STS, 7 de Marzo de 2011

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2011:1134
Número de Recurso774/2009
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución 7 de Marzo de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a siete de Marzo de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 774/09, interpuesto por REPSOL PETROLEO, S.A., contra la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 376/06 , relativo al impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación del ejercicio 2002. Ha comparecido la Administración General del Estado como parte recurrida.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo promovido por Repsol Petróleo, S.A. (en lo sucesivo, «REPSOL»), contra la resolución aprobada el 31 de mayo de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Central. Esta resolución había ratificado la liquidación practicada el 14 de abril de 2005 por la Inspectora-jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el expediente número 33/04 CA, por el impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación del ejercicio 2002 e importe de 4.855.823,66 euros.

Las dos cuestiones relevantes a efectos del presente recurso de casación, esto es, la duración del procedimiento de inspección y el cálculo de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido, fueron resueltas por la Sala de instancia de la siguiente manera.

1) Respecto de la primera cuestión, el fundamento jurídico tercero de la sentencia resuelve:

Por lo que se refiere la primera de las cuestiones planteadas, relativa, a la posible infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 y la posible caducidad del procedimiento o, en su defecto, ausencia de interrupción del cómputo del plazo de prescripción, la parte actora aduce que el acto administrativo de liquidación, notificado el 20 de abril de 2005, no es apto para interrumpir el plazo de prescripción porque el procedimiento había caducado.

Pero la Sala, a la vista de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que preveía la ampliación del plazo para las actuaciones inspectoras, condicionándolo a que concurriera alguna de las circunstancias que en el propio precepto se señalaban, entre otras "Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados , o en régimen de transparencia fiscal internacional ..." .

Y en el presente caso consta en el expediente que la Oficina Nacional de Inspección dictó un acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por doce meses más, actuaciones que se habían iniciado mediante diligencia de fecha 9 de febrero de 2004, acuerdo de ampliación de actuaciones adoptado en fecha 12 de enero de 2005 que encuentra cobertura, como correctamente se afirma en la resolución administrativa impugnada, en el artículo 29.1 con número de la Ley 1/1998 (el propio modo hoy el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que modificó el Reglamento General de Inspección (artículo 31.Ter ).

Dicho acuerdo de ampliación de actuaciones está, también a juicio de este Tribunal, suficientemente motivado, ya que el mismo se adoptó a la vista de las circunstancias concretas y, particularmente, el volumen de operaciones que debía ser objeto de comprobación, así como la complejidad de las actuaciones a desarrollar, ajustándose así la Administración a los preceptos que se acaban de citar.

2) Tratándose del cálculo de la base imponible en el régimen de depósito distinto del aduanero (en lo sucesivo, «RRDA»), los fundamentos jurídicos cuarto y quinto contienen los razonamientos de la Sala:

4 . Y en lo relativo ya al fondo del asunto, la Sala no ha sino de reiterar el criterio ya manifestado en anteriores ocasiones del análisis de idéntica cuestión a la que ahora se plantea.

El único motivo que originó la propuesta de liquidación por la Inspección fue, en efecto, el procedimiento de cálculo aplicado por la hoy recurrente en la determinación del precio medio ponderado de las materias primas (crudos y productos petrolíferos); y ello por entender la Inspección que daba lugar a una base imponible del IVA por operaciones asimiladas a las importaciones de los productos petrolíferos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero inferior a lo que, de acuerdo con la norma fiscal, corresponde y más concretamente, sobre la parte que fiscalmente se equilibra con la base imponible a la importación o adquisición, exenta en virtud de la incorporación a dicho régimen.

Es sobre dicha cuestión, y sin discutirse, por tanto, los importes de otros componentes que integran la base imponible final (tales como servicios exentos y el Impuesto Especial) sobre la que ha girado la controversia principal que ahora se reproduce en la demanda.

En efecto, REPSOL considera, frente al criterio de la Administración, que el procedimiento de cálculo por ella practicado se ajusta al contenido de la Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos, correspondiente a la tributación por IVA de las operaciones relativas al Régimen de Depósito Distinto del Aduanero.

En la invocada Resolución de la Dirección General de Tributos se dice:

" Cuarto. La base imponible.- La base imponible de la importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a ellas, que tengan por objeto bienes que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros se determina de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83 de la Ley del Impuesto, cuyo apartado dos, regla 3ª , modificada por el artículo 5 de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales , de reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por desempleo, establece lo siguiente:

3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguientes:

a)Para los bienes procedentes de otro Estado miembros o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

Las reglas contenidas en este precepto tienen por objeto restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota del IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación a los regímenes suspensivos a que se refieren los epígrafes anteriores de esta Resolución.

Así, en aplicación de dicho precepto, cuando los bienes que abandonan el régimen procediesen de terceros países, la base imponible será la que hubiese correspondido a la importación exenta en virtud de la cual los bienes se vincularon al régimen suspensivo.

Cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen el resultado de la mezcla de otros varios de distinta procedencia o de la misma procedencia pero de diferentes calidades, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo o por aplicación de cualquier otro procedimiento admitido en derecho que permita determinar de forma razonable y sin perjuicio para el Tesoro el precio del producto correspondiente.

El impuesto exigido sobre la base imponible determinada en la forma indicada permitirá recuperar la cuota que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la excepción." .

El criterio que se desprende de dicha resolución es, en efecto, el considerado por la resolución administrativa impugnada ya que cuando los bienes que abandonan el régimen suspensivo fuesen, como es el caso, el resultado de la mezcla de otros varios, la base imponible se formará hallando el precio medio ponderado de manera que pueda determinarse de una forma razonable y sin perjuicio para la Hacienda Pública el precio del producto resultante; y ello en el bien entendido de que cualquier procedimiento que se emplee para la determinación del precio del producto resultante debe llevar al mismo resultado: el importe de la base imponible del IVA asimilado a la importación ha de ser igual al de la base del IVA eximido en la vinculación al régimen de depósito distinto del aduanero, a fin de restablecer el equilibrio fiscal.

La cuestión en realidad ha sido ya resuelta por la Sala en anteriores Sentencias, algunas de ellas recaídas en recursos interpuestos por la ahora recurrente.

Así en la Sentencia dictada en fecha 04/05/06 (recurso nº 257/05), dijimos: "

Es sin embargo, a juicio de la Sala, la interpretación propuesta por la recurrente la que, amén de no hallar ajuste legal en el art. 83.Dos 3ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , la que rompe precisamente dicho equilibrio. Baste con observar el procedimiento seguido en este caso por la recurrente para la formación de ese precio medio ponderado: la empresa recurrente adquirió productos tales como el alquitrán, gas natural, metanol y anhídrido maleico, que no son objeto de los impuestos especiales de fabricación, y cuyos proveedores repercutieron el IVA en factura a dicha recurrente. Estos productos entraron en sus refinerías (Gibraltar y La Rábida) para formar parte como materias primas de los procesos de transformación, junto con los crudos, y obtener los distintos productos petrolíferos que posteriormente, salieron de las citadas refinerías, tales como las gasolinas, gasóleos, querosenos, etc. Pues bien el proceder de la actora fue que aquellos productos fueron contabilizados en sus "entradas" con la cantidad en toneladas correspondiente y con valor "cero", lo cual se estima también por la Sala improcedente, tal y como se razonó por los Inspectores actuarios en el acta e informe ampliatorio, dichos productos no son objeto de los impuestos especiales de fabricación -extremo éste en ningún caso discutido por la actora- y los mismos no podían entrar en la refinería de la empresa en régimen suspensivo de tales impuestos ni, por lo tanto, por lo que respecta al IVA, vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero y, en fin, no podían tomarse en consideración para el cálculo de dicho precio medio ponderado al modo que hizo la Sociedad recurrente que al incluir cantidades de producto que han satisfecho el IVA de un hecho imponible distinto del régimen de actual referencia, a efectos de conformar el divisor para establecer la media ponderada en términos aritméticos y, sin embargo, no incluir el valor de dichos productos en el dividendo, distorsionando así el precio medio ponderado y afectando a su determinación final con evidente perjuicio para la Hacienda Pública al producirse una distorsión a la baja de la base imponible que corresponde al IVA asimilado por el abandono del producto.

De ahí que la Sala entienda acertado el criterio seguido por los Inspectores al rectificar el método de cálculo aplicado en el ejercicio 2001 por la hoy actora para determinar el precio medio ponderado al excluir de su cálculo los productos que no son objeto de los impuestos especiales y ello tanto en peso como en valor, tal y como, por lo demás, consta que fue el criterio seguido por la propia actora en relación con otros productos adquiridos para su transformación mediante modificación química también, en aditivos para su mezcla con gasolinas convencionales (por ejemplo con el etanol, producto que no se vinculó al régimen de depósito distinto del aduanero y, por tanto, se contabilizó como "operaciones no vinculadas") excluyéndose entonces correctamente, tanto en peso como en valor, para el cálculo del precio medio ponderado."

También en la SAN de 22/06/07 (dictada en el recurso 262/05 ) tuvimos ocasión de decir a propósito de idéntica cuestión a la ahora planteada:

No es cierto que la determinación de la base imponible se haya basado exclusivamente en una Resolución de la Dirección General de Tributos, de 10 de enero de 1994, con infracción del principio de legalidad.

La determinación de la base imponible, como explican el Informe ampliatorio y el acto administrativo de liquidación tributaria, por no decir también la Resolución del TEAC impugnada, se efectúa en base a las disposiciones del artículo 83 LIVA , que establece una regla general y varias reglas especiales para la determinación de la base imponible en las importaciones. Concretamente, el apartado dos. 3º del citado precepto establece las reglas para la determinación de la base imponible de los bienes que abandonen el régimen distinto del aduanero, que son las que se aplicaron en el presente caso a los bienes que se encontraban en dicho régimen, en el momento de salida de los depósitos fiscales.

Tales reglas son las siguientes, de acuerdo con el citado artículo 83.dos.3º LIVA :

3ª La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible del impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen.

La Resolución 1/94, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos (DGT), que cita el Informe ampliatorio, establece unos criterios interpretativos de las reglas de determinación de la base imponible establecidas por la LIVA para los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero, que acabamos de examinar, pero debe insistirse en que no se ha producido la infracción del principio de legalidad que invoca el recurrente, pues las reglas de determinación del hecho imponible se fijan en la ley, según se ha visto, mientras que la Resolución de la Dirección General de Tributos 1/94 proporciona unos criterios interpretativos para la aplicación de dichas reglas, en los que no se aprecia contradicción o exceso de clase alguna, e incluso la propia demanda admite (Fundamento de Derecho 16º, página 53) que dicha Resolución desarrolla, casi repitiéndolas, las reglas de cálculo de la base imponible que establece la ley.

La discrepancia, en síntesis, se encuentra en el método seguido por la recurrente para determinar el precio medio ponderado mensual de los productos entrados en la refinería que después se aplica a los que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, ya que la empresa recurrente incluye en dicho cálculo no sólo los productos vinculados a dicho régimen, sino también otros productos en peso pero no valor (con un valor "0"), como el bioetanol, mientras que la Administración tributaria, con base al artículo 83.dos.3º LIVA y a los criterios interpretativos de la Resolución 1/94 de la DGT, sostiene que al no entrar en la refinería en régimen suspensivo del impuesto especial, tales productos no pueden vincularse al citado régimen de depósito, ni pueden por tanto tomarse en consideración para el cálculo del precio medio ponderado, ni en peso ni en valor, en contra del método de cálculo seguido por la empresa recurrente.

5. En la última Sentencia que acabamos de citar rechazábamos también la alegación de infracción del artículo 16 de la Sexta Directiva, Directiva 1977/388/CEE, de 17 mayo 1977 , pues los criterios de la Resolución 1/94 de la DGT, como las reglas de determinación de la base imponible del IVA del artículo 83 LIVA que hemos examinado, llevan a la conclusión, como se ha dicho anteriormente, de que el bioetanol adquirido por REPSOL, al no entrar en sus refinerías en régimen suspensivo, no podía vincularse al régimen de deposito distinto del aduanero, ni por ello mismo tomarse en consideración para la determinación del precio medio ponderado mensual que se aplica a los productos terminados de las refinerías, y menos aún en la forma en que lo hace la recurrente de computar el bioetanol únicamente en peso (toneladas), pero no en valor (con un valor "0"). La Sala no aprecia ninguna contradicción en este punto entre nuestra legislación y la legislación comunitaria, por lo que ha venido considerando también improcedente el planteamiento de las cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

SEGUNDO .- REPSOL preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 23 de marzo de 2009, en el que invocó dos motivos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) En el primero denuncia la infracción de los artículos 29.1, a) y b), de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), y 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

A su juicio, el acuerdo de ampliación del plazo carece de apoyo jurídico alguno dado que no es posible ampararlo en la compleción del expediente que dictó la Inspectora-jefe a la vista del acta incoada por el actuario. En suma, una mera integración en tres meses del expediente se convirtió en una ampliación de las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación en doce meses más, ampliación que tiene el carácter excepcional para los supuestos normativamente tasados, especialmente la extraordinaria complejidad; considera que la necesidad de completar el expediente no constituye uno de esos supuestos escepcionales previstos en la norma.

2) En el segundo denuncia la infracción de lo dispuesto en los artículos 83.2.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), y 16 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], así como de la Resolución 1/1994, de 10 de enero , de la Dirección General de Tributos, relativa a la tributación por el impuesto sobre el valor añadido de las operaciones atinentes al régimen de depósito distinto del aduanero (BOE de 14 de enero), en relación a la base imponible de tales operaciones.

La compañía recurrente entiende que se ha aplicado incorrectamente el sistema para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en la refinería con el fin de determinar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación que se devenga cuando tales productos abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero (en lo sucesivo, «RDDA»). El procedimiento seguido por REPSOL consiste en incluir en el cálculo de la base imponible correspondiente al producto final que abandona el RDDA los kilos o las toneladas de todos los ingredientes utilizados para su elaboración, hayan o no estado exentos del impuesto sobre el valor añadido por su vinculación con tal régimen, pues considera que es el único método que garantiza que la cuota final de impuesto sobre el valor añadido que se liquide con ocasión del abandono del RDDA sea la misma que quedó pendiente de liquidar en la anterior importación, adquisición intracomunitaria u operación interior.

Asimismo solicita planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para el caso de que se estime que la liquidación impugnada se ajusta a la normativa española en lo que concierne a la determinación de la base imponible en operaciones como la litigiosa.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo con la consiguiente anulación de la liquidación tributaria por el impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación del año 2002.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al anterior recurso en escrito de fecha 12 de marzo de 2010, en el que interesó su desestimación. Entiende que ninguno de los motivos que se articulan debe dar lugar a la casación pretendida y que no es permitente el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Frente a la primera queja alega que el acuerdo de ampliación estaba suficientemente motivado en base al volumen de negocio y, sobre todo, a la complejidad de las operaciones a desarrollar.

En cuanto al segundo motivo, entiende que resulta improcedente a efectos fiscales pretender que para calcular el precio medio enjuiciado se tenga en cuenta tanto los productos exentos o no sujetos como los vinculados al RDDA, pues el fin del artículo 83.Dos de la Ley 37/1992 y, en su caso, de la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos es que se determine aquel precio medio atendiendo únicamente al valor y cantidad de los productos vinculados al régimen.

CUARTO .- En auto de 26 de noviembre de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió el recurso en relación con todos periodos del ejercicio 2002.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 16 de marzo de 2010, fijándose al efecto el 2 de marzo de 2001, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Son dos los puntos de debate que se traen a esta sede con ocasión del recurso de casación instado por REPSOL contra la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 376/06 . La caducidad del procedimiento por indebida ampliación de plazo de realización de las actuaciones de investigación y comprobación (primer motivo) y la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido a la importación en el régimen de depósito distinto del aduanero [(RDDA] (segundo motivo).

SEGUNDO .- En relación con el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones de investigación y de comprobación desarrolladas por la Inspección de los Tributos, hemos de precisar que, cualquiera que fuere la conclusión a la que llegásemos en relación a la motivación de dicho acuerdo y, por consiguiente, sobre el cumplimiento del plazo máximo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , el desenlace nunca podría ser la caducidad del procedimiento, efecto excluido de nuestro sistema, según reiterada jurisprudencia, hoy expresamente por el legislador en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ).

La consecuencia que se anuda a ese incumplimiento consiste en que las diligencias llevadas a efecto hasta la finalización del plazo de duración de las mismas carecen de fuerza para interrumpir la prescripción (artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos).

Considerando un plazo de prescripción de cuatro años, tratándose del impuesto sobre el valor añadido del año 2002 y teniendo en cuenta que la liquidación tributaria que se encuentra en el origen de este recurso de casación se notificó el 20 de abril de 2005, en modo alguno habría prescrito la potestad administrativa para liquidar el tributo, por lo que ningún efecto se derivaría del hecho de haberse rebasado el plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

Estas reflexiones ponen de manifiesto la irrelevancia del primer motivo de casación, lo que obliga a desestimarlo.

TERCERO .- Nos queda por examinar el segundo motivo de casación, en el que REPSOL discute la determinación de la base imponible del impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación en el RDDA. Se trata de definir el sistema correcto para calcular el precio medio de los productos finales obtenidos en las refinerías, con el fin de determinar la base imponible del tributo que se devenga cuando tales productos abandonan el RDDA.

El marco jurídico que rige tal cuestión está presidido por la Sexta Directiva, cuyo artículo 16 , dedicado a las exenciones especiales vinculadas al tráfico internacional de bienes, dispensa del tributo, en su apartado 1, letra A, las importaciones de bienes destinados a ser colocados en un régimen de deposito distinto del aduanero. Esta previsión comunitaria fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992. Por régimen de depósito distinto al aduanero se entiende, según indicó la disposición adicional cuarta de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales (BOE de 29 de diciembre ), el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de impuestos especiales en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos en dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábricas o depósitos fiscales [en el mismo sentido, el apartado quinto, letra a), del anexo de la Ley 37/1992 , en la redacción de la Ley 9/1998, de 21 de abril (BOE de 22 de abril )].

Ahora bien, la exención en cuestión es meramente temporal, opera mientras los productos afectados estén en ese especial régimen suspensivo, pues una vez que lo abandonan se produce el hecho imponible "importación de bienes" al que aluden los artículos 2.2 de la Sexta Directiva y 17 de la Ley 37/1992. Por ello, el artículo 19.5º de esta última norma considera operaciones asimiladas a las importaciones, para someterlas a tributación, las consistentes en el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de bienes cuyas entrega o adquisición para ser vinculados a dichos regímenes se hubiesen beneficiado de la exención en el impuesto sobre el valor añadido.

Las reglas para determinar la base imponible en tales supuestos se contienen en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 . En lo que a este recurso de casación interesa, para calcularla, además de tenerse en cuenta el impuesto especial exigible por el abandono del régimen [letra e)], se ha de tomar en consideración, tratándose de bienes resultantes de procesos de incorporación o de transformación de otros productos, la suma de las bases de los ingredientes, ya procedan de otros Estados miembros o allende la Unión Europea [letra a)], ya del interior del país [letra b)].

Se ha de reparar en que, con este hecho imponible asimilado a la importación, de lo que se trata es de que, como indica el párrafo inicial del artículo 16.1 de la Sexta Directiva , la exacción al abandonar el RDDA debe corresponderse con la cuantía del impuesto sobre el valor añadido que debería haberse percibido si la operación hubiera sido gravada en la importación o en el interior del país. Como con tino señala la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos (apartado cuarto), de lo que se trata es de restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el RDDA, exigiéndose en el momento de dicho abandono la misma cuota que hubiera correspondido a las operaciones beneficiadas por la exención, si no lo hubieran estado.

El panorama normativo que acabamos de exponer arroja luz para despejar la incógnita que nos propone este recurso de casación, pudiendo ya avanzarse que la razón está de parte de la compañía recurrente.

CUARTO .- En el caso sometido a nuestra consideración se da la singularidad de que el producto que abandona el RDDA no es el mismo que entró en él, sino que constituye el resultado de la transformación de otros, unos que ya pagaron el impuesto sobre el valor añadido ("productos A" en la terminología de la empresa recurrente) y otros que quedaron exentos por estar vinculados al RDDA ("productos B"). La cuestión debatida consiste en determinar el sistema que debe emplearse para calcular el precio medio del producto resultante de la transformación ("producto C"), con el fin de hallar la base imponible del tributo que se devenga cuando este producto final abandona el RDDA.

Dado que el "producto C" consta de varios ingredientes, debe hallarse un precio medio que pondere convenientemente los parámetros propios de cada uno de ellos. Si todos los elementos que contribuyen a la obtención de ese "producto C" hubiesen estado dispensados con ocasión de su entrada desde el exterior o desde el interior del país en un RDDA, no habría ningún problema para realizar la cuenta. Las dificultades surgen cuando entre los ingredientes a partir de los que se obtiene hay unos que ya pagaron el tributo ("productos A") y otros que no ("productos B").

Pues bien, el procedimiento aplicado por REPSOL consiste en tomar en consideración el volumen total de los ingredientes que se han empleado en la operación de transformación, pero otorgando un precio sólo a los que se beneficiaron de la correspondientes exención en el impuesto sobre el valor añadido por estar vinculados al RDDA ("productos B"). Es decir, ese precio medio resultante se obtendría mediante un cociente, en cuyo numerador constaría el volumen de "productos B" (los que todavía no han pagado el impuesto sobre el valor añadido) multiplicado por su precio unitario, y en el denominador la masa total utilizada en la operación, esto es, la suma del peso de los "productos A" y de los "productos B". Por su parte, la tesis de la Administración consiste, aparentemente y por eliminación (pues el acta de disconformidad, el informe ampliatorio y la liquidación se limitan a refutar la tesis del sujeto pasivo y a ofrecer un resultado alternativo sin exponer los criterios que conducen al mismo, como no sea el de que no debe computarse el peso de los "productos A"), en que el precio medio por unidad de medida de la sustancia derivada de la transformación es el resultado de dividir el mismo numerador que el propuesto por REPSOL por un denominador en el que únicamente aparezca el volumen de los "productos B".

El desenlace se ofrece, con toda evidencia, diferente según sea el sistema que se emplee. Veámoslo con un ejemplo. Consideremos 200 litros de un carburante ("producto B") que, por estar vinculado al RDDA, quedó exento del impuesto sobre el valor añadido, cuyo precio era de 10 euros por litro; si hubiera pagado dicho tributo habría dado lugar a una cuota de 320 euros (una base de 2.000 euros a un tipo del 16 por 100). A esos 200 litros de carburante les añadimos, para obtener el "producto C", 100 litros de metanol ("producto A") sujeto a tributación, con un precio cada litro de 25 euros. Por este "producto A" se liquidó en su momento un impuesto sobre el valor añadido de 400 euros (una base de 2.500 euros al 16 por 100 de cuota). De la operación de transformación se obtienen 300 litros de "producto C" (considerando, por hipótesis, que en el proceso de transformación no hay mermas, pérdidas o fugas). Cuando abandonan el RRDA, los 300 litros del carburante resultante tienen que pagar el impuesto sobre el valor añadido correspondiente y, para ello, se ha de calcular la base imponible señalando el precio medio ponderado de cada unidad de medida de ese nuevo producto.

Si se aplica la fórmula pretendida por REPSOL, ese precio sería la razón de dividir el del carburante que gozó de la exención por el volumen total de los productos transformados [300 litros (200 de carburante + 100 de metanol)]. El resultado es un precio de 6,66 euros por litro que, multiplicado por los 300 obtenidos, da una base de 2.000 euros, por lo que, aplicado un tipo del 16 por 100, se obtiene una cuota de 320 euros. Es decir, la cuota que tenía que haberse pagado en su momento por los 200 litros de carburante si no hubieran estado exentos. Con ello se cumple el objetivo querido por el artículo 16.1 de la Sexta Directiva y recordado por la Dirección General de Tributos en la resolución 1/1994, consistente en que al abandonar el RDDA se liquide el impuesto que habría correspondido a la operación si no hubiera estado dispensada del tributo por la vinculación de los bienes con dicho régimen de depósito. El coste tributario total de la operación en el impuesto sobre el valor añadido sería de 720 euros (400 euros por el metanol no exento y otros 320 euros por el producto final una vez abandonado el régimen), el mismo que si no hubiera habido exención de alguno de los componentes por su vinculación con dicho régimen.

Sin embargo, en la tesis de la Administración el precio unitario del "producto C" sería 10 euros por litro (2.000/200), arrojando una base imponible de 3.000 euros (10 x 300) y una cuota de 480, que añadidos a los 400 que en su día se liquidaron por el metanol, darían un montante de 880 euros, superior al que habría debido pagarse de no mediar la exención por el régimen suspensivo no aduanero. Resulta evidente que, con tal fórmula, se frustran los designios de la Sexta Directiva, asumidos, como no podía ser de otra forma, por el legislador interno en el artículo 83.Dos.3ª de la Ley 37/1992 , haciendo además que, por el incorrecto método de cálculo que defiende, parte de la mercancía por la que ya se pagó el impuesto vuelva en realidad a ser gravada.

En definitiva, el procedimiento aplicado por la compañía recurrente consigue restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los productos que abandonan el régimen de depósito distinto de los aduaneros y garantiza la neutralidad fiscal perseguida por el impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda del sistema común de dicho tributo, recordada en repetidas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencias cuya reiteración exime su cita.

QUINTO .- Las anteriores consideraciones conducen a la estimación del segundo motivo de casación y a la anulación de la sentencia impugnada. Resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], procede acoger el recurso contencioso-administrativo promovido por REPSOL y anular la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 31 de mayo de 2006, en la reclamación 34/06, así como el acuerdo de la Inspectora-jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 14 de abril de 2005, recaído en el expediente 33/04 CA, en cuanto liquidó a la compañía actora el impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación del año 2002.

SEXTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

  1. ) Ha lugar al recurso de casación 774/09 interpuesto por Repsol Petróleo, S.A., contra la sentencia dictada el 24 de noviembre de 2008 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso- administrativo 376/06 , que casamos y anulamos.

  2. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada compañía contra la resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 31 de mayo de 2006, en la reclamación 34/06, que ratificó el acuerdo de la Inspectora-jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 14 de abril de 2005, recaído en el expediente 33/04 CA, en cuanto liquidó a la compañía actora el impuesto sobre el valor añadido asimilado a la importación del año 2002, actos administrativos que anulamos por ser disconformes a derecho.

  3. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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