STS, 4 de Marzo de 2011

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 15 de febrero de 2006, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por CENTRO PARA EL DESARROLLO TECNOLÓGICO INDUSTRIAL (CDTI) contra la resolución de 8 de noviembre de 2002 dictado por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 316-00, R.S. 951-01 415-00) desestimatoria de la reclamación interpuesta contra resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en fecha 6 de octubre de 1999, recaída en el expediente 28/16794/97, relativo al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 1.358.072,44 euros. Sin expresa imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la Procuradora Dª. María Isabel Torres Ruiz, en nombre y representación del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), interpone Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción en base a tres motivos: "Primero.- Infracción del artículo 259 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Segundo.- Infracción del artículo 260.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Tercero.- Infracción del artículo 24.6 , primer párrafo, de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , según redacción dada por la Ley 18/1991 de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del artículo 262.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre .". Termina suplicando de la Sala se estime el recurso, casando y anulando la sentencia recurrida.

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 10 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar, continuándose la deliberación hasta el 23 de febrero de 2011.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. María Isabel Torres Ruiz, actuando en nombre y representación del Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), la sentencia de 15 de febrero de 2006, dictada por la Sección Quinta de la Sala lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 138/05 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución de 8 de noviembre de 2002 dictado por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G. 316-00, R.S 951-01 415-00) desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la resolución dictada por el Tribunal económico Administrativo Regional de Madrid en fecha de 6 de octubre de 1999, recaída en el expediente 28/16794/97, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importe de 1.358.072,44 euros.

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

La cuestión controvertida se circunscribe a decidir si es procedente la regularización impugnada, que denegó la deducción en cuota que practicó la recurrente en concepto de retenciones, por entender que la realidad de tales retenciones, no había sido acreditada.

La recurrente en casación sostiene que las cantidades por ella percibidas en concepto de intereses lo han sido con la cualidad de rentas netas, y que por tanto la retención le ha sido practicada y la citada retención debía ser deducida de la cuota. La Administración y la sentencia impugnada estiman improcedente la retención practicada al no haber sido probada.

Pone de relieve la sentencia de instancia, que la normativa aplicable se contiene en el artículo 24.5 de la Ley 61/1978 , redacción por Ley 33/1987 , por tanto ni es aplicable la normativa prevista para el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, ni tampoco la Ley 43/1995, que otorga a la materia un tratamiento diferente. El citado artículo expresamente establece que: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: (...) 5. El importe de las retenciones, pagos e ingresos a cuenta que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, con la excepción de las retenciones a que se refiere el artículo 4 de la Ley 14/1985 de 29 de mayo del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros, que en ningún caso serán deducibles. Cuando dichas retenciones, pagos e ingresos a cuenta superen la cantidad resultante de practicar en la cuota del impuesto las deducciones a que se refieren los apartados anteriores y los artículos 2.5 y 26 de esta Ley en el orden establecido en el numero 7 del presente artículo, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso". Por otra parte el artº 31 de la Ley del Impuesto, dispone en su apartado 3 , añadido por la Ley 33/1987 , que "Cuando la suma de las cantidades retenidas en la fuente y las pagadas o ingresadas a cuenta superen el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el exceso ingresado sobre la cuota que corresponda. Cuando la liquidación provisional no se hubiere practicado en el plazo de doce meses contando a partir de la presentación de la declaración, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración, sin perjuicio de la ulterior comprobación y liquidación definitiva del impuesto". De dicha regulación se colige que es requisito necesario para la devolución que la retención a devolver haya sido efectivamente practicada, en el bien entendido sentido de que la norma exige que la retención se haya practicado, no que se haya ingresado, de ahí que pueda ser objeto de devolución aquella retención practicada pero no ingresada en Hacienda.

El procedimiento de devolución de las retenciones se regula en los arts. 262 a 268 del Real Decreto 2631/1982 , el interesado ha de presentar como documentos anexos a la declaración, entre otros (artículo 265.1 a) del Reglamento: "Certificación de las Entidades retenedoras respecto a las cantidades retenidas. Las certificaciones podrán ser sustituidas por comunicaciones expedidas por Entidades bancarias que contengan especificación de las retenciones por razón de rendimientos derivados de la colocación de capitales en dichas Entidades o de títulos o valores mobiliarios depositados en las mismas".

No se hace cuestión del hecho de que la parte recurrente no presentó los certificados de retención.

El primer problema que ha de resolverse es si el certificado de retención es requisito insoslayable a efectos de la devolución instada.

Ha de convenirse con la recurrente de que en ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención. Es más, en el artículo 265.1 a) del Reglamento , el legislador estableció expresamente que la obligatoriedad de aportar certificación de las entidades retenedoras únicamente era exigible para poder optar por la devolución. Por lo que, a sensu contrario, si tal exigencia no se estableció para poder practicar la deducción de los importes retenidos (regulada tres artículos antes), la Administración tributaria no puede exigirla.". Es evidente que el citado ejercicio de 1994 fue objeto de una petición de devolución, devolución que se interesaba que se efectuase por transferencia bancaria. Ahora bien cuando de devolución de retenciones se trata, ha de entenderse, no ya que se pretende la devolución de cantidades indebidamente ingresadas, sino la de ajustar el pago del impuesto a la cuota que sea procedente según la renta obtenida, misma función que cumple la compensación, y en este supuesto el Reglamento no exige certificado de retenciones.

En la fecha en que los hechos acaecieron, el retenedor no estaba obligado a expedir certificado de la retención practicada al sujeto pasivo. Esta obligación aparece en el artículo 146.3 de la Ley 46/95 y 64.3 del Real Decreto 537/97 .

En concordancia con los textos legales vigentes, cuando los hechos litigiosos acaecieron, a la demandante no le era exigible la documentación que la sentencia de instancia y la Administración le requirieron, pues de los textos legales aplicables no se infería que necesariamente ese certificado "había de estar" en su poder. Y en todo caso, la obligación de expedir el certificado de retención corresponde al retenedor, siendo ajeno al mismo el preceptor de los rendimientos, al que no se le puede exigir una obligación que le resultaba ajena.

Por tanto aún cuando a dicha petición de devolución le es aplicable el artículo 265.1 a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que establece: "1. Si el sujeto pasivo optare por la devolución, presentará como documentos anexos a la declaración: a) Certificación de las Entidades retenedoras respecto a las cantidades retenidas. Las certificaciones podrán ser sustituidas por comunicaciones expedidas por Entidades bancarias que contengan especificación de las redenciones por razón de rendimientos derivados de la colocación de capitales en dichas Entidades o de títulos o valores mobiliarios depositados en las mismas", de lo dicho hasta ahora se infiere que la no aportación por la interesada de los certificados de retenciones , en modo alguno conlleva que decaiga sin más la devolución instada, puesto que la aportación de dichas certificaciones constituye el soporte documental preciso para derivar automáticamente la devolución, cuando dichos certificados no pueden presentarse por no haberse emitido por el retenedor, ello no ha de implicar la pérdida del derecho a la devolución , fundamentalmente por la nueva redacción por la Ley 33/1987 de 23 de diciembre, del apartado 3 en el artículo 31 de la Ley del Impuesto , antes transcrito. Por tanto, lo relevante es acreditar por cualquier medio válido la certeza de las retenciones, con el fin de imposibilitar conductas fraudulentas en perjuicio de Hacienda.

Llegado a este punto, afirma la sentencia impugnada que el problema debatido es un problema probatorio, circunscrito a dilucidar si ha habido o no retención efectiva.

A tal fin la sentencia impugnada compara la cláusula contractual vigente hasta 1992 y la aplicable con posterioridad en lo referente a los contratos de préstamo suscritos por la actora con las entidades prestatarias.

Pese a que la sentencia recurrida sostiene que en lo referente a las "retenciones" hay una diferencia sustancial entre las cláusulas que nos interesan hasta el año 1992 y la vigente con posterioridad, es claro que ello no es así. Efectivamente, y con anterioridad a 1992, y en lo referente a los intereses, las cantidades percibidas por la actora (prestamista) se entenderían netas. Y no otra cosa significa que a partir de 1993 la entidad prestataria: "debería abonar al CDTI las cantidades que resulten una vez deducidas los importes, que en concepto de rendimientos de capital mobiliario, la empresa debería retener e ingresar en el tesoro en la forma y condiciones exigidas por las normas tributarias.".

El aditamento final: "La empresa deberá «presentar» al CDTI la certificación de haber efectuado las retenciones e ingresos a cuenta", no modifica el alcance de la cláusula descrita.

La obligación de la prestataria de "presentar" a la demandante el certificado de retención no puede asimilarse a una obligación de la prestataria de "entregar" el correspondiente certificado de la retención, como se ha indicado.

La sentencia de instancia realizó un salto argumentativo y desde la obligación de "presentar" la certificación de la retención, que es lo que la cláusula citada establece, afirma que la prestataria debió "entregar" el correspondiente certificado de retención, que debía estar en poder de la actora.

El salto argumentativo no es puramente semántico sino conceptual. En la fecha en que los hechos acaecidos, tal y como ya hemos puesto de manifiesto, el retenedor no estaba obligado a expedir certificado de la retención practicada al sujeto pasivo.

En concordancia con los textos legales vigentes, cuando los hechos litigiosos acaecieron, a la demandante no le era exigible la documentación que la sentencia de instancia y la Administración le requirieron, pues de los textos legales aplicables no se infería que necesariamente ese certificado "había de estar" en su poder.

Por tanto, concurriendo las mismas circunstancias en los ejercicios 1987 a 1992, que las que concurren en el ejercicio que nos ocupa, ejercicio de 1993, y habiendo admitido en aquellos la efectividad de las retenciones de capital mobiliario, con independencia de contar o no con los certificados de retenciones, por haberse recibido las cantidades netas, las mismas consecuencias son obligadas, por lo que concurren las mismas razones para acoger la pretensión de la recurrente que las que justificaron la actuación de la Administración en aquéllos ejercicios.

Vista la estimación del recurso, no procede hacer pronunciamiento expreso de las costas causadas, tanto en casación como en la instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Muestro mi conformidad con el pronunciamiento de la sentencia mayoritaria en el sentido de anular los actos impugnados.

Discrepo de ella en la estimación de la petición de declaración del derecho de devolución.

La resolución completa del recurso que decidimos exige una aclaración previa. Pese a la afirmación de la entidad recurrente obrante en el primer párrafo, folio 7, de la demanda, en el sentido de "En ningún caso la norma hace depender la realidad de la retención de la existencia de un certificado de retención. Es más, en el artículo 265.1 a) del Reglamento , el legislador estableció expresamente que la obligatoriedad de aportar certificación de las entidades retenedoras únicamente era exigible para poder optar por la devolución. Por lo que, sensu contrario, si tal exigencia no se estableció para poder practicar la deducción de los importes retenidos (regulada tres artículos antes), la Administración tributaria no puede exigirla.", en el supuesto controvertido tal certificado era exigible pues, precisamente, en dicho ejercicio se solicitó devolución. Es evidente que el citado ejercicio fue objeto de una petición de devolución de 148.633.205 pesetas, devolución que se interesaba que se efectuase por transferencia bancaria, en la declaración de julio de 1995.

Resulta por tanto inexorable que a dicha petición de devolución le es aplicable el artículo 265.1 a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , que establece: "1. Si el sujeto pasivo optare por la devolución, presentará como documentos anexos a la declaración: a) Certificación de las Entidades retenedoras respecto a las cantidades retenidas. Las certificaciones podrán ser sustituidas por comunicaciones expedidas por Entidades bancarias que contengan especificación de las redenciones por razón de rendimientos derivados de la colocación de capitales en dichas Entidades o de títulos o valores mobiliarios depositados en las mismas.".

De lo hasta ahora razonado se infiere que el requisito que ha dado lugar a la liquidación impugnada, sólo era exigible a la recurrente cuando el sujeto pasivo instaba la devolución total o parcial de la cuota resultante en su liquidación, pero era improcedente en los supuestos de compensación e ingreso de cantidad en el Tesoro.

Ratifica la conclusión precedente el artículo 264 del citado Reglamento que en su apartado segundo establece: "Opción por el procedimiento de compensación.- 1. El sujeto pasivo, en el momento de la presentación de la declaración por el Impuesto sobre Sociedades, deberá optar por el procedimiento de compensación o el de devolución. 2. Se entenderá que el sujeto pasivo ha optado por la compensación, en los siguientes casos: a) Cuando no acompañase a la declaración los documentos reseñados en el artículo siguiente. b) Cuando la declaración no haya sido presentada dentro del plazo reglamentario establecido para ello....".

Este precepto, al posibilitar que no se acompañen los documentos mencionados, está consagrando el derecho a la deducción, pese a que se carezca de la documentación que prueba la realidad de la retención practicada por el retenedor. Pero su alcance no puede ser llevado más allá de la compensación, que es lo que en este Recurso de Casación se pretende.

La sentencia mayoritaria, en este punto, me parece contradictoria y de modo patente desvirtúa lo que consagra el artículo 265.1 a) del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

Lo dicho debió comportar la anulación de los actos recurridos en cuanto requieren un certificado de retenciones que no era exigible, pero también hace improcedente la declaración de conformidad a derecho de la declaración-liquidación solicitada por la demandante y correspondiente a 1993, en la que se instaba la devolución sin acompañar el certificado de retenciones.

Esta pretensión de plena jurisdicción, que es formulada en la demanda, debió ser desestimada, en mi opinión.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.