STS, 3 de Marzo de 2011

PonenteJOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
ECLIES:TS:2011:1219
Número de Recurso4775/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 3 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a tres de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4775/2006, interpuesto por la entidad EMBALAJES PETIT, S.A., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 6 de julio de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 956/2003 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 956/2003 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 6 de julio de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén en nombre y representación de la entidad EMBALAJES PETIT contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, anular la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa exclusivamente, en cuanto a las sanciones impuestas, que se dejan sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida.- Sin imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, representante de la entidad EMBALAJES PETIT, S.A., el día 18 de julio de 2006, y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 21 de julio de 2006.

SEGUNDO

El Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad EMBALAJES PETIT, S.A., de una parte y, de otra, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 24 y 26 de julio de 2006, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 4 de septiembre de 2006, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad EMBALAJES PETIT, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 20 de septiembre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional. Concretamente, el primero , por infracción del artículo 33 puntos 1 y 2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ; el segundo, infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria , en su redacción originaria, artículo 28.2, en la redacción establecida por la Ley 25/95 ; el tercero, infracción del artículo 25 de la Ley General Tributaria , en su redacción establecida por la Ley 25/1995, en relación con los artículos 1261 y 1274 del Código Civil ; y, el cuarto, infracción del artículo 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , concordante con el artículo 24.1 de la redacción establecida por la Ley 25/1995 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "Que se case y anule la Sentencia de la Audiencia Nacional ,por no ser ajustada a derecho, con la consiguiente anulación de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional y del Tribunal Económico-Administrativo Central, así como de las liquidaciones impugnadas".

CUARTO

Por Auto de fecha 13 de noviembre de 2006, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, así como tenerlo por personado, en concepto de parte recurrida, en virtud de lo solicitado en escritos presentados en fechas 8 de noviembre y 28 de septiembre de 2006, respectivamente.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 27 de junio de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 30 de octubre de 2007 escrito de oposición al recurso, formulando una única alegación de contrario que consideró conveniente a su derecho, referida al motivo relativo al fondo del asunto, por supuesta infracción de Ley, oponiéndose en la medida en que el recurso encierra una revisión de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, no susceptible de someterse al Tribunal de casación, subrayando que la operación controvertida se formaliza bajo la denominación de "lease-back", es decir, una operación de arrendamiento financiero en la cual el arrendatario que es inicialmente propietario del bien, cede la propiedad del mismo a la entidad financiadora, para que ésta se lo arriende nuevamente a aquél con opción de compra, de tal manera que al final el bien vuelve a las mismas manos y esas mismas manos en ningún momento dejan de usar ese bien; pero el esquema teórico del "lease-back" (que es el único que podría permitir la aplicación de las normas fiscales favorables para el mismo) es aquél en el cual el arrendador financiero no deja de efectuar una operación auténticamente financiera, y en este caso, la entidad arrendadora, al recibir el bien, no paga el importe del mismo, sino que entrega unos pagarés -en prenda- de pago futuro a la entidad financiera en garantía de la operación y, posteriormente, a medida que se van produciendo los devengos de las cuotas arrendaticias por el uso del bien, se van compensando con los pagarés correspondientes. De tal manera que, toda esa operación se produce sin movimiento de dinero, sin que haya dinero que salga de una entidad para entrar en la otra, salvo unas pequeñas diferencias insignificantes que pueden atribuirse a las comisiones normales de este tipo de operaciones; y, es evidente que, en este caso, no se ha producido ninguna actividad de financiación (que es requisito esencial para el rendimiento financiero, tanto en su forma originaria, como en la forma del "lease-back") para la adquisición del bien que se arrienda; lo único que efectúa la entidad arrendadora, es un servicio consistente en montar una operación compleja (según la cual el banco es deudor del vendedor pero éste, a su vez, es deudor del Banco por las rentas y, éstas y los pagarés del pago se compensan a sus vencimientos, por lo que no haya ninguna transferencia de tesorería y, no hay ninguna financiación), cuya utilidad consiste en obtener un beneficio fiscal. Así pues, de conformidad con la posición de la Inspección y de la Sentencia de instancia cuando aplican al caso la doctrina de la simulación, porque existe esa simulación, es por lo que no pueden considerarse como gastos, las cuotas de arrendamiento financiero que la empresa ha pagado porque son ficticias y, que se compensan con unas entradas por ventas, también ficticias, de suerte que no sólo por aplicación de la doctrina de la simulación sino también por aplicación de las normas generales sobre las posibles deducciones en la base imponible, procede no efectuar la deducción de estas cuotas de arrendamiento financiero, suplicando a la Sala "dicte Sentencia en su día que lo desestime, confirmándose la Sentencia de instancia".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2 de Marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

En fecha de 6 de julio de 2006, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia, en el recurso 956/2003 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillen en nombre y representación de la entidad EMBALAJES PETIT S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de octubre de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como las liquidaciones de que trae causa exclusivamente, en cuanto a las sanciones impuestas, que se dejan sin efecto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida".

Contra la citada sentencia, tanto la representación procesal de "EMBALAJES PETIT, S.A.", como el Abogado del Estado, prepararon ante la Sala a quo, recurso de casación, formalizándolo tanto la entidad actora como la Administración demandada, con la súplica de que se case y anule la sentencia, de conformidad con los pedimentos contenidos en estos recursos y con los demás pronunciamientos pertinentes con arreglo a Derecho. En el curso de las presentes actuaciones el Sr. Abogado del Estado no sostuvo el recurso de casación que había sido tenido por preparado ante el Tribunal de instancia.

SEGUNDO

El recurso contencioso-administrativo se dirigió contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de octubre de 2003, desestimatoria, a su vez, del recurso de alzada contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 26 de octubre de 2000, dictada en el expediente de reclamación nº 08/10702/96, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991, 1992,1993 y 1994, liquidaciones procedentes de actas A02 de disconformidad, por importe de 931.378,42 euros (154.968.330 ptas. 1.011.487,88 euros (168.297.422 ptas. 219.321,72 euros (36.492.063 ptas. y -18.147,51 euros (3.011.419 ptas. respectivamente.

Los Fundamentos Jurídicos Segundo y Tercero de la sentencia de instancia recoge el desarrollo de las actuaciones seguidas contra la recurrente por la Administración Tributaria y se hace eco de los principales hechos acaecidos, debiendo ser los mismos transcritos para facilitar el desarrollo expositivo de esta sentencia. Así ha de hacerse constar lo siguiente:

"Las anteriores actuaciones tienen su origen en cuatro actas de disconformidad, números 60198531, 60198540, 60198556 y 60198565 que el 18 de marzo de 1996, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Cataluña incoó a la entidad recurrente y en los que se hacía constar los siguientes extremos:

  1. Procede modificar la base imponible declarada por el sujeto pasivo, como consecuencia de los contratos de arrendamiento financiero suscritos con Santander de Leasing el 30 de enero de 1991, con Bansander de Leasing el 30 de abril de 1991 y con Bankinter Leasing el 7 de junio de 1991, en los siguientes importes:

    - Disminución de 698.238.598 ptas. (4.196.498,49 euros) y aumento de 698.238.598 ptas. (4.196.498,49 euros) por eliminación de los ajustes extracontables practicados por el obligado tributario sobre el beneficio contable, amparándose en lo establecido en el artículo 15.8 de la Ley 61/78 , por no concurrir los supuestos de hecho determinantes de las operaciones de arrendamiento financiero, respecto del ejercicio 1991.

    - Aumento de 256.561.800 ptas. (1.541.967,47 euros), 55.098.393 ptas. (331.148,01 euros) y 33.311.835 ptas. (200.208,16 euros), en concepto de ingresos financieros no computables derivados de pagarés ligados a las operaciones de arrendamiento financiero, correspondientes a los ejercicios, 91, 92 y 94, respectivamente.

    - Disminución de 6.623.645 ptas. (39.808,91 euros), 55.098.393 ptas. (331.148,01 euros) y 33.311.835 ptas. (200.208,16 euros), en concepto de ingresos financieros no computables derivados de pagarés ligados a las operaciones de arrendamiento financiero, correspondientes a los ejercicios 91, 92 y 93, respectivamente.

    - Disminución de 13.146.024 ptas. (79.009,2 euros), 19.862.331 ptas. (119.375,01 euros), 22.982.525 ptas. (138.127,76 euros) y 29.641.469 ptas. (178.148,82 euros), por admisión de la amortización del inmovilizado ligado a las operaciones de arrendamiento financiero, correspondientes a los ejercicios 91, 92, 93 y 94, respectivamente.

  2. La esencia del contrato de arrendamiento financiero, modalidad "lease-back", reside en la obtención de financiación, circunstancia que no concurre en el presente caso, puesto que los fondos obtenidos por la venta del inmovilizado se destinan a la adquisición de pagarés, que son pignorados a favor del arrendador financiero para evitar su negociación, y cuyos vencimientos coinciden con los de las cuotas de arrendamiento financiero, por lo que cabe concluir la existencia de simulación a los solos efectos de generar gastos fiscalmente deducibles.

  3. Se propone la siguiente liquidación:

    EJERCICIO CUOTA INTERESES DEMORA SANCION DEUDA TRIBUTARIA

    1991 79.582.751 ptas.

    (478.301,97 euros) 35.594.203 ptas. (213.925.47 euros) 39.791.376 ptas. (239.150,99 euros) 154.968.330 ptas. (931.378,42 euros)

    1992 92.087.126 ptas. (553.454,77 euros) 30.166.733 ptas. (181.305,72 euros) 46.043.563 ptas.

    (276.727,39 euros) 168.297.422 ptas (1.011.487,88 euros)

    1993 21.491.203 ptas (129.164,73 euros) 4.255.258 ptas (25.574,62 euros) 10.745.602 ptas (64.582,37 euros) 36.492.063 ptas (219.321,72 euros)

    1994 -3.019.492 ptas (-18.147,51 euros) -3.019.492 ptas (-18.147,51 euros)

  4. El acta se califica de previa, manifestando el obligado tributario su disconformidad.

    El 8 de octubre de 1996 se dicta por el Inspector Regional el acuerdo liquidatorio y se califican los hechos como infracción tributaria grave prevista en el art. 77.1 de la LGT. El 24 de octubre la recurrente formula reclamación económico administrativa ante el TEAR de Cataluña, que mediante resolución de 26 de octubre de 2000 la desestima. Frente a esta ultima se promueve recurso de alzada con el resultado desestimatorio que ya consta.

    La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones: 1º) No existe simulación en las operaciones de lease-back realizadas, sino que se ha transmitido la propiedad de los activos a la correspondiente empresa de leasing y posteriormente se ha producido un arrendamiento financiero de tales activos, garantizándose el buen fin de este arrendamiento con la pignoración de pagarés adquiridos ad hoc por Embalajes Petit S.A. 2º) El conjunto de dichas operaciones y las inversiones realizadas han permitido, de acuerdo con el art. 15.8 de la Ley 61/1978 , disfrutar de la exención por reinversión de la plusvalía puesta de manifiesto en la venta inicial de los activos y compatibilizar dicha exención con la deducción de las cuotas de leasing sin limitación alguna en la amortización; 3º) Improcedencia de las sanciones impuestas.

    SEGUNDO .- La entidad concertó las siguientes operaciones de arrendamiento financiero:

    1. Contrato de arrendamiento de 30 de enero de 1991. En esta fecha el sujeto pasivo vende a Santander Leasing S.A. determinados elementos de su inmovilizado material, por un precio de 222.600.000 ptas, más IVA.

      Mediante contrato de arrendamiento financiero de la misma fecha, la sociedad compradora arrienda a Embalajes Petit S.A. los citados elementos, por un importe de 238.225.318 ptas (recuperación coste bien: 220.374.000 ptas, carga financiera. 17.851.318 ptas). Se establecen dos cuotas de arrendamiento de 119.112.659 ptas, más IVA, una pagadera el día de la firma del contrato (30 de enero de 1991), y la otra el 30 de enero de 1992.

      El 8 de febrero 1991 Embalajes Petit, a través del Banco de Santander, adquirió una serie de pagarés (de la Empresa Nacional Santa Bárbara) por un importe efectivo de 115.905.822 ptas (nominal: 132.806.479 ptas), cuyo vencimiento coincide con la fecha de pago de las cuotas del contrato de arrendamiento financiero, excepto en la cuota que se paga en el momento de la firma del contrato.

      Estos pagarés se pignoran a favor de Santander Leasing S.A. para responder de las obligaciones contraídas en la operación.

    2. Contrato de arrendamiento de 30 de abril de 1991. En esta fecha el sujeto pasivo vende a Bansander Leasing S.A. determinados elementos de su inmovilizado material, por un precio de 220.000.000 ptas, más IVA.

      Mediante contrato de arrendamiento financiero de la misma fecha, la sociedad compradora arrienda a Embalajes Petit S.A. los citados elementos, por un importe de 242.489.488 ptas (recuperación coste bien: 217.800.000 ptas, carga financiera 24.689.488 ptas). Se establecen cuatro cuotas de arrendamiento de 60.622.3728 ptas, más IVA, la primera pagadera el día de la firma del contrato (30 de abril de 1991), y la otra 30 de octubre de 1991, 30 de abril de 1992 y 30 de octubre de 1992.

      El 8 de mayo de 1991 Embalajes Petit, a través del Banco de Santander, adquirió una serie de pagarés (de RENFE y REDESA) por un importe efectivo de 67.681.906, 67.543.877 y 67.736.762 ptas (nominal: 71.500.000, 76.000.000 y 81.000.000 ptas), cuyo vencimiento prácticamente coincide con la fecha de pago de las cuotas del contrato de arrendamiento financiero, excepto en la cuota que se paga en el momento de la firma del contrato.

      Estos pagarés se pignoran a favor de Bansander Leasing S.A. para responder de las obligaciones contraídas en la operación.

    3. Contrato de arrendamiento de 7 de junio de 1991. En esta fecha el sujeto pasivo vende a Bankinter Leasing S.A. determinados elementos de su inmovilizado material, por un precio de 300.000.000 ptas, más IVA.

      Mediante contrato de arrendamiento financiero de la misma fecha, la sociedad compradora arrienda a Embalajes Petit S.A. los citados elementos, por un importe de 349.032.362 ptas (recuperación coste bien. 297.000.000 ptas, carga financiera: 52.032.362 ptas). Se establecen seis cuotas de arrendamiento: una de 46.536.420 ptas, cuatro de 60.497.346 ptas y la última de 60.506.558 ptas, más IVA, la primera pagadera el día de la firma del contrato ( 7 de junio de 1991) y el resto el 7 de diciembre de 1992, 7 de junio de 1992, 7 de diciembre de 1992, y 7 de junio de 1993 y 7 de diciembre de 1993.

      El 11 de junio de 1991 Embalajes Petit, a través de Bankinter, adquirió una serie de pagarés (de la Generalitat Valenciana y Bankinter Leasing) por un importe efectivo de 49.628.354,52.509.697, 55.922.826,59.577.811 y 63.223.996 ptas (nominal: 52.500.000, 58.828.124,66.016.513,73.871.266 y 82.222.374 ptas), cuyo vencimiento prácticamente coincide con la fecha de pago de las cuotas del contrato de arrendamiento financiero, excepto en la cuota que se paga en el momento de la firma del contrato.

      Estos pagarés se pignoran a favor de Santander Leasing S.A. para responder de las obligaciones contraídas en la operación.

      En el informe del actuario se señala en relación a las operaciones descritas que no ha existido financiación alguna, pues los fondos obtenidos por Embalajes Petit S.A. por la venta de los elementos del inmovilizado en cuestión a Santander Leasing S.A., Bansander Leasing S.A. y a Bankinter Leasing S.A., han sido devueltos inmediatamente mediante la adquisición de diversos pagarés y el pago de la primera cuota de leasing, por lo que no solo no se obtiene financiación, sino que se reducen los fondos de la empresa".

TERCERO

La sentencia tras recordar los hechos acaecidos, no cuestionados, centra su discurso en la verdadera naturaleza de la operación, y tras analizar las características de la operación lease-back, cuya finalidad es obtener financiación, entiende el Tribunal de instancia que no existió verdadera financiación; ni existió flujo de tesorería procedente de las empresas de leasing a favor de la entidad recurrente, ni tampoco el beneficio financiero típico de los contratos de leasing.

Se afirma en la sentencia recurrida que " Pues bien, en el presente caso, esta Sala ratifica el criterio de la Administración concluyendo que los negocios realizados tampoco responden a la finalidad propia del lease-back, al considerar que existe un incremento artificial del precio de venta de los activos descritos, con el objeto de obtener mayores cuotas deducibles en el arrendamiento financiero, así como la utilización del controvertido contrato de lease-back para obtener los beneficios de la exención empresarial prevista en el artículo 15, 8, de la Ley 61/78 y que en realidad el contrato realizado debe ser calificado como indirecto, con arreglo al artículo 25, de la LGT , en redacción dada por la Ley 10/85, artículo 28, 2, de la Ley 25/95 .

Por otra parte, si la finalidad del lease-back es obtener financiación, cabe indicar que la interesada no ha obtenido financiación alguna, pues los fondos recibidos no quedan en su poder sino que revierten inmediatamente mediante la adquisición de diversos pagarés frente a las entidades de leasing y el pago de la primera cuota de leasing, satisfaciéndose además un sobreprecio, por lo que no solo no se obtiene financiación sino que se reducen los fondos de la empresa en dicho importe.

Además la posibilidad de obtener la financiación perseguida por el contrato de arrendamiento financiero a través de la negociación de los pagarés queda eliminada al pignorarse, dándose en prenda en garantía del buen fin de la operación, coincidiendo las fechas de vencimiento y los importes de las cuotas de arrendamiento financiero. Y todo ello, sin olvidar que los activos en el momento de concretarse la operación estaban amortizados en gran parte (los precios de enajenación equivalen a más de 90, 19 o 3,5 veces su valor contable) por lo que la operación es doblemente ventajosa, pues el importe de la amortización que se dedujo como gasto en su momento, hay que añadir ahora la deducción de las cuotas de arrendamiento financiero, es decir, la generación de nuevos gastos que ya fueron aplicados con anterioridad.

Ello nos lleva a concluir que las operaciones descritas, si bien tienen la apariencia de un contrato de arrendamiento financiero o lease-back, tienen únicamente una finalidad fiscal, pues van encaminadas a generar partidas a deducir en la base imponible en concepto de cuotas de arrendamiento financiero.

Las razones expuestas conducen a estimar ajustado a Derecho el pronunciamiento del TEAC, que califica dicho negocio como indirecto, pues a través de las referidas operaciones de "lease-back", argumenta el TEAC, no se pretende generar en la empresa Embalajes Petit S.A. liquidez, fin especifico y propio de estos contratos, sino para lograr un efecto indirecto, el realmente querido por las partes, que es el beneficio fiscal derivado de la deducción como gasto en el Impuesto de Sociedades de las cuotas de arrendamiento financiero, todo lo cual se ve acentuado por el hecho de que los pagarés, en los que se materializa el efectivo recibido por la empresa, quedan pignorados a favor de la entidad arrendadora en concepto de garantía, siendo los importes de sus vencimientos equivalentes a las cantidades que conforman las cuotas de arrendamiento financiero abonadas por el arrendatario".

CUARTO

Los motivos de casación desarrollados por la recurrente han sido los siguientes:

  1. ) En el primer motivo de casación al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , alega vulneración por la sentencia recurrida del artº 33, 1 y 2 de la LJ. Considera la parte recurrente que la sentencia acoge como hecho probado constituyendo el argumento decisorio "el incremento artificial del precio de venta de los activos descritos, con el objeto de obtener mayores cuotas deducibles en el arrendamiento financiero", cuando ello ni había sido declarado por el TEAC ni sirvió de argumento de oposición al Abogado del Estado, por lo que acogió una causa de desestimación sin hacer uso del mecanismo que ofrece las citada normativa.

  2. ) En el segundo motivo de casación se invoca, al amparo de lo dispuesto en el artº. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , la vulneración por la sentencia recurrida de los arts. 25, en su redacción originaria, y 28.2, de la redacción dada por Ley 25/1995, de la LGT . Entiende la parte recurrente que se ha soslayado la aplicación del artº 15.8 , mediante la imposición de una determinada interpretación y un determinado tratamiento de las operaciones de leasing que ha sido rechazada por el legislador, reconduciendo la figura del negocio indirecto a la llamada interpretación económica.

  3. ) En el tercer motivo de casación se alega, por la vía del artº. 88.1. d) de la Ley de la Jurisdicción , infracción del artº 25 de la LGT, en su redacción por Ley 25/1995 , en relación con los arts. 1261 y 1274 del Código Civil , en tanto procede distinguir la causa del contrato y las finalidades subjetivas perseguidas por las partes al celebrarlo. No siendo la finalidad del contrato de lease-back un elemento ni esencial ni accidental, en el presente caso la causa concurrente es la típica de cualquier contrato de leasing, aún cuando exista un móvil fiscal, y siendo la causa existente y válida no cabe hablar de simulación.

  4. ) En el cuarto motivo de casación formulado en virtud de lo dispuesto en el artº. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , se denuncia la vulneración por la sentencia recurrida del artº 24.1, redacción por Ley 25/1995, de la LGT . Con carácter subsidiario plantea la recurrente que de entenderse que se trató de un contrato anómalo en fraude de ley, procedía aplicar el procedimiento previsto en el artº 24 de la LGT.

El Sr. Abogado del Estado analiza el contrato de lease-back, poniendo en evidencia como el contrato celebrado entre las partes no hubo financiación alguna, por lo que es de aplicación al caso la doctrina de la simulación.

QUINTO

Esta Sala se ha pronunciado sobre cuestiones y motivos similares, sino idénticos, a los que constituyen el objeto del presente recurso contencioso administrativo y de este recurso de casación.

Empezando por el último de los motivos hechos valer cabe decir que debe rechazarse la existencia de fraude de Ley y la necesidad de haber incoado el consiguiente procedimiento, como preconiza la parte recurrente. El fraude de Ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. El negocio fraudulento, como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 , como concreción del artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (Ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto y contrario a una norma imperativa (Ley defraudada).

Descrita la operación realizada, queda patente que los negocios realizados no responden a la finalidad propia del lease-back. Se articularon, y así viene a reconocerlo implícitamente incluso la parte recurrente, para obtener los beneficios fiscales del artículo 15,8, de la Ley 61/78 . En realidad, el contrato realizado debe ser calificado como indirecto, con arreglo al artículo 25, de la LGT , en redacción dada por la Ley 10/85, artículo 28, 2, de la Ley 25/95. Si la finalidad del lease-back es obtener financiación, cabe indicar que la entidad no recibe en el momento de la venta de los activos su importe, sino que se instrumenta a través de pagarés de vencimiento sincronizados con el pago de las cuotas de leasing. Resulta indiscutible, que no hay flujo de tesorería a su favor, más aun si se tiene en cuenta que al no recibir los pagaré, que queda en poder de las sociedades de leasing, tampoco puede obtener financiación a través de operaciones como el descuento o endoso de los pagarés.

Tampoco existió riesgo para las entidades de leasing. El riesgo resulta esencial en los contratos aleatorios, y no en las operaciones crediticias, y lo cierto es que si bien suele ser habitual la adopción de medidas por las entidades financieras para asegurar el buen fin de la operación, en el leasing, esa garantía viene representada por el mantenimiento de la propiedad del bien arrendado hasta que se ejercita la opción de compra por la arrendataria. En los dos casos que nos ocupa, en modo alguno, los elementos vendidos, por su reducido valor real en relación con los importes de los arrendamientos, cumplían la función de garantía. La prenda, como en el caso de autos, además de significar una reduplicación de la garantía del cobro de las cuotas, tiene sentido de entender que realmente lo que se quiere es garantizar, a través del citado derecho de prenda, la recuperación del dinero entregado por la compra de los bienes, si no se hacen efectivas las cuotas del arrendamiento financiero.

Las razones expuestas conducen a estimar ajustado a Derecho el pronunciamiento judicial, que parte de unos hechos que, de lo actuado, resultan incuestionables. Califica correctamente los negocios jurídicos realizados, poniendo en evidencia que no estamos ante el supuesto del denominado lease-back, al descubrir que no se cumple la finalidad y función del mismo, buscándose unos beneficios fiscales ajenos a la realidad de las operaciones ideadas. Sin que quepa aceptar que la operación viene amparada en la denominada economía de opción, pues como se ha encargado de señalar este Tribunal "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución" y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues "lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar" como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial" (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio».

SEXTO

El primer motivo de casación, como se ha dejado dicho, se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , invocando como infringido el artº 33.1 y 2 de la LJ, en tanto que la Sala de instancia resolvió por motivos distintos a los debatidos, sin plantear previamente la tesis. Esto es, según la recurrente el pronunciamiento de la Sala tuvo por fundamento motivos distintos a los alegados, incurriendo, por ende, en incongruencia. Se aprecia una falta de correspondencia entre el vicio que se denuncia - incongruencia de la sentencia, pues no otra cosa se deduce de la justificación que ofrece-, y el cauce procesal utilizado -el artículo 88.1.d) LRJCA -, pues esta infracción debió encauzarse a través del motivo regulado en el apartado c) del artículo 88.1 de la LRJCA , lo que revela la falta de fundamento del motivo y determina su inadmisión que en este momento procesal se convierte en causa de desestimación por la sencilla razón de que, en cualquier caso, la falta de congruencia de las sentencias constituye una infracción de las normas reguladoras de la sentencia determinante de quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, siendo el apartado c) del indicado precepto, como se ha dicho, el conducto legal para su alegación en vía casacional.

SÉPTIMO

Por las razones expuestas procede desestimar el recurso de casación interpuesto, con imposición legal de las costas a la parte recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada con fecha 6 DE JULIO DE 2006 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 956/2003 , con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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