STS, 17 de Febrero de 2011

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2011:1197
Número de Recurso4688/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución17 de Febrero de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Febrero de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 4688/06, interpuesto por D. Felipe Juanas Blanco, Procurador de los Tribunales, en representación de ETICA LEICER, S.A ., contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 16 de mayo de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 357/2005 , seguido respecto de resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 20 de abril de 2005, en materia de liquidaciones del Impuesto del Valor Añadido, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de la AEAT en Cataluña inició actuaciones de comprobación de carácter general respecto de la entidad ETICA LEICER, S.A., mediante comunicación de 10 de septiembre de 1999, notificada en dicho día, si bien en 20 de julio de 2000, y a instancia de la actuaria, el Inspector Regional amplió el plazo de las actuaciones en otros doce meses.

Las actuaciones concluyeron con la firma, en 14 de junio de 2002, del Acta de disconformidad, A-02, nº 705729.4, que dio lugar a la liquidación por IVA de los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998, con un importe total de 6.481.827,46 euros y unos intereses de demora de 1.126.134,25 euros, que fueron notificadas en 18 de octubre de 2002.

SEGUNDO

La entidad ETICA LEICER, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación a que acabamos de referirnos, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó resolución, parcialmente estimatoria, de fecha 16 de octubre de 2002.

TERCERO

La representación procesal de ETICA LEICER, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del TEAC ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Sexta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 357/2005, dictó sentencia, de fecha 16 de mayo de 2006 , con la siguiente parte dispositiva: " DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad ETICA LEICER, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de abril de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, sin expresa imposición de costas.

CUARTO

Abierto el incidente de inadmisión y tramitado el mismo, concluyó con Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 13 de diciembre de 2007 , por el que acordó: " admitir el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Ética Leicer, S.A. contra la Sentencia de 16 de mayo de 2006, dictada por Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 357/2005 , en lo que respecta a la liquidación correspondiente al ejercicio 1998; y la inadmisión del recurso en lo que atañe a las restantes liquidaciones, declarándose la firmeza de la sentencia respecto de estas últimas. Para la sustanciación del recurso, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las reglas de reparto de asuntos."

Para llegar a dicha conclusión se realizaban las siguientes consideraciones:

"SEGUNDO.- El artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente -artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por su parte, el artículo 41.3 de la nueva Ley de esta Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional-, aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquella no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la nueva Ley -artículo 51.1.a) de la Ley anterior-, para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- Debe tenerse presente que en la instancia se fijó la cuantía del recurso contencioso-administrativo en 5.014.406,86 euros, resultado de sumar el importe de las distintas reclamaciones efectuadas por la recurrente, que pueden desglosarse de la siguiente forma, de acuerdo con lo dispuesto en la resolución de la Delegación Especial en Cataluña de la AEAT de 16 de octubre de 2002 (expresado en pesetas):

Ejercicio 1995: cuota 2.577.884 pesetas

Ejercicio 1996: cuota 25.743.644 pesetas

Ejercicio 1997: cuota 0

Ejercicio 1998: 1.032.766.985 pesetas

Intereses de demora: 187.372.973 pesetas.

Conforme a lo dispuesto en los artículos 41.3, 42.1.a) y 86.2.b) de la Ley de la Jurisdicción y teniendo en cuenta el importe de las cuotas tributarias, es evidente, sin necesidad de otras consideraciones, que ninguna de las liquidaciones giradas -excepto la correspondiente al ejercicio 1998- supera el límite legalmente establecido de 150.000 euros, siendo, por tanto, inadmisible el recurso de casación. Ello es también aplicable al periodo de 1996, pues aunque también supera de manera global el umbral cuantitativo establecido legalmente, la aplicación del criterio del devengo trimestral, derivado del art. 71.3, del RD 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto, a la hora de cuantificar la cuantía litigiosa le hace asimismo inadmisible ya que las cuotas correspondientes a cada uno de los trimestres de ese año no pueden alcanzar razonablemente la "summa gravaminis" exigida para la que la sentencia impugnada sea susceptible de recurso de casación.

CUARTO.- No obstan a esta conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente con ocasión del trámite de audiencia, en las que sostiene, en síntesis, que la Administración ha realizado una regularización global y unitaria de todas las liquidaciones y cuyo resultado único se encuentra recogido en un solo acto administrativo, toda vez que se oponen frontalmente al contenido del artículo 42.1.a) LRJCA , en virtud del cual para determinar el contenido económico del acto se tendrá en cuenta el débito principal, calculado en este caso de acuerdo con la regla del devengo trimestral o mensual del Impuesto, pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél, lo que no es del caso. Debe advertirse además, que la cuantía que señala en su escrito de alegaciones como correspondiente al periodo 1997 - 494.307,69 euros -, sin perjuicio de que sobre la misma habría que aplicar igualmente el criterio de devengo trimestral o mensual del Impuesto, lo cierto que esa cifra no se corresponde con la cuota girada por tal concepto, sino que responde a la propuesta de incremento de cuotas por el Impuesto sobre el Valor añadido, que a su vez es fruto de una acumulación de contratos -ninguna de cuyas cuantías individualmente consideradas superan los 150.000 euros, por cierto- y que, en aplicación del artículo 41 de la LRJCA no puede ser tenida en cuenta a la hora de identificar la cuantía litigiosa, al no configurar la cuota tributaria del tributo.

Por otra parte, dichas alegaciones se oponen también al artículo 41.3 LRJCA , aplicable al supuesto de acumulación de pretensiones, así como a la reiterada doctrina de este Tribunal al interpretar dicho precepto, pues lo que caracteriza a esta figura procesal es, precisamente, la reunión de dos o más pretensiones en un mismo procedimiento para ser resueltas en una sola decisión, que es justamente lo que ha ocurrido en el presente caso, técnica procesal que bajo ningún concepto puede implicar una alteración de las reglas de la competencia, ya que en estos supuestos aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no se comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

Finalmente, y como se ha dicho reiteradamente, la circunstancia de que la Sala de instancia haya tenido por preparado el recurso de casación no cambia las cosas, ya que el sistema de recursos es el establecido en la Ley, estando apoderada esta Sala por el artículo 93.2.a) de la LRJCA para dictar auto de inadmisión "si, no obstante haberse tenido por preparado el recurso, se apreciare en este trámite que la resolución impugnada no es susceptible de recurso de casación", como es el caso."

QUINTO

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en 20 de mayo de 2008, en el que solicita su desestimación con costas.

SEXTO

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 16 de febrero de 2011, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El recurso de casación que, tal como se hace constar en los Antecedentes, ha sido admitido solamente respecto del ejercicio 1998, se articula con base en seis motivos, todos ellos amparados en el artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción.

En el primero de ellos se alega infracción de los artículos 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes 31 y 31.ter del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento de la Inspección de los Tributos, imputándose a la sentencia insuficiencia de motivación respecto de la ampliación del plazo de la actuación inspectora.

En el segundo motivo se alega infracción del artículo 31.bis.2 del RGIT, por cuanto si se considera que la ampliación fue válida, se superó igualmente el plazo de veinticuatro meses, por imputar indebidamente dilaciones a la entidad recurrente.

En el tercer motivo se expone que la sentencia infringe los artículos 8,11 y 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , en relación con los negocios jurídicos concertados entre ETICA y TRANSFESA.

El cuarto motivo se refiere a los contratos suscritos con Philips Ibérica y otros clientes (Toshiba, Medical Systems, General Electric, Medical y Cos Computer Systems) y sirve para alegar infracción por la sentencia de los artículos 8 y 78 de la Ley del IVA .

El quinto motivo hace referencia a las operaciones realizadas por ETICA con Storagetek España y a través de él se alega infracción del artículo 24 de la Constitución.

Finalmente, en el sexto motivo se alega el carácter deducible de las cuotas de IVA soportadas por ETICA y que le fueron repercutidas por Resonancia Magnética de Navarra, S.A. alegándose la infracción de los artículos 20 y 108 de la Ley del IVA .

SEGUNDO

Primeramente, y por su conexión entre ellos, nos referimos de forma conjunta a los motivos primero y segundo, ya que en aquél se alega falta de motivación de la ampliación del plazo de actuaciones inspectoras y en éste se sostiene que aun siendo válida la ampliación, la actuación inspectora sería extemporánea, por encontrarse realizada fuera de plazo.

Sin embargo, teniendo en cuenta que la admisibilidad del presente recurso de casación ha quedado reducida al ejercicio de 1998, según lo señalado en los Antecedentes, los dos motivos expuestos resultan ineficaces, pues aun cuando aceptáramos las alegaciones de la entidad recurrente, no podríamos declarar la prescripción del derecho a liquidar, tal como se pretende.

En efecto, la consecuencia del incumplimiento del plazo de actuaciones inspectoras previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , es la de " que no se considere interrumpida la prescripción a consecuencia de tales actuaciones " (no la de caducidad, según se ha declarado, entre otras, en la Sentencia de 27 de diciembre de 2010, dictada en el recurso de casación número 86/2007 ).Pero como se trata, insistimos, del ejercicio 1998 y la liquidación se notificó el 18 de octubre de 2002, ocurre que en esta última fecha no había transcurrido el plazo de cuatro años, contado desde que finalizó el plazo de la presentación de la declaración-resumen anual de aquél ejercicio, dado el efecto interruptivo de la misma según la Sentencia de esta Sala y Sección de 25 de noviembre de 2009 (recurso de casación 983/04 ), que ha de aplicarse en función del principio de unidad de doctrina, al igual que se hizo en la Sentencia de 23 de junio de 2010 ( recurso de casación 2845/2005 ).

Por tanto, no pueden prosperar los dos primeros motivos.

TERCERO

Una de las divergencias que resolvió la sentencia de instancia fue la relativa a las operaciones de arrendamiento concertadas entre el 28 de diciembre de 1997 y el 29 de noviembre de 1998, por las cuales la recurrente cedió a TRANSFESA un conjunto de 154 cajas móviles y 144 vagones para el transporte por ferrocarril, a cambio de un precio, pues mientras aquella las consideraba como "renting" sin cesión del poder de disposición, la Inspección, en calificación que fue confirmada por el TEAC, consideró que se trataba de arrendamientos-venta con entrega del poder de disposición a la fecha del contrato, produciéndose en tal momento el devengo del impuesto (artículo 75.Uno. 1º de la Ley 27/1992, de 28 de diciembre ) y debiéndose computar como base el importe total de la contraprestación, según la regla general del artículo 78 de la misma Ley .

La Inspección hizo notar que en la generalidad de los contratos de "renting", que eran contratos de adhesión, se preveía que a su finalización el arrendatario estaba obligado a devolver el bien, pese a lo cual se comprobó que en la generalidad de los casos los equipos permanecían en poder de los clientes, señalándose que las cuotas de arrendamiento se calculaban en función del coste del bien y de un determinado tipo de interés, de tal manera que al final del contrato ETICA LECER, S.A. había recuperado íntegramente dicho coste y la correspondiente carga financiera, aplicando el método francés de amortización y sin que existiera interés en cobrar renta alguna más allá del período convenido.

En el caso de los bienes arrendados a TRANSFESA, en el que se siguió el método francés de amortización, fijándose como valor residual 0, el primero de los contratos se firmó el 28 de diciembre de 1997 y el último en 29 de noviembre de 1998.

Pues bien TRANSFESA solicitó a ETICA LEICER. S.A. que "según acordamos" dirigiera unas cartas a CONTIWAGON, entidad suiza, ofreciéndole la compra de los equipos arrendados por un precio de venta "simbólico", previsto para 28/12/2003 (fecha de finalización del plazo contractual) de 250 euros, pese a que tendrían todavía un período de vida útil de 10 años, en función de que las tablas de amortización aprobadas por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , establecen para los vagones de mercancía para transporte ferrocarril una amortización máxima del 8 por 100 y un período máximo de 25 años. Las cartas, dirigida a la entidad suiza antes indicada, debía ser entregada a TRANSFESA, S.A.

Las cartas se emitieron en 23 de diciembre de 1997.

A la vista de lo expuesto, entendía la Inspección que el compromiso adquirido obligaba a ETICA LEICER, S.A. a vender los activos a la entidad suiza CONTIWAGON, S.A., impidiéndole buscar un tercero que adquiriera los bienes con vida útil de 10 años. Y por ello, consideraba que, aun cuando no existiera una cláusula expresa de opción de compra, los hechos comprobados permitían presumir que TRANSFESA tenía desde el primer momento pleno poder de disposición sobre los elementos del transporte por ferrocarril, de lo que se derivaba la opción reconocida a CONTIWAGON, S.A.

El criterio de la Administración fue confirmado por la Sentencia (Fundamento de Derecho Sexto), por lo cual la recurrente formula el tercer motivo, en el que considera infringidos los artículos 8.Dos.5º, 11.Dos.2º y 75 de la Ley del IVA y estima que se ha calificado erróneamente la normativa del impuesto constituida por tales preceptos, a cuyo efecto pone de manifiesto que según el primero de ellos, para que un contrato de arrendamiento financiero se asimile a una entrega de bienes debe existir un compromiso de ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario. Y si bien es cierto que, por circunstancias económicas de la operación TRANSFESA o CONTIWAGON iban a resultar razonablemente los propietarios finales de los vagones, la Ley del IVA no acude a criterios económicos para determinar si se produce o no un acto de disposición, añadiendo que "esta parte entiende que la Audiencia Nacional se excede en su argumentación cuando presume que el poder de disposición sobre los bienes arrendados se trasladó a TRANSFESA al inicio de los contratos en base a la supuesta intencionalidad de ETICA de no recuperar nunca los bienes según se desprende de los mismos". Finalmente, se añade que en las cartas a las que hace referencia la sentencia no se ofrecía más que el derecho de opción de compra del que era titular TRANSFESA, pero ejercitable en un futuro.

El motivo debe rechazarse a partir de que tanto la valoración y apreciación de la prueba como la interpretación de los contratos, es función privativa de la Sala de instancia, debiendo indicarse que en el presente caso, sobre la base de los hechos demostrados, aquella extrae la consecuencia del reconocimiento de un inicial poder de disposición, que hace aplicable el artículo 8. Dos.5º de la Ley del IVA , en el que se consideran entregas de bienes a los efectos del Impuesto " las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados" , debiéndose incluir entre estos últimos los calificados como contratos atípicos de disposición, cual acontece aquí con el contemplado y calificado como tal por la sentencia, pues en el Fundamento de Derecho Sexto de la misma se señala:

"... como bien se dice en la resolución impugnada, bastan los datos acreditados en el mismo para deducir que nunca fue intención del interesado, ni la recuperación de los bienes ce7didos a la terminación del periodo contractual, ni el cobro de las rentas correspondientes a la utilización de dichos bienes más allá de aquél término; y también que el arrendatario en este caso acordó con el arrendador la concesión de una opción de compra a favor de la entidad por el designada, siendo así que en la práctica totalidad de los casos los bienes arrendados no se devolvían al término del arriendo, siendo abandonados por el arrendador, conservándolos el arrendatario hasta el término de su vida útil o transmitiéndolos incluso a terceros.

Lo anterior pone de relieve que se trata de verdaderos negocios jurídicos de disposición, si bien de carácter atípico, que avalan la corrección jurídica la regularización practicada con arreglo al art. 8 de la Ley 37/1992 , que considera entrega de bienes "...la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales" y, en cualquier caso, se asimilan a dicha entrega "...los contratos de arrendamiento-venta, los de arrendamiento con opción de compra desde el momento que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes", abarcando así, en definitiva, cuantas operaciones o contratos que transmitan, como en el presente caso aconteció, el poder de disposición sobre los bienes arrendados.

Ello determina, en definitiva, la procedencia del incremento de cuota discutido; y de ahí que también rechazado deba quedar este otro motivo de recurso."

Así pues, el motivo no prospera.

CUARTO

El cuarto motivo viene referido a los contratos suscritos por la entidad recurrente con Philips Ibérica y otros clientes (Toshiba Medical Systems, General Electric Medical y Cos Computes Systems).

Primero, y principalmente, debemos señalar que la Inspección partía de que en los contratos celebrados con Philips Ibérica, S.A, concurrían las siguientes circunstancias:

  1. ) En un primer contrato, ETICA LEICER, S.A. compraba a Philips Ibérica, S.A determinados equipos médicos y entre las cláusulas del contrato, la primera se obligaba desde ya a la venta de dichos equipos a la segunda, que igualmente se obligaba a comprarlos, en la fecha de 18 de diciembre de 2002 por precio de 10.000 ptas.

  2. ) En la misma fecha, y con idéntico número de contrato, se firmaba otro contrato, éste de arrendamiento entre ETICA LEICER, S.A y la propia Philips Ibérica, S.A., cuyo vencimiento era también en 18 de diciembre de 2002.

  3. ) Finalmente, Philips Ibérica, S.A. subarrendaba los equipos a entidades médicas.

La Inspección consideró que todos los contratos estaban relacionados entre sí y que el pacto de recomprar los equipos era en realidad el ejercicio de la opción de compra del contrato de "renting", por lo que entendió que también existía en el presente caso un devengo anticipado del IVA.

La misma solución se adoptó respecto de contrato con la entidad General Electric Medical, que también afecta a la liquidación por el ejercicio 1998.

En relación al problema planteado, la sentencia argumenta:

" Respecto de los contratos realizados por la actora con PHILIPS IBERICA y otros clientes (TOSHIBA MEDICAL SYSTEM, GENERAL ELECTRIC MEDICAL y COS COMPUTER SYSTEMS), la parte actora manifiesta su conformidad con la exposición de los hechos que realiza la Inspección en relación con los citados contratos y también con la calificación jurídica realizada en el acuerdo de liquidación pues reconoce que en dichos contratos existía una cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes en relación a los equipos médicos objeto de tales contratos. Ello no obstante, afirma que, de una parte, se ha producido una doble imposición o, más concretamente, un exceso de imposición como consecuencia de la liquidación practicada y, de otra, sostiene la improcedencia de incluir la carga financiera en la base imponible.

En lo que se refiere al exceso de imposición al asimilarse dichas operaciones a entregas de bienes, y en particular teniendo en cuenta que los bienes objeto de entrega son equipos médicos, el tipo impositivo aplicable no es, en efecto el general (16%) sino el reducido (7%), de acuerdo con el art. 91.Uno 6º de la LIVA . Es decir, acepta que ha existido en las operaciones regularizadas una cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para las partes que, en definitiva, conlleva que el devengo del impuesto se produjo en el momento que se considera en el acuerdo de liquidación originariamente impugnado. No obstante entiende que al calificarse tales operaciones como entregas de bienes (y no como prestaciones de servicios), el tipo de gravamen aplicable es el 7% en lugar del 16% al haber calificado en sus declaraciones-liquidaciones tales operaciones como prestaciones de servicios, invocando la equidad para reclamar la improcedencia del incremento de la cuota (los intereses de demora ya fueron anulados por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución impugnada) sobre la base de que el IVA globalmente repercutido excede en más del doble del que hubiera correspondido.

Ahora bien tales alegaciones tampoco pueden prosperar pues, por una parte, como bien se dice en la resolución impugnada, la carga financiera derivada del aplazamiento en el pago forma parte de la base imponible con arreglo a lo dispuesto en el art. 79 de la LIVA que únicamente excluye los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, subrayando a estos efectos que "sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del Impuesto...que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo", siendo así que, como ya advirtiera la Inspección, en las facturas emitidas por la hoy actora no se desglosó el importe de tal carga y, de otra parte, sin perjuicio de la posibilidad de rectificar la repercusión indebidamente practicada, tal y como lo reconoce la propia resolución impugnada, en los términos previstos en el art. 89. Uno LIVA que, por lo demás, también estimó ya la petición relativa a los intereses de demora a devolver."

En el cuarto motivo, la recurrente alega que acata el fallo de la Audiencia en cuanto al exceso de tributación, por lo cual esta Sala nada tiene que decir.

En cambio, se manifiesta la total discrepancia con la inclusión de los intereses de demora correspondientes al aplazamiento del pago de la contraprestación como parte de la base imponible de las entregas de equipos médicos, considerando infringidos los artículos 8.Dos.5º y 78 de la Ley del IVA .

La tesis de la recurrente es que la asimilación a la entrega de los arrendamientos con opción de compra es "a efectos de este impuesto" y, por tanto, a los efectos de exenciones, base imponible, sujeto pasivo, tipo aplicable y devengo del impuesto, por lo que la base imponible a considerar debe ser la que acordaron las partes por dicha entrega, es decir, el valor de contado del bien, mientras que los intereses, que son satisfechos con posterioridad, no traen causa de la entrega del bien propiamente dicho, sino del diferimiento del pago. Se añade que el artículo 78 de la Ley del IVA no puede ser aplicado a los contratos de "renting", que tributan como prestación de servicios y en tales circunstancias, no hay aplazamiento a un momento posterior al del devengo de operación, siendo, por el contrario simultáneo (Se invoca la Resolución de la Dirección General de Tributos 16/2006 de 11 de enero) y que como la recurrente "en la medida en que consideró.... (los) arrendamientos como prestaciones de servicios, no tuvo la posibilidad de declarar exenta la carga financiera".

Para resolver el motivo, debemos tener en cuenta que el problema de la inclusión o no en la base del impuesto correspondiente a las "operaciones de entrega", del importe de los intereses de pago diferido, fue planteado en forma de cuestión prejudicial de interpretación del número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , por el "Hoge Raad der Nederlanden" ante el Tribunal de Luxemburgo en los siguientes términos: "Cuando en un contrato de compraventa y de obra celebrado entre un contratista de construcción y un comprador/comitente se estipula que el pago del terreno que debe entregarse en cumplimiento de dicho contrato debe hacerse efectivo en el momento de la celebración del contrato o poco después de la misma, pero se estipula asimismo que el comprador/comitente puede, mediante el pago de intereses, aplazar el pago hasta el momento de la entrega, ¿debe considerarse que dichos intereses constituyen una retribución por la concesión de un crédito, a efectos del número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA , o el importe facturado en concepto de intereses forma parte del pago correspondiente a la entrega del terreno?"

La cuestión fue resuelta por Sentencia del TJCE, de 27 de octubre de 1993 , en lo que aquí interesa, en los siguientes términos:

" 16 Con arreglo a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 2 del artículo 10 de la Sexta Directiva sobre el IVA : "El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios [...]"

Por consiguiente, la base imponible debe determinarse tan sólo en el momento de la entrega.

17 Según la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva sobre el IVA , la base imponible estará constituida "por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero [...]".

18 Con arreglo a dichas disposiciones, cuando el proveedor de un bien acepta que el comprador, mediante el pago de intereses, aplace el pago del precio hasta el momento de la entrega, debe considerarse que el valor total del bien comprende dichos intereses, aun cuando el contrato los diferencie del precio.

19 En consecuencia, procede responder a la cuestión prejudicial que el número 1 de la letra d) del punto B del artículo 13 de la Sexta Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios que permita a su cliente aplazar el pago del precio mediante el pago de intereses concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante, cuando un proveedor de bienes o de prestaciones de servicios concede a su cliente un aplazamiento del pago del precio mediante el pago de intereses, pero únicamente hasta el momento de la entrega, dichos intereses no constituyen la retribución de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida por la entrega de los bienes o prestaciones de servicios a efectos de la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva sobre el IVA ."

De acuerdo con ello, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 30 de diciembre, del IVA , en lo que interesa, dispone:

" Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

  1. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones..."

Expuesto lo anterior, el motivo debe desestimarse, pues, si como pretende la reclamante, ha de aplicarse el régimen de "entrega" en su integridad y desde luego en cuanto a la base imponible, es lo cierto que no se hizo constar separadamente en factura el importe de los intereses, sin que ello fuera debido a imposibilidad, si no a no tener en cuenta que la existencia de una opción de compra vinculante por parte del arrendatario hacía que la operación no pudiera calificarse como prestación de servicio y sí como "entrega", razón por la que no puede invocar ahora una resolución de la Administración Tributaria cuyo criterio en cuanto al fondo, en cambio, no siguió. En definitiva, no hay razón alguna para adoptar ahora solución diferente de la que procedería en el caso de calificación como "entrega" sin hacer constar separadamente en factura el importe de las retribuciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas en virtud de lo disputo en el artículo 20 de la Ley .

QUINTO

En relación con el quinto motivo debemos señalar previamente que en el acto de liquidación se hacía constar:

"El último contrato que queda por analizar en este Fundamento de Derecho es el firmado entre el obligado tributario y Storagetek España, S.A. el 24 de septiembre de 1998. En dicho contrato de "renting" se establecía una cláusula particular según la que el arrendatario podía solicitar la "cancelación anticipada el 15 de junio de 1999 por un importe de 111.340.000 pesetas más IVA". El 24 de septiembre de 1998, Storagetek España, SA emitió una carta dirigida a ETICA LEICER, S.A. en la que textualmente se solicitaba:

En relación con el contrato nº 13877 y ateniéndonos a las cláusulas n° 6 de las condiciones particulares, les comunicarnos que desearnos cancelar dicho contrato a día 15 de junio de 1999 y comprar las máquinas.

El 28 de septiembre de 1998, el obligado tributario confirmó la cancelación anticipada del contrato mediante una carta, por lo que no cabe duda alguna de que en el presente caso sí nos encontramos ante el ejercicio de una opción de compra por parte del arrendatario. Por lo tanto, desde que este último se comprometió al ejercicio de la opción contenida en el contrato, no cabe duda de que, conforme a los razonamientos jurídicos que hemos expuesto en el Fundamento de Derecho quinto, los equipos debían considerarse entregados en la fecha del ejercicio de la opción: 24 de septiembre de 1998, devengándose en ese momento las cuotas de IVA correspondientes al precio pendiente de satisfacer a dicha fecha. Por lo tanto, por lo que hace al contrato firmado por el obligado tributario con Storagetek España, S.A. debe confirmarse también la propuesta del actuario, incrementando el IVA devengado en 1998 en 17.814.400 ptas."

En el escrito de demanda, la parte actora, mostrándose conforme con la calificación de la Inspección, expresaba su discrepancia con la liquidación por cuanto se afirmaba que si bien es cierto que no en 1998, sí en 1999, repercutió e ingresó el importe del IVA, y antes de que se iniciara la actuación inspectora, por lo que "el único perjuicio causado a la Hacienda Pública en este caso fue el negativo desde que debía haberse ingresado la cuota de IVA hasta que finalmente se ingresó". Por ello, se estimaba improcedente el incremento de cuota.

El quinto motivo, formulado al amparo del artículo 88.1 .d), y estimando infringido el artículo 24 de la Constitución, sirve a la recurrente para impugnar la regularización de la Inspección respecto de las operaciones llevadas cabo con la entidad STORAGETEK ESPAÑA, así como la falta de pronunciamiento en la sentencia respecto de las alegaciones realizadas contra la resolución del TEAC.

Sin embargo, el motivo resulta inadmisible, por cuanto imputándose a la sentencia incongruencia omisiva, se formula al amparo del artículo 88.1 . d) y no de la letra c) del mismo precepto.

SEXTO

Antes de hacer referencia al sexto y último motivo debemos señalar que ETICA LEICER, S.A. soportó la repercusión de 13.239.224 ptas., como consecuencia de la factura emitida por Resonancia Magnética de Navarra en 25 de agosto de 1998. Sin embargo, solicitada información a la Hacienda Foral de Navarra, contestó en el sentido de que la última entidad no figuraba en el censo de contribuyentes de IVA, hecho que el actuario consideró lógico, dada la exención del impuesto en relación con los servicios médicos, no reconociendo carácter deducible a la repercusión efectuada. En todo caso, en el Anexo al Acta se afirma que Resonancia Magnética no ingresó el importe de la cuota de IVA repercutida.

Por otra parte, según se hace constar en el informe ampliatorio se hace referencia a que en la diligencia 18.5 de las actuaciones figura lo siguiente:

"5.- Se requiere información de la razón por la que el IVA de la factura recibida de Resonancia Magnética, nº 205/98, de 189.131.776 ptas, de Base imponible y 13.239.224 ptas IVA, por un lado se considera IVA soportado y deducible y además se considera inmovilizado en los archivos de inmovilizado y por tanto se amortiza.

Explican que quedaron con el proveedor en que comprarían el bien por 202.371.000 ptas, que ellos pensaron que ese era el importe sin IVA, al recibir la factura (BI 189.137.776 más IVA, de 13.239.224) pensaron que era un error y que sería rectificada. Por eso, contabilizaron el total de la factura como inmovilizado en dos partidas de 189.131.776 y 13.239.224, al ver que no se rectificaba la factura recibida, dieron de baja el inmovilizado por el importe del IVA y lo contabilizaron como IVA soportado. A preguntas de la Inspección de porque dan ese "importe del IVA" de baja como si se tratara de una venta manifiestan que no debió hacerse así, que fue un error".

Por otra parte, también se hace referencia a que en el folio 407 figura un correo electrónico cuyo contenido en lo que ahora interesa, es el siguiente:

"Sin embargo, R.M. Navarra ha facturado 189.131.776 ptas. más 7% de IVA, por lo que la diferencia de 13.239.224 ptas. es un beneficio para nosotros.

Es necesario regularizar la diferencia como beneficio".

Pues bien, la sentencia recurrida declara al respecto lo siguiente:

" 8. Y, por último, en cuanto a la deducibilidad de las cuotas de IVA repercutidas por RESONANCIA MAGNETICA DE NAVARRA en la adquisición de un equipo de diagnóstico médico, la Sala también entiende correcto el fundamento legal en que se basa la resolución impugnada para llegar a la conclusión de la improcedencia de la repercusión del IVA soportado en esta operación y que justifica, en definitiva, el rechazo de la deducción pretendida por la actora.

En efecto, también ha de estimarse correcta la regularización de la operación de compraventa formalizada entre la hoy actora y aquella otra entidad por la que se transmitió un equipo de resonancia magnética, emitiéndose la factura el día 25 de agosto de 1998 por 203.371.000 pts., una vez constatado que, en efecto, la vendedora no figuraba como sujeto pasivo del IVA por tratarse de una operación no sujeta o exenta del IVA dado el carácter de la entidad vendedora.

Por otra parte, como correctamente señala el Abogado del Estado, si se encuentran exentas las entregas de bienes utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas (art. 20.Uno 24 LIVA ) y dentro de esta última categoría se incluyen, con arreglo a lo dispuesto en elart.20.Uno 3º LIVA, las operaciones de diagnóstico de enfermedades, incluyendo las exploraciones radiologías, no cabe duda de que la transmisión de un aparato de resonancia magnética inequívocamente destinado a esta finalidad se encuentra exenta, sin que sea aplicable la excepción prevista en el inciso primero del precepto pues el derecho a la deducción sólo se reconoce a las operaciones exentas de los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 , pero no a las del art. 20 (art. 94 LIVA )."

Frente a la sentencia, en el sexto y último motivo se sostiene el carácter deducible de las cuotas del IVA soportadas por la recurrente y que le fueron repercutidas por RESONANCIA MAGNETICA DE NAVARRA.

Entre otras consideraciones, manifiesta la recurrente que la Inspección hubiera debido reclamar a RESONANCIA el IVA repercutido y presuntamente no ingresado, no estando legitimada a resarcirse de ello a costa de ETICA, al denegarle el impuesto correctamente repercutido.

Para dar respuesta al motivo señalamos primeramente que, efectivamente, la operación formalizada era exenta y no originaba derecho a deducción del impuesto, según el artículo 94,Uno 1º c) de la Ley del IVA , que solamente admite la misma en las operaciones exentas previstas en los artículos 21,22,23, 24 y 25 de la Ley (con el objetivo de mantener la neutralidad, al tratar de evitar dobles tributaciones o que las cuotas no deducibles se incorporen al precio) y no las del artículo 20, y en concreto, las del apartado Uno, 3º ("la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquier a que la persona destinataria de dichos servicios".La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitara, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas" ).

En la Sentencia de 3 de abril de 2008 (recurso de casación número 3914/2002 ) nos hemos referido a un supuesto de repercusión improcedente de IVA, por tratarse de entrega de terrenos que no tenían en tal momento la condición de edificables, habiéndose declarado ser cierto "que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores"

El caso que ahora se plantea tiene la peculiaridad de que la propia entidad ahora recurrente estimó que el precio de venta acordado era de 202.371.000 ptas., si bien que posteriormente recibió una factura con base imponible de 189.137.776 ptas. más IVA, de 13.239.224 ptas., lo que fue considerado un error, por ser el precio real el primeramente indicado, error que, sin embargo, no fue rectificado por Resonancia Magnética de Navarra, S.A., que tampoco realizó el correspondiente ingreso.

Las circunstancias tan especiales concurrentes en el presente caso, reflejadas en el informe de la Inspección y en el correo electrónico obrante en el expediente, obligan a desestimar el motivo, de tal forma que debemos entender que la entidad recurrente, al observar que no se rectificaba la factura, debió acudir a la impugnación de la repercusión prevista en el artículo 38.2 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

El motivo tampoco puede prosperar.

SEPTIMO

Al rechazarse los motivos alegados, procede la desestimación del recurso de casación, lo que ha de hacerse preceptivamente con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción, limita los honorarios a la cifra máxima de 6000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 4688/06, interpuesto por D. Felipe Juanas Blanco, Procurador de los Tribunales, en representación de ETICA LEICER , S.A ., contra sentencia de la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 16 de mayo de 2006, dictada en el recurso contencioso- administrativo 357/2005 , con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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