STS, 3 de Marzo de 2011

Con fecha 11 de julio de 1999, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., incoó al Grupo Consolidado 2/86, cuya entidad dominante era IBERDROLA, S.A., Acta modelo A02, suscrita en disconformidad, número 70173303 por Impuesto de Sociedades, período impositivo comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1992.

En el Acta, se hacía constar, en lo que interesa:

1. ) Que durante el período indicado, el Grupo 2/86 estuvo constituido por IBERDROLA I, como dominante y por las entidades que se indicaban, entre las que figuraba IBERDROLA II (posteriormente, se produciría la absorción de IBEDROLA II por IBERDROLA I).

2. ) Que la entidad manifestaba su disconformidad al incremento propuesto de 6.557.344.698 ptas. (39.410.435,36 €), que correspondía a parte de del dividendo percibido de IBERDROLA II, por el beneficio obtenido en 1991 que tenía, a juicio de la Inspección, la consideración de ingresos financieros y que la entidad redujo del coste de la cartera, por entender que se trataban de rendimientos correspondientes a valores adquiridos con cupón corrido.

En la misma fecha en la que se incoó el acta, el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio que fundamentaba la propuesta de liquidación contenida en la misma en el hecho de que el acuerdo de distribución de los dividendos de la sociedad pagadora fue posterior a la adquisición de los títulos por parte de la sociedad preceptora de los mismos, lo que imposibilitaba la aplicación de lo dispuesto en el art. 73.1 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .

Una vez que la interesada hizo uso de su derecho a presentar alegaciones, el Inspector-Jefe dictó, el 14 de octubre de 1999, el correspondiente acuerdo de liquidación en el que se fijaba una deuda tributaria de 2.852.103.180 ptas. (17.141.485,34 €), integrada por la cuota antes indicada y unos interese de 1.130.800.196 ptas. (6.796.246,05 €).

Disconforme con el acuerdo, la interesada interpuso, el 16 de noviembre de 1999, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que dictó resolución con la siguiente parte dispositiva: "1º.- Estimar en parte la reclamación presentada. 2°.- Anular la liquidación impugnada. 3º.- Ordenar a la Oficina Gestora Competente que practique una nueva liquidación en las que no se computen como ingresos los controvertidos dividendos percibidos con cargo a beneficios generados con anterioridad a la adquisición por la reclamante de la participación, y en la que, por los aludidos dividendos no se aplique la deducción por doble imposición de dividendos. Procediendo a devolver las cantidades procedentes junto con los correspondientes intereses de demora."

La representación procesal de IBERDROLA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y ésta última, a través de su Sección Quinta, que lo tramitó con el número 395/2005, dictó sentencia, de fecha 29 de marzo de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por IBERDROLA S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de noviembre de 2002 (R.G 7765/99 y R.S940- 00), por la (que se) estima parcialmente la reclamación interpuesta contra la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 14 de octubre de 1999 relativa al Grupo Consolidado 2/86 por el Impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 que se declara conforme a derecho en los extremos examinados. Sin hacer expresa imposición de las costas procesales."

La representación procesal de IBERDROLA, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, tras tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito fechado en 24 de julio de 2006, en el que solicita otra que case la impugnada y declare el derecho de la recurrente a la deducción por doble imposición de dividendos, por la parte del dividendo acordado por la entonces Iberdrola II S.A. en el ejercicio 1992, percibido por la entonces Iberdrola I, S.A. en dicho ejercicio, correspondiente al beneficio del primer semestre de 1991, que se consideró como menor coste de la cartera, así como el derecho a la devolución 9.642.896,74 euros , ingresados mediante compensación de créditos, con fecha 29 de abril de 2003, junto con los intereses de demora correspondientes desde la fecha.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 30 de julio de 2007, en el que solicita la desestimación del mismo con imposición de las costas procesales a la entidad recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 2 de marzo de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La respuesta que da la sentencia de instancia a la pretensión de la actora, que se le admita la deducción por doble imposición intersocietaria sobre la totalidad de los dividendos percibidos resulta desestimatoria, al aplicarse la doctrina de otra anterior de la propia Sala, luego confirmada en casación por la de este Tribunal Supremo en 31 de mayo de 2005 , llegando a la conclusión de que la deducción por doble imposición que pretendía la parte demandante, y aquí también recurrente, no es posible, ya que el importe de los rendimientos percibidos que corresponde a períodos anteriores a la adquisición de la participación disminuyó el coste de adquisición de las acciones y no teniendo la consideración de ingresos financieros, no podía computarse su importe en la base imponible del Impuesto ni hacer jugar la deducción por doble imposición de dividendos.

Contra la sentencia de referencia se interpone el presente recurso de casación, que se articula con base en un solo motivo en el que con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción, se alega infracción del artículo 73.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 .

En un extenso desarrollo del motivo alegado, se viene a sostener que, con independencia de que se opte por la reducción del coste de la cartera de la parte de los dividendos correspondiente a períodos anteriores a la adquisición de valores, es aplicable a los mismos la deducción por doble imposición intersocietaria, a tenor de lo dispuesto en el artículo 73.2 del RIS , que señala: "Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria".

Se pretende se vuelvan a analizar los argumentos que parten de la premisas de que el presupuesto necesario para aplicar la deducción por doble imposición de dividendos es la existencia efectiva de un exceso de gravamen, bien sea porque los beneficios se han distribuido e integrado en la base imponible del perceptor, o bien porque, en caso de transmisión de la participación, pese a no haberse distribuido beneficios, éstos se incluyen entre las reservas de la sociedad y , en consecuencia, forman parte del precio de la transmisión, provocando una mayor renta o incremento de patrimonio en el transmitente.

Para resolver el motivo alegado comenzamos por señalar que el artículo 24 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , es el que resulta decisivo en la cuestión de que tratamos, al disponer: " De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades : 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5º de esta Ley. 2 . Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100% en los siguientes casos: a) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas. b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25%, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el periodo inmediato anterior".

Así pues, el precepto legal transcrito, y el artículo 173 del Reglamento , que lo reproduce, exigen como requisito esencial para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, que los mismos hayan sido integrados en la base imponible de su perceptor como ingresos del ejercicio. Ello se debe a que la finalidad de la deducción por doble imposición es evitar, al menos en parte, que los beneficios que ya han tributado en el momento de generarse sean nuevamente objeto gravamen en operaciones posteriores, bien con motivo de su distribución y su imputación en la base imponible del perceptor o bien, en caso de que no se hubieran distribuido, con ocasión de la transmisión de las acciones. En consecuencia en este tipo de deducciones la existencia efectiva de un exceso de gravamen se constituye como un presupuesto necesario para su aplicación.

El problema, sin embargo, se plantea como consecuencia de la redacción del artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , insertado como norma de valoración en la regulación de la base imponible y no entre los que regulación la deducción en cuota, ya que, según lo dicho en el Fundamento de Derecho anterior, con base en su redacción literal, la sociedad hoy recurrente pretende que el importe del dividendo correspondiente a período anterior a la adquisición de los valores no solo compute como disminución del coste de la cartera, sino que permita también aplicar la deducción por doble imposición de dividendos.

En efecto, el artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , establece : "1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria. 3. Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los valores que se adquieran por su importe efectivo descontado, como letras de cambio, certificados de depósito o títulos similares con intereses pagados por anticipado".

Ahora bien, esta Sala se ha enfrentado al problema que plantea la redacción del artículo 73 del Reglamento , en la Sentencia de 31 de mayo de 2005 y en otras posteriores que, naturalmente, no fueron conocidas por la entidad recurrente al tiempo de interposición del recurso de casación.

En efecto, la Sentencia de 31 de Mayo de 2005 , se refería a un supuesto también de Grupo consolidado en el que la sociedad dominante había percibido dividendos de entidades participadas con cargo a reservas de libre disposición de las entidades pagadoras, debiendo precisarse que lo único que se discutía era la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos, ya que la Inspección no puso reparos a que los obtenidos por la dominante de sus dominadas fueran contabilizados como menor coste de la cartera al amparo del art. 73 del Reglamento , por provenir de resultados generados antes de la integración en el grupo de sociedades que los repartían.

Pues bien, la Sentencia dejó claro que el precepto que ahora se invoca es rigurosamente neutral respecto de la doble imposición de dividendos, cuyo régimen reglamentario se contenía en los artículos 173 y 174 del RIS. A tal efecto, señaló (Fundamento de Derecho Cuarto ):

"(...), la norma contenida en el artículo 73.1 es una norma de naturaleza contable, tendente a determinar el valor de los títulos adquiridos y ajena a la mecánica de la doble imposición. Como acertadamente pone de relieve el Abogado del Estado, la previsión (que no consecuencia jurídica) prevista en el apartado segundo es absolutamente neutral. Lo que en ella se contiene no es un mandato, sino una salvedad, mediante la cual se respetan las "retenciones" e hipotética "doble imposición" de dividendos que se hubiera producido (naturalmente de concurrir los hechos que generan una y otra). Pero es claro que la "retención" y "doble imposición" no se regulan en este texto, sino en los destinados a esos fines.

En último lugar, y complementado lo dicho, la regulación de la deducción por doble imposición de dividendos no es tratada en el precepto invocado (la mención que de la doble imposición se contiene en el apartado segundo del artículo 73 del Reglamento de Sociedades es, como ya hemos dicho, absolutamente neutral, "no afectará" a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda (deducción) por la doble imposición intersocietaria, extremos que se regulan no en este precepto sino en los dedicados a la deducción por doble imposición de dividendos (artículos 173 a 177 ) del texto legal citado."

Y entrando a estudiar la regulación de la deducción por doble imposición de dividendos, la Sentencia recoge la idea, que después vamos a ver repetida en otras de esta Sala y Sección, de que no existiendo computación como ingreso no existe doble imposición de dividendos y, por tanto, no puede aplicarse deducción por tal motivo.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Sexto de la Sentencia a la que venimos haciendo referencia, se señala:

" Los artículos del Reglamento de Sociedades dedicados a la doble imposición ya citados y el 24 de la Ley al regular la doble imposición exigen para la deducción por "doble imposición de dividendos" que se haya producido un "ingreso" del sujeto pasivo proveniente de dividendos o participaciones en otras sociedades, condición que aquí tampoco ha tenido lugar.

Podría objetarse que el mismo efecto tiene un ingreso que un menor gasto, y esto es lo que el artículo 73 permite. Sin embargo, la afirmación precedente es sólo válida en términos contables. En la realidad lo que sucede es que no se produce la doble imposición por el hecho de no haber ingreso. Hipotéticamente la doble imposición sólo se producirá cuando tenga lugar la enajenación de los títulos y sería, entonces, cuando se produzca la enajenación y el ingreso correspondiente, cuando se podrá hablar de doble imposición."

Por otra parte, la Sentencia de 30 de Octubre de 2008, recurso de casación 2184/2006 , confirmó la sentencia de instancia, que había declarado la improcedencia de la deducción practicada por el sujeto pasivo por doble imposición de dividendos, por no haber sido computados como ingresos en la base imponible, debiéndose resaltar que en el Fundamento de Derecho Tercero se señalaba:

" ... débese señalar que el requisito "sine qua non" para practicar la deducción por doble imposición de dividendos es que éstos se integren en la base imponible del impuesto como ingresos para de esa forma dar cumplimiento a la finalidad última de esta deducción que no es otra que evitar o atenuar la doble imposición que se produciría en tales rentas, que tributarían en la sociedad que las genera y posteriormente en la sociedad que las percibe. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el art. 24.1 de la Ley 61/1978 al comenzar diciendo que "Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades" y se reitera literalmente en el art. 173.1 del Reglamento de 1982 .

De ahí que, puestas en relación las disposiciones contenidas en los arts. 24 LIS y 173.1 RIS con el art. 73 del propio Reglamento , resulta que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que le brinda dicho precepto para deducir el valor de adquisición o, bien se acoja en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, nos encontraremos ante el supuesto en que se permite la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

Mientras que, por el contrario, si como aquí ha sucedido, la recurrente se acogió a las previsiones del art. 73.1 RIS para reducir así el valor de adquisición en el importe de los rendimientos anteriores percibidos, nunca tales rendimientos anteriores percibidos podrán dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos, por la esencial razón de que tales rendimientos no sólo no han sido computados como ingresos sino que se han destinado a minorar tales ingresos, faltando, por consiguiente, la exigencia insoslayable para poder aplicar la pretendida deducción por doble imposición de dividendos..."

En la posterior Sentencia de 15 de Mayo de 2009 (recurso de casación 3914/2006), confirmatoria también de la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se declaró igualmente:

"Los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas, generadas estas reservas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por la entidad recurrente y que en los ejercicios en los que la entidad recurrente pretendía su deducción no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello no procede computar como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición. Por los aludidos dividendos no cabe aplicar la deducción por doble imposición de dividendos."

En el mismo sentido, en la Sentencia de 15 de diciembre de 2009 (recurso de casación 4543/2004 ) se abunda en la idea que se acaba de expresar, al señalar en el Fundamento de Derecho Sexto:

"... Podría admitirse en la línea de las últimas sentencias de la Sala, que los rendimientos a que se refiere el art. 73 del Reglamento de 1982 , y que permitan al sujeto pasivo optar por reducir el precio de adquisición de los valores, eran aquellos dividendos procedentes de beneficios que se habían generado en la entidad participada con anterioridad a la adquisición de la participación, cualquiera que fuese la fecha del acuerdo de su distribución.

En efecto, cuando se adquieren acciones de una sociedad, en el precio de adquisición que se satisface puede existir una parte que corresponde al valor del capital de la compañía y la diferencia corresponder al valor de los rendimientos incorporados a las reservas que se han generado en la sociedad y por los cuales ya ha tributado. Por ello cuando la sociedad decide repartir esas reservas la sociedad que las percibe podía contabilizar contra el coste de adquisición de las acciones el valor de los dividendos pagados.

Ahora bien, lo que en ningún momento ha permitido es la aplicación de la deducción en cuota por doble imposición intersocietaria, sin la integración en la base imponible de los dividendos percibidos.

Dado el fundamento de la deducción por doble imposición intersocietaria si en la base imponible del perceptor no se integra el dividendo por haber sido imputado a la minoración del valor de adquisición, dificilmente podrá existir doble imposición al no existir tributación efectiva del dividendo".

La reducción del valor de adquisición que contempla el apartado primero del artículo 73 del Reglamento del Impuesto de Sociedades no es un menor gasto, sino un menor coste de adquisición del bien de que se trata cuyo tratamiento fiscal ha de quedar diferido al momento en que se enajena dicho bien, lo que excluye la doble imposición, doble imposición que constituye el presupuesto de la deducción pretendida. Tal naturaleza, la de ser un coste menor del valor de adquisición, impide que puede hablarse de una equiparación de los ingresos y los gastos menores. Aquí no hay gasto menor, sino coste inferior.

Por eso hay que ratificar la doctrina de las sentencias citadas cuando afirma que la doctrina de la doble imposición de dividendos es inaplicable, pues para que ello suceda es necesario que los dividendos percibidos integren la base de la sociedad que pretende el beneficio, lo que de ninguna manera sucede cuando tal importe se destina a disminuir el valor de adquisición de los valores mobiliarios."

Finalmente, la Sentencia de 14 de octubre de 2010 (recurso de casación 7076/2005 ), tras poner de relieve que el artículo 73 del Reglamento , requiere ineludiblemente una interpretación por cuanto literalmente entendido resulta contradictorio, repite la argumentación contenida en los dos últimos párrafos del Fundamento de Derecho anteriormente transcrito.

Así pues, a tenor del cuerpo de doctrina expuesto, debemos entender que el artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto autoriza al sujeto pasivo a considerar como menor coste de la cartera el importe de los rendimientos que corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los mismos, sin que en tal caso, como es el que ahora resolvemos, exista derecho a deducción por doble imposición intersocietaria.

En consecuencia, el motivo no puede prosperar.

Al rechazarse el único motivo alegado debe desestimarse el recurso de casación e imponer las costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios de Abogado de la Generalidad de Cataluña, a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,