STS, 28 de Febrero de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Industrial Ferrodistribuidora, S.A., («Ferrodistribuidora», en adelante), contra la resolución adoptada el 17 de noviembre de 2003 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que confirmó en alzada la emitida el 21 de noviembre de 2000 por el Tribunal Regional de Madrid.

Esta última resolución había desestimado la reclamación deducida por la mencionada compañía frente al acuerdo dictado el 17 de septiembre de 1998 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que le negó la devolución de ingresos indebidos en relación con el impuesto sobre el valor añadido de 1993 (períodos de marzo, abril, mayo, junio y julio, por importes de 14.825.565, 8.500.508, 28.228.234, 20.953.290 y 11.396.163 pesetas, respectivamente), así como las rectificaciones de las autoliquidaciones correspondientes a los meses de febrero a julio de 1993, en la primera de las cuales pretendía añadir 83.903.760 pesetas al impuesto sobre el valor añadido soportado.

La sentencia impugnada describe los hechos a considerar para resolver el pleito en su antecedente de hecho primero:

1) La recurrente presentó en enero de 1988 la declaración-liquidación correspondiente al IVA del 4t de 1987 en la que se incluía el IVA soportado en función del ejercicio de una opción de compra de un contrato de leasing con Lisban, S.A. por importe de 504.271,75 euros. La recurrente comunicó a Lisban, S.A. el 30 de diciembre de 1987 que ejercitaba la opción de compra exclusivamente a los efectos del artículo 6.7 de la Ley 30/1987 sin que tal opción originara efecto jurídico alguno. El acuerdo de liquidación provisional denegó la devolución de la cuota solicitada.

2) Interpuestas sucesivas reclamaciones contra la liquidación descrita, fueron finalmente desestimadas por Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 1999 y del TS de 15 de noviembre de 2004 , por no haberse ejercitado realmente la opción descrita.

3) El 17 de marzo de 1998 la recurrente presentó declaraciones complementarias de rectificación por los meses de abril, mayo, junio y julio de 1993 deduciendo fraccionadamente en cada una de ellas parte del importe total a que se refiere la petición de enero de 1988. Al tiempo manifestaba que de esta forma se modificaba la liquidación de febrero de 1993 en la que por error se había omitido la deducción de la totalidad y pidiendo la devolución de tal suma con los intereses como ingresos indebidos, lo que le fue denegado por resolución de la oficina gestora de 17 de noviembre de 1998.

4) Interpuesta reclamación económico-administrativa fue desestimada por el TEAR de Madrid el 21 de noviembre de 2000, ratificada por el TEAC el 17 de noviembre de 2003

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Las tres cuestiones objeto de la demanda aparecen expresadas en el fundamento jurídico primero de la sentencia discutida:

a) Procedencia de la calificación de la petición de la recurrente como devolución de ingresos indebidos.

b) Determinar si procede acceder a la petición de rectificación de las declaraciones de IVA a los efectos de deducir las cuotas soportadas correspondientes a cada uno de los pagos semestrales del contrato de arrendamiento financiero.

c) Determinar si procede acceder a la aplicación del art. 100 de la Ley 37/1992 , y con ello la devolución de IVA en 5 años por estar pendiente el derecho a deducir o la cuantía de la deducción de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional

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La Sala a quo considera que la petición de la mercantil recurrente no puede calificarse como devolución de ingresos indebidos, argumentando en el fundamento jurídico segundo que, «[d]e conformidad con lo dispuesto en el art. 7 y la DT 3ª del RD 1163/191 de 21 de septiembre sobre devolución de ingresos indebidos, sólo en los supuestos tasados que en las citadas normas se indican, puede calificarse la cantidad objeto de reclamación como "ingreso indebido" pues se trata de un concepto técnico- jurídico que no se identifica necesariamente con la acepción vulgar de cantidad indebidamente ingresada, sin que este hecho que[de] desvirtuado por la STS de 15 de noviembre de 2004 a que se refiere la recurrente en su escrito de conclusiones». Añade a lo anterior que «[e]l examen de las alegaciones de la recurrente evidencia que la cantidad reclamada no tiene encaje en ninguno de los distintos supuestos que se establecen en la norma citada, razón por la que no puede ser calificada como ingreso indebido, debiendo seguirse para su valoración el régimen establecido para las devoluciones ordinarias, sin que sea necesario por lo tanto entrar en el examen relativo a la legitimación de la recurrente para solicitar la devolución».

Las peticiones subsidiarias formuladas por la compañía recurrente en orden a obtener la rectificación y la devolución ordinaria de las cantidades indebidamente pagadas son rechazadas por la Sala de instancia en el fundamento jurídico tercero, aduciendo al respecto que, «[d]e acuerdo con la resolución del TEAC que hacemos propia [...], no concurre el presupuesto base para obtener la rectificación o devolución reclamada pues según se indica, ya con carácter irreversible en la sentencia del TS de 15 de noviembre de 2004 aportada por la recurrente, la opción de compra en realidad no fue ejercitada por lo que carece de base cualquiera de las peticiones formuladas con apoyo en la ejecución de la misma, sin perjuicio de señalar que además habría caducado el derecho a su reclamación por aplicación del plazo de un año previsto en el artículo 66 del RD 2028/1985 ».

SEGUNDO .- «Ferrodistribuidora» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 2 de abril de 2007, en el que invocó dos motivos de casación, el primero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1) En el motivo inicial denuncia que la sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva y en reformatio in peius .

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1. Entiende que, con vulneración del artículo 24 de la Constitución Española, no contesta a la pretensión que la propia sentencia describe en la letra c) de su fundamento jurídico primero, esto es, si procede la aplicación del artículo 100 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre ) y, por ende, la devolución del tributo, habida cuenta de la pendencia de controversia administrativa o jurisdiccional sobre el derecho a deducir o sobre su cuantía.

Relata que, en caso de ser desestimadas las dos pretensiones principales del recurso contencioso-administrativo (devolución del ingreso indebido de forma directa o a través de la rectificación de las declaraciones- liquidaciones posteriores deduciendo el impuesto soportado), pidió a la Sala de instancia que declarase su derecho a deducir las cuotas soportadas por la prestación de servicios, que era lo que, a juicio de la Administración tributaria, constituía el contrato de arrendamiento financiero que había suscrito; en su opinión, las mencionadas cuotas podían empezar a ser deducidas a partir de la firmeza de la sentencia judicial. Afirma que el enjuiciamiento de esta cuestión ha sido negado por la sentencia recurrida, incurriendo en el defecto que denuncia.

(b) Sostiene que los jueces a quo tampoco han examinado la denuncia de reformatio in peius en la que, a su juicio, incidió la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central al no reconocer la existencia de un ingreso indebido, como había hecho previamente el Tribunal Regional de Madrid, órgano que no obstante negó el derecho a su devolución al imputarle falta de legitimación para solicitarlo. La propia Administración gestora reconoció el carácter indebido del ingreso, que sólo lo negó por falta de firmeza.

(c) Afirma que la sentencia que combate de igual modo realiza una reformatio in peius , al no atribuir la condición de ingreso indebido a la cantidad reclamada, pese a su reconocimiento expreso por la Oficina Gestora y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Considera inaceptable que no se estime indebido el ingreso en el Tesoro Público de un impuesto sobre el valor añadido cuya repercusión ha sido declarada improcedente.

2) En el segundo motivo de casación se sostiene que la restitución de un impuesto sobre el valor añadido cuya repercusión ha sido declarada improcedente por la Administración tributaria y por el Tribunal Supremo constituye un supuesto de devolución de ingresos indebidos y no ordinaria. Al no entenderlo así, la sentencia impugnada vulnera el artículo 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), los artículos 9, 10 y la disposición transitoria tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , que regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE de 25 de septiembre), los artículos 31 y 118 de la Constitución Española y la jurisprudencia del Tribunal Supremo en orden a la calificación de un ingreso como indebido y a la fijación del titular del derecho a obtener la devolución en el caso de cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas y no deducidas.

Asevera que, si se niega la deducción de un impuesto sobre el valor añadido indebidamente repercutido y soportado, se produce un ingreso indebido en el Tesoro Público por quien lo repercutió y cobró, que debe ser reintegrado a quien lo soportó y pagó. En otro caso se infringen las normas mencionadas.

Aduce que la Sala de instancia ni siquiera es coherente en su razonamiento, puesto que, si consideraba que procedía la devolución por vía ordinaria, debió pronunciar una sentencia estimatoria reconociendo su derecho a la devolución en la declaración de diciembre de 1987 o en cualesquiera otras que estimara procedentes.

Ningún sentido tiene, a su juicio, que la Audiencia Nacional considere improcedente ese derecho a deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas porque «el Tribunal Supremo ha dicho que no se ejercitó la opción de compra», ya que esta conclusión incide en la calificación de la operación como entrega de bienes o como prestación de servicios, pero no implica la inexistencia jurídica de un arrendamiento financiero.

Defiende, en consecuencia, que la sentencia recurrida conculca el artículo 8 y la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990 , que permiten al contribuyente solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones de las que pueda derivarse la realización de un ingreso indebido, al impedir que en dichas autoliquidaciones se ejercite el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado como prestación de servicios con devengo periódico de cuotas, en vez de como entrega de bienes.

Achaca también a la sentencia que discute no haber comprendido que soportó de forma efectiva las cuotas del impuesto sobre el valor añadido por una operación de arrendamiento financiero ni que la negativa de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2004 a calificar la operación realizada como entrega de bienes, y por consiguiente a que el devengo del impuesto sobre el valor añadido fuera único, conllevaba la calificación del arrendamiento financiero como prestación de servicios, partiendo del hecho incontestable e irrefutable de la existencia de la operación. Entiende que esta doble incomprensión infringe los artículos 24 y 118 de la Constitución Española, por error a la hora de apreciar los hechos.

Combate de igual modo la negativa de la Sala a quo a reconocer su derecho a la devolución de las cuotas soportadas por el impuesto sobre el valor añadido con el argumento de que, en cualquier caso, «habría caducado el derecho a su reclamación por aplicación del plazo de un año previsto en el artículo 66 del RD 2028/1985 ». A su juicio, tal pronunciamiento infringe tanto ese precepto reglamentario como el artículo 99 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1992 , así como sus disposiciones transitorias y derogatorias, porque el plazo para ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el impuesto sobre el valor añadido en casos como el enjuiciado, en los que las cuotas han sido contabilizadas y no ha mediado requerimiento administrativo, no era el de un año sino que coincidía con el de prescripción.

Termina solicitando la casación de la sentencia recurrida y la declaración de su derecho a obtener la devolución del impuesto sobre el valor añadido soportado indebidamente en diciembre de 1987, con motivo de su repercusión única en el momento de la suscripción del contrato de arrendamiento financiero, cuya improcedencia fue declarada por el Tribunal Supremo, dado que LISBAN, S.A., ingresó esa cantidad en el Tesoro Público y no ha sido deducida por «Ferrodistribuidora». También reclama los intereses de demora devengados desde el ingreso efectuado en el Tesoro Público, fecha que sitúa en el 30 de enero de 1988.

Pide, con carácter subsidiario, la declaración de que procede rectificar las declaraciones-liquidaciones del impuesto sobre el valor añadido para deducir las cuotas soportadas en la operación de arrendamiento financiero con motivo del pago semestral de las cuotas del contrato, que no fueron descontadas por «Ferrodistribuidora» al haberlo hecho de una sola vez en diciembre de 1987. También en esta petición exige los intereses de demora.

Finalmente demanda que, en su caso, se le reconozca su derecho a deducir las mencionadas cuotas de impuesto sobre el valor añadido desde la firmeza de la sentencia de la Audiencia Nacional que declaró no calificable como entrega de bienes el arrendamiento financiero contratado.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito registrado el 22 de noviembre de 2007.

1) Al primer motivo de casación opone que la sentencia impugnada no incurre en incongruencia omisiva respecto de la pretensión relativa a la aplicabilidad al caso enjuiciado del artículo 100 de la Ley 37/1992, puesto que su fundamento jurídico tercero , tras remitir a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2004 , concluye que «la opción de compra en realidad no fue ejercitada, por lo que carece de base cualquiera de las peticiones formuladas con apoyo en la ejecución de la misma, sin perjuicio de señalar que además habría caducado el derecho a su reclamación por aplicación del plazo de un año previsto en el artículo 66 del Real Decreto 2028/1985 ». El defensor de la Administración entiende que, de esta forma, también se contestó a la petición subsidiaria de la demanda.

Niega la existencia de reformatio in peius , siendo la sentencia congruente y no cayendo en desviación procesal, puesto que confirma las resoluciones administrativas recurridas, al entender que no se trata de una devolución de ingresos indebidos prevista en el Real Decreto 1163/1990 , ya que la cantidad reclamada por «Ferrodistribuidora» no encaja en ninguno de los supuestos establecidos en dicha norma.

2) Respecto del segundo motivo de casación aduce que la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos relativos a la devolución de ingresos indebidos, puesto que la cantidad solicitada por «Ferrodistribuidora» no puede ser considerada como tal, siendo correctas tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central como la sentencia de la Audiencia Nacional, a cuyos fundamentos remite.

Concluye solicitando a esta Sala que declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de noviembre de 2007, fijándose al efecto el día 23 de febrero de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La resolución de este recurso de casación requiere que nos detengamos en el acontecer que ha conducido al debate suscitado en esta sede, en el que se cruzan y encuentran dos senderos, aparentemente contradictorios, transitados por la compañía recurrente, que describiremos siguiendo un criterio estrictamente cronológico:

1) El 30 de diciembre de 1987 «Ferrodistribuidora» suscribió un contrato de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles con LISBAN, S.A., por importe de 624.198.800 pesetas (3.751.510,34 euros), pagadero por semestres. La primera cuota vencía el propio 30 de diciembre de 1987 y la última el 30 de junio de 1992. El mismo día LISBAN, S.A., emitió factura repercutiendo a «Ferrodistribuidora» el impuesto sobre el valor añadido al tipo del 12 por 100, ascendiendo la cuota repercutida a 83.903.760 pesetas (504.271,75 euros). La arrendataria incluyó este importe en su autoliquidación de diciembre de 1987 como impuesto sobre el valor añadido soportado deducible.

2) Tras las comprobaciones pertinentes, la Administración giró a «Ferrodistribuidora» una liquidación provisional por ese período mensual, minorando la cantidad solicitada a devolver en ese importe, al considerar que la operación constituía una prestación de servicios, en la que el devengo del impuesto sobre el valor añadido se producía en tracto sucesivo, a medida que vencían y se pagaban las cuotas arrendaticias, y no una entrega de bienes consumada en un acto único. La liquidación fue confirmada en la vía económico-administrativa, primero por el Tribunal Regional de Valencia en resolución de 30 de noviembre de 1992 y después por el Central en otra de 29 de mayo de 1996. Disconforme, «Ferrodistribuidora» interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, cuyo conocimiento correspondió a la Sección Sexta de su Sala de lo Contencioso-Administrativo, donde se registró con el número 608/96

3) Sin haber sido aún resuelta la anterior impugnación jurisdiccional, el 17 de marzo de 1998 «Ferrodistribuidora» presentó ante la Administración tributaria un escrito solicitando la devolución de ingresos indebidos por los siguientes periodos e importes del ejercicio 1993:

Período Importe

03 14.825.565 pesetas.

04 8.500.508 pesetas.

05 28.228.234 pesetas.

06 20.953.290 pesetas.

07 11.396.163 pesetas.

Con el escrito adjuntó declaraciones complementarias de los períodos de febrero a julio de 1993, alegando que por error se omitió incluir en la declaración de febrero de 1993 como impuesto sobre el valor añadido soportado la cantidad de 83.903.760 pesetas, lo que conllevaba modificar las declaraciones citadas para reflejar dicho importe.

Explica este proceder en las páginas 8 y 9 del escrito de interposición de este recurso de casación, donde expresa que se trataba de deducir las cuotas soportadas a medida en que se fueron pagando con cada uno de los vencimientos semestrales del contrato de arrendamiento financiero, desde el 30 de diciembre de 1987 hasta el 30 de junio de 1992 (la de 1987 ya se había aceptado con el pago de la primera cuota el 30 de diciembre de dicho año). Existiendo un plazo de cinco años para deducir, el impuesto de junio de 1988 (las cuotas vencían en junio y diciembre) podía serlo hasta junio de 1993, y así sucesivamente para cada periodo. Así se explica que dedujera todas las cuotas soportadas con motivo del contrato de arrendamiento financiero en la declaración de febrero de 1993, primero porque este período aún no estaba prescrito el 17 de marzo de 1998 cuando solicitó su rectificación y porque en dicha declaración podía ejercer el derecho a la deducción de todas las cuotas soportadas desde junio de 1988 a junio de 1992.

4) La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el acuerdo que se encuentra en el origen de este recurso de casación, adoptado el 17 de septiembre de 1998, negó la existencia de ingresos indebidos y la rectificación de las autoliquidaciones correspondientes a los meses de febrero a julio de 1993. En su página 2 puede leerse:

[...] no se han producido unos ingresos indebidos toda vez que:

- La deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por la referida operación está pendiente de resolución por la Audiencia Nacional.

- El procedimiento derivado por el sujeto pasivo de devolución de ingresos indebidos y la presentación de declaraciones complementarias del ejercicio 1993, tiene su origen en la deducibilidad de dichas cuotas.

De acuerdo con lo dispuesto en los arts. 64, 65 y 66 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del IVA, aplicable a los períodos impositivos que abarcan el contrato de arrendamiento financiero, el sujeto "sólo" puede ejercitar el derecho a la deducción en el período que se soporten las cuotas deducibles o en los siguientes siempre que no haya transcurrido un año desde el nacimiento del derecho.

Asimismo, si la cuantía de las deducciones supera el importe de las deudas devengadas, el exceso puede ser deducido por orden cronológico en las próximas declaraciones hasta un plazo de cinco años a partir de la fecha de terminación del procedimiento en que se originó el derecho a la deducción, y así por ejemplo, la última cuota pagadera el 30-6-92, podría haberse incluido en la autoliquidación del 6P/97.

Sin perjuicio de lo anterior, en todo caso el derecho a la deducción caduca en el plazo de un año a partir del nacimiento del derecho

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5) Disconforme, el 24 de noviembre de 1998 «Ferrodistribuidora» acudió a la vía económico-administrativa. Antes de que su reclamación fuera decidida, la Sala de la lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 21 de mayo de 1999, resolvió el recurso contencioso-administrativo 608/96 , confirmando la liquidación del impuesto sobre el valor añadido de diciembre de 1987. La citada empresa impugnó dicha sentencia ante este Tribunal Supremo el 8 de octubre de 1999, instando el recurso de casación 6595/99 .

6) El 21 de noviembre de 2000, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid confirmó el acuerdo dictado el 17 de septiembre de 1998 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, argumentando en su fundamento de derecho sexto que, «[p]or lo dispuesto en el art. 9.2 del R.D. 1163/1990 [...], es el sujeto pasivo que ha repercutido las cuotas, es decir la arrendadora, la que puede solicitar la devolución pretendida por el reclamante [...]».

7) El 7 de febrero de 2001, «Ferrodistribuidora» recurrió en alzada, recurso que la resolución emitida el 17 de noviembre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó, argumentado que el derecho a la devolución estaba caducado en virtud de lo dispuesto en el artículo 66 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 31 de octubre ), vigente al tiempo de los hechos analizados (fundamento segundo), y que el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990 sólo legitima a los repercutidos para obtener la devolución solicitada por quienes repercutieron el tributo, siempre y cuando no se hubieren deducido las cuotas de cuya devolución se trata (fundamento tercero).

8) El 22 de enero de 2004, «Ferrodistribuidora» interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue registrado en la Sección Sexta de la Sala competente de la Audiencia Nacional con el número 26/04. En la demanda, formalizada el 29 de junio del mismo año, pidió a la Sala literalmente que:

[...] dicte Sentencia por la que estimando el presente recurso, acuerde [...] el derecho de la actora a obtener la devolución de un ingreso indebido realizado el 30 de diciembre de 1987 por importe de 83.903.760 pesetas, ordenando la inmediata ejecución de su devolución, junto con los correspondientes intereses de demora devengados desde el día en que se efectuó el ingreso indebido hasta el día de su efectiva devolución [...]; en su defecto, admita la procedencia de la presentación de las declaraciones complementarias del IVA de 1993 descritas en la demanda y ordene la devolución de las cantidades que de ellas se deducen por importe total de 83.903.760 pesetas, más los intereses de demora correspondientes devengados desde el día en que se ejercitó el derecho a la deducción y su posterior compensación en las declaraciones de febrero a julio de 1993, cuantificados sobre las devoluciones que correspondan a cada declaración; y finalmente y de no aceptar ninguno de los anteriores planteamientos, reconozca que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100 de la Ley 37/1992 , aún no ha caducado el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido aquí controvertidas

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9) En sentencia de 15 de noviembre de 2004, esta Sala y Sección desestimó el recurso de casación 6595/99 que «Ferrodistribuidora» había interpuesto contra la pronunciada el 21 de mayo de 1999 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 608/96 . En dicho pronunciamiento llegamos a la conclusión de que la decisión jurisdiccional revisada no infringía los preceptos en que se fundamentaba el recurso y que la liquidación provisional practicada a la indicada compañía por diciembre de 1987 era ajustada a derecho, habida cuenta de que, en realidad, la citada empresa no asumió un compromiso de compra de los inmuebles objeto del arrendamiento financiero, de modo que la operación debía calificarse a efectos del tributo como una prestación de servicios y no como una entrega de bienes, sin perjuicio de que «se terminara ejercitando la opción de compra» (fundamento segundo).

10) El 25 de enero de 2005, finalizado el trámite de conclusiones en el recurso contencioso-administrativo 26/04, «Ferrodistribuidora» aportó a las actuaciones copia de la citada sentencia de 15 de noviembre de 2004 , junto con un escrito en el que explicaba que, una vez declarado con carácter firme que la operación constituía una prestación de servicios y no una entrega de bienes, resultaba indudable el ingreso indebido producido con ocasión de la repercusión en diciembre de 1987 de la totalidad del impuesto sobre el valor añadido devengado con la operación, desapareciendo el motivo por el que la Administración tributaria denegó el 17 de diciembre de 1998 la devolución de los ingresos indebidos, que se encuentra en el origen de este litigio. Por ello, estimaba procedente «[...] la devolución del referido ingreso indebido al titular del mismo, es decir, a la entidad que lo soportó indebidamente, que es la aquí actora, a la que nada se le ha devuelto por tal concepto ni como ingreso indebido (objeto del presente litigio), ni como deducción del IVA en sus declaraciones (se negó su deducción total en diciembre de 1987 y también la Administración ha negado su deducción conforme al criterio de prestación de servicios, según también se ha explicado y solicitado en el presente recurso) [...]».

11) Sin ninguna otra incidencia reseñable, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia el 22 de diciembre de 2006, desestimando el recurso contencioso-administrativo 26/04 , sentencia que es objeto del presente recurso de casación. En este pronunciamiento, la Sala a quo manifiesta, en síntesis, que no existió ingreso indebido, porque lo acontecido no encaja en ninguno de los supuestos que el Real Decreto 1163/1990 permitía considerar como tales, y que caducó el derecho a deducir las cuotas soportadas por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la operación de arrendamiento financiero realizada.

12) De las actuaciones no se infiere la existencia de gestión alguna tendente a regularizar el impuesto sobre el valor añadido de la mercantil recurrente en los ejercicios afectados por nuestra sentencia de 15 de noviembre de 2004, que desestimó el recurso de casación 6595/99 .

SEGUNDO .- «Ferrodistribuidora» articula dos motivos de casación contra la referida sentencia, dictada el 22 de noviembre de 2006 por la Sección Sexta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 26/04 :

(A) en el primero denuncia que dicha sentencia incurre en incongruencia omisiva y en reformatio in peius; y

(B) en el segundo mantiene que la devolución de un impuesto sobre el valor añadido cuya repercusión ha sido declarada improcedente por el Tribunal Supremo constituye un supuesto de devolución de ingresos indebidos y no de devolución ordinaria, y que, incluso entendiéndolo como una modalidad de esta última, no habría caducado su derecho a la devolución de las cuotas soportadas, puesto que el plazo para ejercer ese derecho no era de un año sino el de prescripción.

Ambos argumentos se asientan sobre un denominador común: nuestra sentencia de 15 de noviembre de 2004 (casación 6595/99 ). Pues bien, este pronunciamiento, como ha quedado ya expresado, se limitó a declarar que el arrendamiento financiero que «Ferrodistribuidora» formalizó con LISBAN, S.A., el 30 de diciembre de 1987, por el que le fueron repercutidas en esa misma fecha 83.903.760 pesetas en concepto de impuesto sobre el valor añadido (el 12 por 100 de 699.198.000 pesetas), no era una entrega de bienes sino una prestación de servicios y, por tanto, el impuesto sobre el valor añadido se devengaba periódicamente, no en único acto. Desde luego, el Tribunal Supremo no cuestionó en dicho pronunciamiento la existencia de la operación de arrendamiento financiero.

Siendo así y no habiendo podido deducir importe alguno del impuesto sobre el valor añadido soportado por ese arrendamiento financiero, «Ferrodistribuidora» considera que tiene derecho a la devolución de la antedicha cantidad, pues se trata de una repercusión improcedente que fue indebidamente ingresada por LISBAN, S.A., en el Tesoro Público. Alternativamente, entiende que tiene derecho a deducir las cuotas de impuesto sobre el valor añadido correspondientes a cada uno de los pagos periódicos por el arrendamiento financiero, ya sea (a) regularizando las autoliquidaciones practicadas en el período de duración de dicha operación, (b) admitiendo la rectificación que presentó de las autoliquidaciones del ejercicio 1993 o (c) permitiendo deducir tales cantidades en las autoliquidaciones presentadas desde la firmeza de la sentencia de la Audiencia Nacional que declaró no calificable como entrega de bienes el arrendamiento financiero.

Como ya hemos apuntado, la Sala de instancia niega que quepa hablar en este caso de ingresos indebidos a la luz del Real Decreto 1163/1990 , afirmando que, de cualquier modo, el derecho a deducir las cuotas soportadas habría caducado en virtud del artículo 66 del Reglamento de 1985 .

TERCERO .- Con la perspectiva que nos proporciona tener una visión de conjunto de los hechos que están en la base de este litigio, estamos ya en disposición de afrontar el análisis de las quejas que «Ferrodistribuidora» hace valer en casación. Denuncia, en primer lugar, que la sentencia que combate incurre en incongruencia por omisión y en reformatio in peius .

La considera incongruente (a) porque no se pronuncia sobre si procedía acceder a la aplicación del artículo 100 de la Ley 37/1992 y con ello a la devolución del impuesto sobre el valor añadido en cinco años, por estar pendiente en la vía administrativa o en la jurisdiccional el pronunciamiento sobre el derecho a deducir o sobre su cuantía, y (b) porque no examina la denuncia de reformatio in peius en la que, a su juicio, incidió la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central al no reconocer la existencia de un ingreso indebido como habían hecho previamente el Tribunal Regional de Madrid y la propia Administración gestora.

Estima, además, que la propia sentencia, como la resolución del Tribunal Central, (c) adolece también de reformatio in peius por la misma razón de negar la condición de ingreso indebido a la cantidad reclamada, pese a su reconocimiento expreso por la Oficina Gestora y el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Como es sabido, existe incongruencia cuando se produce una inadecuación entre el fallo o la parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en que las partes plantearon sus pretensiones o alegaciones sustanciales. Conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» [ sentencia del Tribunal Constitucional 44/2008 , FJ 2º; en el mismo sentido, las sentencias 167/2000 , FJ 2º; 138/2007 , FJ 2º; 176/2007 , FJ 2º; 180/2007, FJ 2 º; y 29/2008 , FJ 2º].

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1. Teniendo en cuenta la expresa doctrina, hemos de concluir que, pese a no tratarse por su motivación de un modelo de resolución jurisdiccional, la sentencia impugnada no incurre en los defectos que denuncia la compañía recurrente.

En su fundamento tercero analiza las pretensiones subsidiarias enderezadas a «la rectificación y [la] devolución ordinaria de las cantidades indebidamente pagadas». Esas pretensiones, según se lee en la demanda, consistían en obtener que (i) las declaraciones complementarias del impuesto sobre el valor añadido de 1993, presentadas el 17 de marzo de 1998, eran procedentes y (ii) el reconocimiento del derecho a la deducción con arreglo al artículo 100 de la Ley 37/1992 .

Pues bien, para rechazar ambas pretensiones utiliza un doble criterio: (i) en primer lugar, niega la concurrencia del presupuesto base para aquella rectificación o esta devolución ya que, con carácter irreversible, nuestra sentencia de 15 de noviembre de 2004 afirma que la opción de compra en realidad no fue ejercitada, careciendo por ello de base cualquier petición formulada con apoyo en la ejecución de la misma, (ii) sin perjuicio de señalar que además habría caducado el derecho a su reclamación por aplicación del plazo de un año previsto en el artículo 66 del Reglamento de 1985 .

Parece evidente que ambas pretensiones subsidiarias y, en particular la última, han obtenido respuesta, por lo que, por más que pueda discreparse de la forma y el modo en que se ha producido, no cabe concluir que no exista, produciéndose una incongruencia ex silentio, singularmente en relación con la posible aplicación al caso enjuiciado del artículo 100 de la Ley 37/1992 , puesto que es patente la desestimación de tal pretensión.

(b) Dicho lo cual procede que nos pronunciemos sobre la posible incongruencia por defecto que «Ferrodistribuidora» achaca a la sentencia por no haber dado respuesta a la denuncia de reformatio in peius en la que, a su juicio, incurrió la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central al no reconocer la existencia de un ingreso indebido como habían hecho previamente el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, aunque le hubiera negado el derecho a la devolución por ausencia de legitimación para solicitarlo, y la Administración gestora, que sólo lo hizo por falta de firmeza.

El escrito de demanda presentado por «Ferrodistribuidora» contiene una serie de consideraciones respecto a lo que denomina «[i]mprocedencia del cambio de criterio del TEAC en relación con la inexistencia de ingreso indebido» (páginas 18 a 21), sobre las que nada dice la Sala a quo. Es verdad que en el fundamento jurídico segundo se niega a calificar ella misma la petición de la empresa demandante como devolución de ingresos indebidos, por cuanto, «[d]e conformidad con lo dispuesto en el art. 7 y la DT 3ª del RD 1163/191 [...], sólo en los supuestos tasados que en las citadas normas se indican, puede calificarse la cantidad objeto de reclamación como "ingreso indebido" pues se trata de un concepto técnico-jurídico que no se identifica necesariamente con la acepción vulgar de cantidad indebidamente ingresada, sin que este hecho quede desvirtuado por la STS de 15 de noviembre de 2004 a que se refiere la recurrente en su escrito de conclusiones»; a lo que añade que «[e]l examen de las alegaciones de la recurrente evidencia que la cantidad reclamada no tiene encaje en ninguno de los distintos supuestos que se establecen en la norma citada, razón por la que no puede ser calificada como ingreso indebido, debiendo seguirse para su valoración el régimen establecido para las devoluciones ordinarias, sin que sea necesario por lo tanto entrar en el examen relativo a la legitimación de la recurrente para solicitar la devolución».

Ciertamente, esta forma de razonar, limitada a considerar que la noción de ingreso indebido es estricta y que no conviene al caso que enjuicia, pero en la que no se contiene ninguna reflexión sobre si, con ocasión del recurso de alzada interpuesto por el sujeto pasivo, el Tribunal Central negó algo que el Regional ya había reconocido (la condición de indebido del ingreso), no resuelve la denuncia de reformatio in peius que «Ferrodistribuidora» imputa a la resolución de dicho organismo administrativo de revisión. Se trata del más absoluto silencio frente a una específica alegación enderezada a obtener la satisfacción de la pretensión, que no cabe entender desestimada de forma tácita o implícita en el texto de la sentencia.

Ha de concluirse, pues, que la sentencia recurrida peca de incongruencia, por lo que, estimando en este aspecto el primer motivo, procede casarla y, en aplicación del artículo 95.2, letra c) en relación con la d), de la Ley reguladora de esta jurisdicción, resolver esa cuestión, determinando si el Tribunal Económico-Administrativo Central incidió en reforma peyorativa.

Con ello, al tiempo que resolvemos la demanda de instancia para responder a tal extremo, silenciado en la sentencia, abordamos el argumento del primer motivo de casación, que hemos identificado con la letra (c), en el que se imputa ese defecto a la propia resolución judicial que se impugna en esta sede.

(c) Conforme a reiterada doctrina del máximo intérprete de la Constitución (entre las últimas, pueden consultarse las sentencias 204/2007 , FJ 3º; 41/2008 , FJ 2º; 88/2008, FJ 2 º; y 141/2008 , FJ 5º), la interdicción de la reformatio in peius , aunque no esté expresamente enunciada en el artículo 24 de la Norma Fundamental, tiene una dimensión constitucional evidente. Por un lado, representa un principio procesal integrado en el derecho a la tutela judicial efectiva a través del régimen de garantías legales de los recursos, que deriva, en todo caso, de la prohibición constitucional de indefensión, y, por otro, constituye una proyección de los requerimientos inherentes a la congruencia de las resoluciones judiciales, que impide a los órganos jurisdiccionales exceder los límites en que esté planteado el recurso, provocando una agravación de la situación jurídica que para el recurrente se deriva de la sentencia discutida, con origen exclusivo en la propia interposición de la impugnación.

En el mismo sentido, siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional, hemos señalando que la prohibición o interdicción de la reforma en los términos expuestos constituye un principio procesal ampliamente admitido por la jurisprudencia de esta Sala, negando que al resolver un recurso de alzada se pueda agravar la situación del recurrente. Hemos indicado que, en la actualidad, ese principio, ínsito en el pasado en el artículo 119 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (BOE de 18 de julio ), se encuentra plasmado con carácter general en el párrafo segundo del artículo 89 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), y en cuanto a los recursos administrativos en el artículo 113.3 in fine de la misma Ley , al establecer que en ningún caso puede empeorarse la situación inicial del recurrente. Se trata de una garantía del régimen de los recursos en la vía jurisdiccional y en la administrativa, que encuentra su apoyo en el principio dispositivo, en la interdicción de la indefensión y en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva [ sentencias de 2 de junio de 2003 (casación 2821/99 , FJ 3º), 23 de noviembre de 2005 (casación 5169/03, FJ 7 º) y 29 de enero de 2008 (casación 810/05 , FJ 3º)].

Si se admitiera que los órganos administrativos o los judiciales pudieran modificar de oficio en perjuicio del recurrente la resolución por él cuestionada, se introduciría un elemento disuasorio para el ejercicio del derecho a los recursos legalmente establecidos en la ley. Por ello, debe repudiarse toda reforma peyorativa, agravando la situación del recurrente a resulta del ejercicio por su parte del derecho a que la decisión adminstrativa o judicial se revise por un órgano superior.

Sin olvidar los expuestos criterios jurisprudenciales, hemos de concluir que en el caso enjuiciado ni el Tribunal Central, en sede de revisión económico-administrativa, ni la Audiencia Nacional, al ejercer el control jurisdiccional, incurrieron en el defecto denunciado por «Ferrodistribuidora». Esta afirmación se sustenta en las siguientes consideraciones:

(1ª) En el acuerdo que está en el origen de este proceso, dictado el 17 de septiembre de 1998 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se puede leer (página 2) que «no se han producido unos ingresos indebidos». Resulta, pues, evidente que no reconoció la existencia de ingresos indebidos, obteniéndose del texto que sigue a tan tajante afirmación que llega a tal conclusión no sólo porque la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas estuviera bajo pendencia ante la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 608/96 , sino también, lo que parece olvidar la compañía recurrente, porque el procedimiento derivado por el sujeto pasivo de devolución de ingresos indebidos y de presentación de declaraciones complementarias en el ejercicio 1993 tiene su origen en la deducibilidad de dichas cuotas.

(2ª) Por su parte, la resolución dictada el 21 de noviembre de 2000 por del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid confirmó el precitado acuerdo de 17 de septiembre de 1998, por lo que tampoco reconoce la existencia de ingresos indebidos, aun cuando fundamente la desestimación de la reclamación económico-administrativa en la falta de legitimación de «Ferrodistribuidora» para solicitar la devolución pretendida. Más claro, si cabe, dicha resolución mantuvo inmodificado el acuerdo reclamado, en el que, como hemos visto, no se reconocía la existencia de ingreso indebido alguno, por lo que no incidió en reformatio in mellius, mejorando la posición de la compañía recurrente respecto del contenido de la decisión de los órganos de gestión.

En consecuencia, ni la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ni la sentencia impugnada pudieron incurrir en reformatio in peius , por no haber admitido la existencia de un ingreso indebido, puesto que ni el acuerdo inicial ni la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid reconocieron su presencia.

Por consiguiente, debe ser desestimada la demanda de instancia en este punto, en cuanto se refería a la reforma peyorativa eventualmente achacable al Tribunal Económico-Administrativo Central, y el primer motivo de este recurso de casación, en la medida en que atribuía tal defecto a la sentencia recurrida.

CUARTO .- Así pues, la sentencia de instancia no era incongruente porque resolvió de forma implícita la tercera y última pretensión articulada por «Ferrodistribuidora» al formular la demanda, pero si lo fue en cuanto no respondió a la reforma peyorativa imputada a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, vicio en el que, como hemos visto, no incidió dicho organismo administrativo como tampoco la Audiencia Nacional al pronunciar la sentencia en cuestión.

Queda por resolver si (i) dicha compañía tiene derecho a que se le devuelva el impuesto sobre el valor añadido que se le repercutió en 1987 por el importe total de la operación, (ii) o a que se le permita rectificar las declaraciones correspondiente a los meses de 1993 que hemos señalado en el primer fundamento de esta sentencia al describir el acontecer que ha conducido a este recurso de casación, con las pertinentes deducciones y, en su caso, las oportunas devoluciones en cuanto ingresos indebidos, (iii) o si, finalmente, procede practicar la devolución en cuanto ordinaria, al amparo del artículo 100 de la Ley 30/1992. Son las tres pretensiones que, de forma sucesivamente subsidiaria, articuló en la instancia y las que, en realidad, subyacen en la formulación del último motivo de casación, de cuyo contenido hemos dejado detallada constancia en el segundo antecedente de hecho.

Por consiguiente, ya abordemos el análisis de la cuestión como órgano de casación, ya lo hagamos como tribunal de instancia una vez casada la sentencia recurrida por su incongruencia, el ámbito de nuestro enjuiciamiento no varía, máxime si sobre los hechos del litigio no existe discrepancia alguna.

Esos hechos evidencian que, de una o de otra forma, a «Ferrodistribuidora» se le ha repercutido un impuesto sobre el valor añadido que no ha podido deducirse. Tanto porque la Inspección corrigió la deducción que practicó en la autoliquidación de diciembre de 1987 de la cuota correspondiente al total del precio del arrendamiento financiero, corrección ratificada de forma firme e irrevocable por nuestra sentencia de 15 de noviembre de 2004 , como porque no se la admitieron (decisión que se encuentra en el origen de este recurso de casación) las declaraciones complementarias relativas a los meses de febrero a julio de 1993 que, con sus efectos inherentes en cuanto a deducciones y eventuales devoluciones, presentó el 17 de marzo de 1998, siguiendo precisamente la tesis sostenida por la Administración sobre la imposibilidad de repercutir en un solo acto al tratarse de una prestación de servicios, no de una entrega de bienes.

Las Sala de instancia rechaza todas las pretensiones de la compañía demandante porque (i) no nos encontramos ante unos ingresos indebidos en sentido técnico-jurídico, debiendo seguirse el procedimiento para las devoluciones ordinarias (fundamento segundo), (ii) no cabe la rectificación de las autoliquidaciones de 1993 con la devolución reclamada pues la sentencia de este Tribunal de 15 de noviembre de 2004 afirmó que la opción de compra final no fue en realidad ejercitada y, en todo caso, (iii) el derecho a la reclamación habría caducado al haber transcurrido el plazo de un año previsto en el artículo 66 del Reglamento del impuesto sobre el valor añadido aprobado en 1985 .

Pues bien, con independencia de que nuestra sentencia de 15 de noviembre de 2004 dice lo contrario de lo que afirma la Audiencia Nacional (véase el fundamento jurídico segundo in fine), su decisión sólo se explica desde el olvido de la naturaleza del impuesto sobre el valor añadido, del principio de neutralidad que lo preside y del carácter central que en su mecánica ostenta el derecho de los sujetos pasivos a deducir las cuotas devengadas, repercutidas y soportadas.

QUINTO .- Debe recordarse que el impuesto sobre el valor añadido recae sobre los actos de consumo, como manifestación indirecta de la capacidad económica de las personas, objetivo que se logra gravando las tareas de los empresarios o de los profesionales, quienes, a través de la técnica de la repercusión, trasladan la carga al consumidor final. De este modo se consigue un impuesto neutral, pues solo lo sufre el último eslabón de la cadena, quien recibe el producto o disfruta la prestación.

Para satisfacer tal objetivo el legislador comunitario ha previsto la sujeción al mismo de todas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior de cada Estado miembro de la Comunidad Europea por quienes desarrollan las actividades económicas a que se refiere el artículo 4.2 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1) [en lo sucesivo, «Sexta Directiva»], vigente al tiempo de los hechos de este litigio. Así se obtiene también del artículo 2 de esta norma comunitaria, así como de los artículos 1 y 2 de nuestra Ley 30/1985, de 2 de agosto , del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 9 de agosto), aplicable al caso debatido y que traspuso a nuestro ordenamiento la referida Directiva.

Así pues, la definición de las operaciones sujetas al impuesto pasa por delimitar la figura del sujeto pasivo, afán que, dada la filosofía del tributo, exige precisar la noción de «actividad económica», según la terminología de la Sexta Directiva, o la de «actividad empresarial o profesional», a que alude la Ley 30/1985 , ya que no cualquier prestación de servicios o entrega de bienes realizada por un profesional o empresario se somete al tributo, sino únicamente las que llevan a cabo en el ejercicio de su ocupación.

La citada Ley en su artículo 4 proporciona algunas pautas interpretativas que, junto con la dicción del artículo 4 de la Sexta Directiva , autoriza a englobar en la idea todas las fases de producción y de distribución de bienes, así como la prestación de servicios, con independencia de quién las realice y de su forma jurídica. El dato decisivo estriba en que su finalidad consista en obtener ingresos continuados en el tiempo, hecha abstracción de los resultados (véase el artículo 4.4 de la Ley 30/1985 ). El talante objetivo de la noción es una exigencia del principio de neutralidad de esta exacción. Existe un amplio acervo jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre el particular [sentencias de 26 de marzo de 1987 , Comisión/Países Bajos (C-235/85, aparatdo 9); 4 de diciembre de 1990, Van Tiem (C-186/89 , apartados 17 y 18); 6 de febrero de 1997 ( Harnas & Helm (C-80/95, apartados 13 y 14 ); y 12 de septiembre de 2000 , Comisión/Francia (C-267/97, apartado 31)].

A ese reiterado principio de neutralidad sirve también el derecho a deducir las cuotas repercutidas, que se erige así en clave de bóveda del sistema, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C-78/00 , apartado 30)]. Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido, proclamado por el artículo 17 de la Sexta Directiva , ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, las formalidades para el ejercicio de dicho derecho dispuestas en el artículo 18 de la citada norma comunitaria o establecidas por los Estados miembros a su amparo no pueden interpretarse de modo que hagan imposible o dificulten sobremanera el ejercicio del derecho a la deducción. Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07), apartados 62 y 63)], de donde se obtiene que, siendo indubitada la voluntad del sujeto pasivo de ejercitar el derecho a la deducción, ha de ser facilitado y no obstaculizado [véanse nuestras sentencias de 24 de noviembre de 2010 (casación 546/06, FJ 3 º) y 4 de julio de 2007 (casación para unificación de doctrina 96/02 , FFJJ 4º a 6º)].

Por ello, manifestada la voluntad del sujeto pasivo a deducir las cuotas soportadas no cabe negársele el derecho so capa de haber incumplido los plazos legalmente establecidos al efecto si, en realidad, por las circunstancias del caso lo hizo o no pudo hacerlo antes, ya que en tales escenarios cabría concluir que el ejercicio del derecho a deducir cumplió los términos temporales fijados por el legislador. Así ha ocurrido en el supuesto que ahora centra nuestra atención.

En efecto, repercutido inicialmente el tributo (en un solo acto) en diciembre de 1987, «Ferrodistribuidora» lo dedujo en plazo en la autoliquidación correspondiente a dicho periodo, criterio que la Administración rectificó al considerar que, tratándose de una prestación de servicios y no de una entrega de bienes, las cuotas debían repercutirse y deducirse semestralmente, al ritmo al que eran pagadas las rentas del arrendamiento financiero. Disconforme con tal criterio, la citada compañía lo recurrió, primero en la vía económico-administrativa y después en la jurisdiccional, hasta que el 15 de noviembre de 2004 este Tribunal lo ratificó en sentencia firme. No obstante, incluso antes de esta fecha, en 1998 y en contradicción con su propia tesis, procedió a rectificar con arreglo al criterio de la Inspección las autoliquidaciones de los meses de febrero a julio de 1993 interesando la devolución de los correspondientes excesos, que consideraba indebidos.

En tal tesitura, encontrándose discutiendo el planteamiento de la Inspección, no le era exigible a «Ferrodistribuidora» otro comportamiento distinto que el de la deducción que realizó en diciembre de 1987. Por consiguiente, una interpretación del artículo 36.3 y 5 de la Ley de 1985 y de los artículos 65.5 y 66 de su Reglamento (deducción en un año desde el nacimiento del derecho o en cinco cuando la cuantía de las deducciones supere el importe de las cuotas devengadas), ajustada a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de este propio Tribunal y que atienda a las peculiaridades de este caso, debe conducir a la conclusión de que en 1987 dedujo en tiempo la cuota repercutida y que cuando lo hizo en 1998 ateniéndose a los criterios de la Administración, estando aún pendiente de resolver la controversia sobre aquella primera deducción, no había caducado su derecho a practicarla.

El único límite operativo al ejercicio de ese derecho es el del plazo de prescripción, a la sazón fijado en cinco años [artículo 64.d) de la Ley General Tributaria de 1963 ], debiendo tenerse presente que dicho plazo quedó suspendido conforme a lo dispuesto en el artículo 66.2 de la mencionada Ley por la realización de actos encaminados a la obtención de la devolución de los ingresos que «Ferrodistribuidora» consideró indebidos.

Al no entenderlo así, tanto la Administración como la Sala de instancia desconocieron los principios que presiden el sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Los jueces a quo debieron reconocer el derecho de «Ferrodistribuidora» a deducir las cuotas soportadas en los términos indicados.

QUINTO .- El éxito del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Ha lugar al recurso de casación interpuesto por INDUSTRIAL FERRODISTRIBUIDORA, S.A., contra la sentencia dictada el 22 de noviembre de 2006 por la Sección Sexta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 26/04 , que casamos y anulamos.

En su lugar estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por FERRODISTRIBUIDORA, S.A., frente a la resolución adoptada el 17 de noviembre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, reconociéndole el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas con motivo del contrato de arrendamiento financiero que suscribió el 30 de diciembre de 1987 con «Lisban, S.A.», sobre determinados bienes inmuebles, con las consecuencias que se deriven de esa deducción en orden a la eventual devolución de los excesos ingresados en las arcas públicas.

Lo anterior, sin hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.