo 25.3 de la antigua Ley General Tributaria , habiendo justificado suficientemente la parte que la infracción de las mismas había sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.

Finalmente, no es cierto tampoco que el recurso de casación pretenda un nuevo examen del tema controvertido desde los puntos de vista fáctico y jurídico, como si se tratase de una segunda instancia, al perseguir depurar la aplicación del derecho realizada por la Sala de instancia, por discrepar de la argumentación en que se apoya el Tribunal.

CUARTO

Rechazada la inadmisibilidad planteada, y por lo que respecta al primer motivo no podemos compartir el criterio de la recurrente de inexistencia de donación en este caso.

En las sentencias de 22 de octubre y 7 de noviembre de 1998 (respectivamente , casaciones 7489/92 y 9658/92 ), esta Sala ha subrayado (fundamentos jurídicos 2º y 3º, respectivamente) la dimensión patrimonial de los derechos de suscripción preferente, tal y como se deduce de los artículos 48, apartado 2, letra b), y 158, apartados 1 y 3, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado en 1989. Ese carácter los hace susceptibles de disposición y de renuncia, tanto mediando precio como a título gratuito.

En principio, no toda renuncia sin contraprestación constituye una donación, siendo perfectamente un desistimiento no traslativo de derechos. Ahora bien, pueden darse casos, como los abordados en las dos sentencias anteriores de esta Sala, en los que, habida cuenta de cómo se desarrollaron los acontecimientos, la dejación no sea meramente abdicativa, sino que incorpore la voluntad de trasladar, por mera liberalidad tales derechos al patrimonio de los otros socios.

Pues bien, en opinión del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que esta Sala comparte, tal es lo que ocurrió en le caso analizado. La sentencia considera "que mediante el mecanismo de renuncia al derecho, la recurrente obtuvo por su suscripción una considerable plusvalía resultante del desajuste entre el valor nominal del capital social -25 millones de pesetas- que en modo alguno se reflejó en el coste de la suscripción; que la sociedad es meramente patrimonial, de mera tenencia de bienes consistente en una colección de obras de arte y del palacete donde están depositadas, e inactiva, según constaba la Inspección y no ha sido rebatido; que la subscriptora de las acciones era hija del hasta entonces único socio, y que la renuncia del derecho y acuerdo de aumento del capital se llevó a efecto por la misma, junto con dos hermanas, en virtud de poder otorgado por aquél", para concluir que, "efectivamente se produjo una renuncia traslativa a fin de que esta hija, ahora recurrente, adquiera un título de copropiedad sobre el patrimonio a través de la titularidad de las acciones, al ser tal el resultado práctico obtenido, no existir contraprestación que configure una adecuada relación sinalagmática con lo adquirido y obviamente siendo impropio de una sociedad de las características apuntadas el aumento de capital porque no se explica porqué tuviera que alegar más recursos al tiempo que, para ello, no se ofrecía una contraprestación efectiva, sin adecuación del patrimonio al capital.

Lo cual se explica habida cuenta de la relación familiar de las partes y su deseo de beneficiar a la recurrente por ello".

En este panorama, no parece extravagante afirmar que, estamos en presencia de un negocio simulado -la renuncia- que encubre otro disimulado -la donación-, encaminado a provocar un desplazamiento patrimonial gratuito a favor del donatario, concurriendo, en definitiva los requisitos que exigen los artículos 618, 623 y 630 del Código Civil , lo que nos lleva al hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuya Ley 29/87, en su artículo 3 .b) sujeta al mismo "la adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos, precisando el artículo 12 de su Reglamento de 1991 que, entre otros, tienen la condición además de la donación : "b. La renuncia de derechos a favor de persona determinada".

La recurrente argumenta que la Sala de instancia calificó la renuncia operada como una renuncia traslativa a favor de la hija, en base a una serie de apreciaciones subjetivas carentes de valor probatorio. Sin embargo, la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario (artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 ), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de un proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuesto fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6 º) y 120/1999 (FJ 2º)]. Pues bien, dicha herramienta probatoria autoriza en el caso actual a concluir, partiendo de las circunstancias demostradas (el otorgamiento de poder del único accionista a favor de sus cuatro hijas, no de tres como indicó la Inspección, para realizar en su nombre cuantos actos estimen pertinentes para administrar todo su patrimonio mobiliario e inmobiliario sito en España, y en especial para obstentar su representación en Juntas Generales de cualquier clase en sociedad anónimas; la utilización de dicho poder por tres de sus hijas en la Junta General de accionistas, en la que se acuerda la ampliación de capital y la suscripción por los apoderados de las nuevas acciones emitidas renunciando en nombre y por cuenta del poderdante a los derechos de suscripción preferente), y mediante un enlace preciso y directo de acuerdo con las reglas de aquel criterio humano, que hubo un acto de mera liberalidad.

QUINTO

No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, en el que se pretende que esta Sala reconsidere su criterio reiterado de que el trámite de alegaciones en la vía económico-administrativa interrumpe el plazo de prescripción.

Se señala que el criterio mantenido lleva al sin sentido de que, notificando el trámite de la puesta de manifiesto justo antes de alcanzarse la prescripción, se alarga el plazo de resolución en otros cuatro años, cuando lo cierto es que el plazo máximo legalmente establecido para resolver las reclamaciones económico-administrativas es tan sólo de un año, por lo que considera que la interpretación de la ley puede llevar a un resultado injusto y desproporcionado.

Ante esta alegación, señala el Letrado de la Generalidad de Cataluña, que en el supuesto objeto de las presentes actuaciones, el retraso en la tramitación de la reclamación económico-administrativa únicamente fue imputable a la recurrente, al comunicar un cambio de domicilio transcurridos más de diecisiete meses desde que se interpuso la reclamación.

Conviene señalar, en primer lugar, que no estamos ante una causa de interrupción que tenga origen en actuaciones de la Administración a que se refiere el artículo 66.a) de la antigua ley , sino ante la causa que se establecía en la letra b), que hacía alusión a la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, que fue interpretada por esta Sala en el sentido de que no sólo la interposición de una reclamación económico-administrativa interrumpía la prescripción, sino también el escrito de alegaciones formulado en vía económico-administrativa, porque podía ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta, en cuanto en el mismo el reclamante manifiesta su pretensión y expone su fundamentación jurídica ( sentencias, entre otras, de 14 de Diciembre de 1996 , 23 de Octubre de 1997 , 24 de Enero , 7 y 13 de Noviembre de 1998 , 22 de Julio de 1999 , 16 de Octubre de 2000 , 28 de Abril de 2001 , 23 de Julio y 18 de Noviembre de 2002 , 6 de Junio de 2005 , 4 de Junio de 2006 y 9 de Marzo de 2009 ).

Esta doctrina debe mantenerse, aunque ha de reconocerse que la interpretación dada se aparta del sentido literal del precepto, en cuanto no contemplaba el trámite de sustanciación, a diferencia del actual artículo 68.1.b) de la nueva Ley General Tributaria que considera también que la interrupción se produce por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de las reclamaciones o recursos.

La recurrente se refiere al supuesto de que el trámite de alegaciones se concede justo antes de alcanzarse la prescripción pero éste no es el caso de las actuaciones, pues interpuesta la reclamación el 3 de Octubre de 1997, el Tribunal Regional confirió el traslado para las alegaciones en 10 de Diciembre siguiente, intentándose la notificación en el domicilio señalado sin éxito, por ausencia de la interesada, no formulándose las mismas hasta que se le dio nuevo traslado el 1 de Marzo de 1999, una vez que participó el nuevo domicilio mediante escrito presentado el 22 de Febrero de 1999, siendo resuelta finalmente la reclamación en 29 de Noviembre de 2001.

SEXTO

El último motivo pone de manifiesto la incongruencia que supone estimar sólo en parte la reclamación económico- administrativa a pesar de haberse aceptado en su integridad la pretensión deducida ante el TEAR.

Procede rechazar también este motivo de casación.

Conviene comenzar recordando la argumentación de la Sala de instancia, que le lleva a confirmar el criterio del TEAR de Cataluña. La sentencia señala que el TEAR al anular la comprobación de valor realizado y actos posteriores por falta de motivación, aun manteniendo la consideración del efecto traslativo de la renuncia, no vino sino a estimar parcialmente la reclamación, especificando los medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación, tal como previene el artículo 101 del Reglamento de las Reclamaciones .

Pues bien, es cierto que en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR la recurrente interesó la nulidad de la liquidación practicada por el concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, alegando la inexistencia de donación por la renuncia al derecho de suscripción preferente en la ampliación de capital de Culturarte, S.A., y la ilegalidad del procedimiento seguido en la valoración, al haber estimado la Inspección que la entidad era tenedora de un inmueble y de una importante pinacoteca, que le daba un valor de 3.800.000.000 ptas. en base a una póliza de seguro suscrita con Zurich, S.A., con posterioridad al supuesto de hecho imponible gravado.

Ahora bien, el TEAR rechazó la primera alegación, estimando insuficiente, en cambio, el método de valoración empleado para determinar la base imponible, por haberse prescindido de una comprobación administrativa motivada y detallada de las distintas partidas que conformaban el activo y pasivo social, lo que se evidencia, a juicio, de dicho Tribunal, por la no titularidad del inmueble que albergaba la colección de arte, que también aparecía asegurada por importe de 300.000.000 ptas. por lo que en el fallo acordaba estimar en parte la reclamación confirmando los efectos traslativos de la renuncia y anulando la comprobación de valor realizada y actos posteriores a la misma por falta de motivación, con devolución, en su caso, de los ingresos indebidamente efectuados y sus correspondientes intereses.

Este pronunciamiento se considera correcto, porque el TEAR, con su decisión claramente estaba anulando el método de comprobación seguido por la Inspección, después de confirmar los efectos traslativos de la renuncia, lo que impedía la estimación íntegra de la reclamación formulada.

SÉPTIMO

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, sin bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de seis mil euros.

En su virtud,

FALLAMOS

Que debemos desestimar el recurso de casación interpuesto por Dª Encarnacion contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Cataluña de 13 de Octubre de 2006 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite máximo establecido en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgado, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce , hallándose celebrando audiencia pública, ante mí el Secretario. Certifico.

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