STS, 28 de Febrero de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por la Caja de Ahorros Municipal de Vigo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de marzo de 2004. Esta resolución administrativa había confirmado el acuerdo adoptado el 22 de mayo de 2000 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, liquidando a la citada Caja el impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 1996, por importe de 268.868,53 euros.

La resolución recurrida se ocupa de la cuestión nuclear sobre la que gravitó el recurso en la instancia, única que en esta sede casacional importa, en su fundamento de derecho cuarto, transcribiendo la sentencia de la Sección Séptima de la Audiencia Nacional de 28 de mayo de 2007 (recurso 228/06 ) que trató el mismo tema.

Sostiene la Sala a quo que los bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas a la Caja de Ahorros Municipal de Vigo no pueden ser considerados como parte de su inmovilizado material, debido a que no está probada su afección a la actividad económica de la entidad. Por consiguiente, los beneficios extraordinarios de su enajenación quedan al margen del régimen de diferimiento de las plusvalías por reinversión del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades (BOE del 28 de diciembre ), y de los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la misma Ley .

Argumenta su tesis del siguiente modo:

[...]

La determinación de qué bienes del activo de la entidad forman parte o tienen la consideración de "inmovilizado" la establece la Ley de Sociedades Anónimas (Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre ), que en su artículo 184 dispone: "1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos. 2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

El Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, en su Tercera Parte "Definiciones y Relaciones Contables", para el grupo 2 "Inmovilizado" da la siguiente definición: "Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa..."

Como correctamente se razona en la resolución impugnada, los bienes enajenados, que dan lugar a la impugnación de la liquidación, no estaban destinados a servir a la actividad empresarial de forma duradera. Se trata de bienes adquiridos como consecuencia de operaciones crediticias fallidas, de tal manera que vienen a sustituir al pago de los créditos. La entidad los adquiere por esa vía y los destina a su venta inmediata, por lo que no resulta posible considerarlos parte del activo inmovilizado de la sociedad actora -entidad bancaria-, a tenor de lo dispuesto en la Ley de Sociedades Anónimas, que establece el criterio de la afectación de los bienes a la actividad de la sociedad con total nitidez, a lo que se añade la necesidad de que esa afectación sea duradera.

Por otra parte, si alguna duda plantea la literalidad de los mencionados artículos 21 y 15.11 de la LIS, Ley 43/1995 , sobre la necesidad de afectación de los bienes a la actividad de la sociedad para gozar de los beneficios fiscales que dichos preceptos establecen, esas dudas quedan definitivamente resueltas con la lectura de la exposición de motivos de la Ley, que al explicar las novedades de la reforma y en relación con la base imponible, dice: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias"

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SEGUNDO .- La Caja de Ahorros Municipal de Vigo preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 24 de octubre de 2007, en el que invoca un único motivo al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ), por entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995. Basa su tesis en tres pilares.

1. ) Considera, después de transcribir los mencionados preceptos, que la Ley 43/1995 , tanto en materia de corrección monetaria como de diferimiento por reinversión, no exige que los elementos transmitidos se encuentren afectos a actividades empresariales, tan sólo pide que pertenezcan al inmovilizado material.

   Aduce, asimismo, que el artículo 31 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 537/1997, de 14 de abril (BOE del 24 de abril ), incorpora iguales requisitos que el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , precepto legal que desarrolla.

   A su juicio, si la voluntad del legislador hubiera estado poco clara y debiera atribuirse a un olvido la no inclusión en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 del requisito de afección a la actividad empresarial de los bienes del inmovilizado material, la aprobación del Reglamento habría ofrecido una ocasión inmejorable para corregirlo. No obstante, mantiene que, si lo hubiera hecho, probablemente habría incurrido en extralimitación, porque el legislador, cuando quiere distinguir y matizar, distingue y matiza.

2. ) Alega que la sentencia que impugna acude a la definición de inmovilizado contenida en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad (BOE del 27 de diciembre ), cuando a las entidades de crédito les es de aplicación, como regulación sectorial, la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros (BOE del 27 de junio), en cuya norma vigésimo novena se incluyen, bajo el título "inmovilizado material", los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional de la entidad (apartado 3). Señala, a mayor abundamiento, que la nueva Circular del Banco de España (Circular 4/2004, de 22 de diciembre), en su norma vigésimo sexta, bajo el epígrafe Activos Materiales incluye los denominados "activos corrientes en venta", que, a su juicio, es precisamente la calificación que tienen los inmuebles adquiridos como consecuencia de la adjudicación en pago de deudas.

   En consecuencia, los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito, perteneciendo al inmovilizado material, son calificados por esa norma contable sectorial como activos no integrados en el inmovilizado funcional.

3. ) Finalmente, entiende que la pretensión de la Audiencia Nacional de fundamentar su posición en una lectura finalista de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 , a raíz de su exposición de motivos, es errónea, pues si bien la norma de "diferimiento" supuso un gran cambio sobre la anteriormente vigente de "exención por reinversión", donde sí se exigía una afectación previa, el diferimiento, a su juicio, favorece incluso la desinversiones en elementos no afectos para que el importe de su transmisión sea materializado en inversiones "afectas" con posterioridad.

   Termina solicitando la casación de la sentencia impugnada y la íntegra estimación del recurso contencioso-administrativo.

   TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 11 de septiembre de 2008, en el que pidió su desestimación.

   Sostiene que, en aplicación del artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ), en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE del 22 de julio ), se ha de buscar el sentido jurídico, técnico o usual que proceda atribuir al concepto inmovilizado, material o inmaterial, utilizado por la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 .

   A su juicio, la Sala de instancia acude acertadamente al artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE del 27 de diciembre ), que define el inmovilizado por oposición al circulante, sin que exista ningún precepto legal que autorice a apartarse en el impuesto sobre sociedades del concepto jurídico, técnico y usual de la expresión "inmovilizado", por oposición a la término "circulante", cuando se trate de una entidad bancaria, como se pretende de adverso.

   La norma vigésimo novena de la Circular 4/1991 del Banco de España no establece un concepto distinto de activo inmovilizado, por oposición al activo circulante, sino que únicamente precisa que, bajo el concepto de "inmuebles", se contabilizarán las fincas inscribibles en el Registro de la Propiedad.

   Considera que, aunque se entendiera en el sentido pretendido de adverso, lo que no se ha acreditado de modo alguno en las actuaciones, esto es, en el sentido de que dicha Circular 4/1991 admite la contabilización de inmuebles bajo el epígrafe correspondiente del inmovilizado material, tal circunstancia carecería de relevancia a efectos tributarios. La ley fiscal no establece en este punto ninguna particularidad para las entidades de crédito, por lo que debe estarse al sentido jurídico-mercantil del concepto activo inmovilizado, claramente definido en la legislación mercantil general por oposición al activo circulante. Con más motivo cuando se está haciendo alusión a una norma reguladora de un beneficio fiscal que debe ser objeto de interpretación estricta, con arreglo al artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 y consolidada jurisprudencia.

   Concluye que, estando acreditado en las actuaciones, sin oposición de la entidad recurrente, que los bienes inmuebles concernidos no estaban afectos de forma duradera a la actividad de la sociedad, procede confirmar la sentencia recurrida, que rechaza aplicar a las plusvalías obtenidas con su transmisión los beneficios fiscales que la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 limita expresamente a los bienes del inmovilizado.

   CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de septiembre de 2008, fijándose al efecto el día 23 de febrero de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Caja de Ahorros Municipal de Vigo suscita en este recurso de casación una única cuestión. Se trata de dilucidar si se aplican la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 , del impuesto sobre sociedades, a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les han sido adjudicados en pago de sus créditos.

SEGUNDO .- Esta cuestión ha sido recientemente abordada en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 ). No obstante, no está de más comenzar por recordar el tenor literal de los mencionados preceptos.

Tratándose de los periodos impositivos concluidos antes del 31 de diciembre de 1998 (en el actual caso se trata del ejercicio 1996), el artículo 15.11 establecía:

A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado: a') En el numerador: los fondos propios. b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión; si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4

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Por su parte, el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 preceptuaba:

No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice

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La única cuestión debatida entre las partes es la determinación del alcance de la expresión «elementos patrimoniales del inmovilizado» que utilizan ambos preceptos.

La tesis de la Caja de Ahorros Municipal de Vigo consiste, esencialmente, en entender que la frase comprende todos aquellos elementos patrimoniales que puedan ser calificados como inmovilizado conforme a la regulación contable sectorial de las entidades de crédito o, lo que es lo mismo, en el caso de autos, conforme a la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros. Ni siquiera menciona el contenido del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 . Este olvido de la entidad recurrente- acompañado de un "salto temporal" hasta la Circular 4/2004, de 22 de diciembre- no es irrelevante, porque la Circular 4/1991 fue modificada por la Circular 5/1997, de 24 de julio, del Banco de España (BOE del 4 de agosto de 1997), quedando redactado el apartado 2 de su norma primera, con efectos desde el 4 de agosto de 1997, como sigue: «La presente Circular constituye el desarrollo y adaptación al sector de las entidades de crédito de las normas contables establecidas en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y la normativa legal específica que, en su caso, sea de aplicación a las entidades de crédito. El Plan General de Contabilidad y las Normas para formulación de cuentas anuales consolidadas serán de aplicación a las entidades de crédito en lo no regulado expresamente en las siguientes normas».

La Sala de instancia y el abogado del Estado consideran, por el contrario, que la susodicha expresión sólo comprende los bienes que puedan ser calificados como inmovilizado precisamente al amparo del citado artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 .

Pues bien, la norma vigésima novena de la Circular 4/1991 diferencia entre el inmovilizado funcional y el inmovilizado no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que tales inmuebles no están afectos a la actividad económica. El artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 , por su parte, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1), y que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad (apartado 2), lo que implica otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica.

Lo hasta ahora expuesto pone de manifiesto que no existe una desconexión, como parece dar a entender la entidad recurrente, entre las normas mercantiles generales de índole contable y la sectorial de contabilidad de las entidades de crédito. No obstante, esta constatación no resuelve el fondo del asunto debatido, esto es, cómo debe interpretarse la expresión «elementos patrimoniales del inmovilizado» utilizada en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 ; o, en términos ahora más claros, si tal concepto debe comprender únicamente los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

TERCERO .- No compartimos los argumentos que la entidad recurrente expone para defender una interpretación amplia, por las siguientes razones, ya expresadas en el fundamento jurídico cuarto de la citada sentencia de 24 de noviembre de 2010 (casación 654/07 ):

1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine , a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]

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De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

2. ) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en [la redacción aquí concernida], a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

   De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fuera de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

   Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

3. ) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos.»

   Por consiguiente, el único motivo de casación contra la sentencia aquí recurrida debe ser rechazado.

   CUARTO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la CAJA DE AHORROS MUNICIPAL DE VIGO, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 4687/07, interpuesto por la CAJA DE AHORROS MUNICIPAL DE VIGO contra la sentencia dictada el 23 de julio de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 473/04 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.