STS, 30 de Marzo de 2011

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 2 de febrero de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Estimar en parte el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de LAGOA S.L. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de febrero de 2003 a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la referida resolución por disconforme con el ordenamiento jurídico exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, que debe declararse prescrita, confirmando en el resto la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición. " .

Contra la anterior sentencia, el Abogado del Estado y la entidad Lagoa, S.L. interpusieron Recurso de Casación.

En primer lugar, el Abogado del Estado interpone recurso por considerar infringidos el artículo 64 de la Ley General Tributaria , el artículo 9.3 de la Constitución y los artículos 4 y 24 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, todo ello puesto en relación con la sentencia del Tribunal Constitucional 99/2000 . Termina suplicando de la Sala se anule la sentencia recurrida en la parte que estima el Recurso Contencioso-Administrativo contra las sanciones, por aplicar un plazo de prescripción de 4 años.

En segundo lugar, el Procurador D. Jacinto Gómez Simon, en nombre y representación de la entidad Lagoa, S.L. interpone el Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa por los siguientes motivos: "Primero.- Infracción del artículo 29 y Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como del artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . Segundo.- Infracción del artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en su redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, así como de los artículos 392 y siguientes del Código Civil y de los artículos 239 a 243 del Código de Comercio. Tercero .- Infracción del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , así como del artículo 10 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del artículo 359 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Cuarto.- Infracción del artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y de los artículos 127 y 143 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida y se resuelva de conformidad a lo solicitado en el suplico de la demanda.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 16 de marzo de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Abogado del Estado y la entidad Lagoa, S.L., la sentencia de 2 de febrero de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 523/2003 de los que se encuentran pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por Lagoa, S.L. contra acuerdo de liquidación de la Delegación de la AEAT de La Coruña, de fecha 21 de julio de 1999, y contra acuerdo de imposición de sanción de fecha 3 de mayo de 2000, relativos al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1992, por importe de 1.247.633,88 euros ( 207.588.811 pts) y 592.118,3 euros (98.520.195 pts) respectivamente. El importe de la cuota regularizada asciende a la suma de 789.491,11 euros (131.360.268 pts ).

La sentencia de instancia estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo y pronunció el siguiente fallo: "Estimar en parte el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación de LAGOA S.L. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de febrero de 2003 a que las presentes actuaciones se contraen y declarar la nulidad de la referida resolución por disconforme con el ordenamiento jurídico exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, que debe declararse prescrita, confirmando en el resto la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.".

No conformes con ella ambas partes interponen el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos en que se funda la sentencia citada tienen su origen en el acta de disconformidad que el 19 de mayo de 1999, la Delegación de la AEAT en La Coruña incoó a la referida entidad y en la que se hacía constar básicamente que 1º) La situación de la contabilidad y registros obligatorios es la siguiente: aporta Libro Diario con asientos resúmenes mensuales y Balance de Situación a 31 de diciembre de 1992; no aportó Diario con asientos individualizados ni tampoco Libros Mayores e Inventarios de existencias, 2º) El sujeto pasivo presentó declaración por el IS ejercicio 1992 con base imponible declarada de 8.103.200 pesetas ( 48.701,21 euros) y cuota diferencial de cero pts; 3º) La actividad realizada por el sujeto pasivo fue la de promoción de edificaciones; 4º) La base imponible declarada debe modificarse por los siguientes conceptos: a) por ventas comprobadas con respecto a ventas declaradas se disminuye en 1.210.000 pts. (7.272,25 euros), b) por incremento de valor de existencias a 31 de diciembre de 1992 se aumenta en 13.090.333 pts. (78.674,49 euros), c) por compensación de pérdidas contabilizadas procedentes de ejercicios anteriores se disminuye en 28.161.170 pts. (169.252,04 euros), d) por cancelación de deudas de contenido económico, de acuerdo con el art. 143 , no reflejados en contabilidad y cuya financiación no se ha justificado, se incrementa e 383.492.687 pts. (2.304.837,47 euros). En consecuencia la base imponible comprobada del ejercicio asciende a 375.315.050 pts. (2.255.688,88 euros); 5º) La propuesta de liquidación contenía una deuda tributaria a ingresar por importe de 207.588.811 pts. (1.247.633,88 euros), desglosada en 131.360.268 pts. (789.491,11 euros) de cuota y 76.228.543 pts. (458.142,77 euros) de intereses de demora.

Como el mismo Abogado del Estado dice en su escrito de formulación del Recurso de Casación, éste se dirige contra la parte de la sentencia que acoge el plazo de prescripción de 4 años para la sanción impuesta.

Tal doctrina, la de la apreciación con efectos retroactivos de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en lo referido al plazo prescriptivo de 4 años para las sanciones, es doctrina consolidada de esta Sala, cuya reiteración deviene en innecesaria por lo que el recurso del Abogado del Estado ha de ser desestimado.

Por lo que hace al recurso de la demandante el primero de los motivos se centra en que al haber durado el expediente más de un año, y no haberse hecho uso de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes prorrogando la duración del procedimiento de inspección, se ha producido la cesación de la interrupción de la prescripción que dicha incoación produjo, con la consiguiente prescripción de la liquidación.

El motivo ha de ser desestimado, pues como ya dijo la Audiencia Nacional "Cabe señalar la improcedencia de tal alegación, toda vez que la disposición transitoria única de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, preceptúa que «los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión», lo que determina que la referida Ley 1/1998 no resulte de aplicación al supuesto que se examina, toda vez que dicha norma legal entró en vigor cuando el procedimiento de comprobación e investigación que nos ocupa ya había dado comienzo, pues la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación a la interesada tuvo lugar el día 17 de marzo de 1998 y la Ley 1/1998 no entró en vigor hasta el 19 de marzo de 1998 .

Frente a ello no cabe oponer, como la parte pretende, que la Administración debía concluir el procedimiento en el plazo de doce meses desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, toda vez que una interpretación adecuada y conforme a criterios jurídicos del artículo 29 de dicha Ley, amén de acorde con su propio tenor literal, nos ha de conducir a considerar que el plazo de referencia se aplica a los procedimientos que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , y no como el que nos ocupa cuyo inicio se produjo con anterioridad, por lo que conforme al tenor literal de la referida Disposición transitoria única, no resulta de aplicación la referida norma legal.

Conforme a lo expuesto, debe quedar rechazado el motivo de impugnación aducido.".

Es patente, conforme al artículo 30.1 del Reglamento de la Inspección que las actuaciones comienzan cuando se comunica al obligado tributario que se persone, no cuando esta personación tiene lugar.

Todo lo razonado comporta la desestimación del motivo examinado.

En el segundo de los motivos se alegan como infringidos los preceptos reguladores de la Comunidad de Bienes, que se consideran aplicables, y los del Código de Comercio, sobre Cuentas en Participación, que se entienden indebidamente aplicados.

La improcedencia del motivo es patente si se tiene en cuenta el elemento interpretativo que tal decisión comporta, cuestión que está excluida del ámbito del Recurso de Casación; y, además, que la sentencia de instancia, para llegar a obtener dicha conclusión opera sobre datos obtenidos en otro litigio, cuya examen escapa a los límites de la casación, pues estos datos, obviamente, no integran el "Recurso de Casación" que ahora se resuelve.

Las conclusiones precedentes obligan a desestimar el siguiente motivo fundado en los distintos efectos tributarios que según el recurrente se derivan de la naturaleza contractual de las "Cuentas de Participación" y de las "Comunidades de Bienes".

En el cuarto de los motivos se estima infringido el artículo 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y de los artículos 127 y 143 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Sobre este extremo la sentencia impugnada afirma: "F. J. Séptimo.- Respecto de la siguiente alegación de la actora, inexistencia de los pasivos ficticios que le imputa la Inspección, hemos de partir de un hecho que no ha sido discutido por la parte y es que ésta no presentó los Libros de contabilidad exigibles conforme al Código de Comercio, aportando exclusivamente los libros contables básicos pero no los libros auxiliares.

Partiendo de los datos existentes, la Inspección concluye que en el Balance de situación a 31 de diciembre de 1992 aportado por la entidad figuran cuentas de pasivo exigible con un saldo total de 1.137.852.321 pts. y que a pesar de reiterados requerimientos para que aportaran justificación documental de dichas deudas solo se aportaron documentos acreditativos de saldos por un importe total de 754.359.634 pts., por lo que existe una diferencia de 383.492.687 pts. que debe incrementar la base imponible en concepto de cancelación de obligaciones de contenido económico no contabilizadas y deudas inexistentes.

La parte por un lado sostuvo en vía administrativa que debería admitirse la partida de «proveedores» por ser su saldo un importe razonable y porque corresponde a la Administración la carga de probar que ese saldo es inexistente. En el escrito de demanda , si bien reconoce que no presentó en su momento la documentación acreditativa ni los libros obligatorios, lo imputa al fallecimiento del contable y afirma que con la demanda aporta los debidos justificantes consistentes en fotocopias del libro mayor, que afirma ha localizado y otros documentos en su opinión acreditativos de la existencia del pasivo.

En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, sentencia de 4 de octubre de 2001 ) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.».

Por su parte, en la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil ( ya derogado y que se corresponde con el actual art. 217 de la LEC vigente).

En nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

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En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil ( actual art. 217 de la LEC ) precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor.

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Efectivamente, en la citada sentencia de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en sentencias de 20 y 13 marzo y 24 enero 1989 , y reiterada en las Sentencias de 29 noviembre 1991 y 19 febrero 1994 .».

La función que desempeña el antiguo artículo 1214 del Código Civil es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; mas también debe de tenerse presente que, a tenor de lo que dispone el artículo 115 de la misma Ley «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes», añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

F. J. Octavo.- La Sala parte, por tanto de que en las actuaciones de comprobación, la actora no aportó Libro Diario con asientos individualizados ni tampoco Libros Mayores y que la aportación de fotocopias del Libro Mayor junto al escrito de demanda tiene carácter extemporáneo ya que no ha permitido a la Administración un pormenorizado examen del mismo y su cotejo con los datos contables de la entidad que habían sido aportados a la Inspección. Pero de otro lado, como apunta el Abogado del Estado es necesario que toda anotación contable quede justificada documentalmente de modo suficiente según exige el art. 37.4 del RIS .

En efecto el citado precepto establece: «Toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, y, en especial, cuando implique alteración en los criterios valorativos adoptados.». La justificación suficiente será en todo caso, la correspondiente factura o documento que acredite la veracidad de las deudas.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de fecha 14 de diciembre de 1989 -RJ 1989/9699-, se señala que «la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí solo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos» .

El concepto de «factura completa» lo recoge el art. 3 del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la «numeración de las facturas», el «nombre y apellidos o denominación social» del expedidor del documento y del destinatario, «descripción de la operación y su contraprestación total» y «lugar y fecha de su emisión», mientras que el artículo 8 señala que «1 . Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.».

En definitiva, considera la Sala, que en el presente supuesto, la Inspección ha determinado la existencia en el balance de unos pasivos exigibles que carecen de la adecuada justificación documental, por cuanto la parte, nada acreditó en vía administrativa y solo en esta vía judicial ha aportado unas fotocopias del Libro Mayor que constituyen meras anotaciones contables sin el debido soporte documental, de donde se deduce que la falta de acreditación de dicho extremo no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los artículos 114 y 116 de la Ley General Tributaria , lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos.

En aplicación de los anteriores razonamientos procede desestimar el motivo de impugnación aducido.".

Es patente, pues, que estamos en presencia de un motivo en el que se cuestiona las conclusiones probatorias obtenidas por la sentencia de instancia.

Sin embargo, ni tales conclusiones han sido combatidas alegando los preceptos de naturaleza probatoria presuntamente vulnerados, ni las conclusiones obtenidas, a la vista de los antecedentes existentes, parecen irrazonables, o, arbitrarias.

Así las cosas el motivo ha de ser desestimado.

Lo razonado comporta la desestimación de los recursos interpuestos, lo que ha de comportar la no imposición de costas a las partes en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.