STS, 24 de Febrero de 2011

El día 28 de noviembre de 2001 la Dependencia Regional de la Inspección de los Tributos de la Delegación Especial de Madrid incoó a la entidad MAILHOUSE, S.L., Acta de disconformidad núm. 70489475, por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), del ejercicio 1999, de la que derivaba una deuda tributaria por importe de 1.465.795,73 euros. En lo que al presente recurso interesa, en la citada acta se hacía constar:

1. Que la referida empresa estaba matriculada en el epígrafe 844 del Impuesto sobre Actividades Económicas y que su actividad principal consistía en «servicios relacionados con el sector del tratamiento de la correspondencia, tales como recogida, transporte, manipulado, clasificación y ensacado, para su envío a través del servicio público postal», tarea para cuya realización utilizó máquinas de franquear autorizadas por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, al disponer de autorización «para utilizar el servicio de "PUBLICORREO" desde el 25 de abril de 1996» (pág. 2).

2. Que en relación a los servicios que prestaba a sus clientes, la mercantil emitía dos series de facturas: «a).- [u]na serie numerada correlativamente, donde inclu[ía] los servicios prestados propios de la actividad (manipulado, impresión etc.) excluido el franqueo, repercutiendo el IVA al tipo general», y «b).- [o]tra serie, denominada F9/-, también con numeración correlativa, donde recoge el importe total de los franqueos efectuados durante el mes (una por cliente y mes) aplicándoles una bonificación, según el volumen franqueado»; facturas que se reflejan «en la cuenta 443 "entregas suplidos franqueos"» por importe durante el ejercicio 1999 de «1.363.400.762 ptas.».

3. Con relación a las facturas F9/, la sociedad «ni repercutió el IVA en dichas facturas», ni «aparecen relacionadas en el Libro Registro de Facturas Emitidas, ni las declaró en el Impuesto sobre el Valor Añadido», al haber considerado el importe del franqueo como «un suplido pagado por cuenta de sus clientes» (págs. 2 y 3).

4. A juicio de la Inspección, la base imponible declarada del IVA correspondiente al ejercicio 1999, «deb[ía] incrementarse en 1.363.400.762 ptas. ya que los importes cobrados por el obligado tributario en concepto de franqueos deben formar parte de la contraprestación del servicio prestado, al tratarse de cobros en nombre propio por operaciones sujetas y no exentas del Impuesto» (pág. 3).

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y el escrito de alegaciones al Acta presentado, el 5 de diciembre de 2001, por la representación legal de la sociedad MAILHOUSE, S.L., finalmente, el 18 de diciembre de 2001, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación confirmando sustancialmente la propuesta contenida en el Acta, si bien modificaba el cálculo de los intereses, por lo que la deuda tributaria se fijó en 1.459.258,33 euros (1.311.072,45 euros correspondientes a cuota y 148.185,88 euros a intereses de demora). La liquidación fue notificada a la mercantil el 20 de diciembre de 2001.

Contra el citado Acuerdo de liquidación, la entidad MAILHOUSE, S.L. formuló, por escrito presentado el 10 de enero de 2002, reclamación económico-administrativa (núm. 28/01200/02) que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 20 de diciembre de 2004.

Frente a la Resolución del TEAR de Madrid, la sociedad interpuso, el 29 de abril de 2005, recurso de alzada (R.G. 1632-05; R.S. 227-05), formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: a) que «[l]os clientes de MAILHOUSE, S.L. satisfacen dentro del denominado franqueo, la actividad correspondiente a la prestación de servicios efectuados por los servicios públicos postales», de tal forma que se incluyen dentro del denominado franqueo única y exclusivamente «los servicios que presta la entidad Correos y Telégrafos» (pág. 1); b) que «[l]a actividad satisfecha mediante el abono del franqueo solo puede ser desempeñada por la Entidad de Correos y Telégrafos, que actúa en régimen de monopolio, siendo consecuentemente una actividad en la que nadie», y por lo tanto tampoco MAILHOUSE, S.L., «interviene, por lo que a quien se paga es a Correos y Telégrafos, que realiza en régimen de exclusiva y monopolio el "Servicio Público Postal" exento de IVA» (pág. 3); c) que bajo el denominado franqueo «no se incluye otro servicio que el efectuado por Correos y Telégrafos», lo que supone «de acuerdo con el art. 20, párrafo 20 de la Ley del IVA», que «este servicio está exento» (pág. 4 ); y, d) que MAILHOUSE, S.L. «no incluye IVA en los servicios prestados por Correos y Telégrafos que factura a un importe no superior al valor facial del franqueo, por entender que tanto la actividad como la transmisión se encuentran exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el art. 20.1 y 20.17 de la Ley 37/1992» (pág. 9 ).

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución, el 9 de octubre de 2007, en la que desestimaba el recurso de alzada y confirmaba la resolución impugnada con base en los siguientes razonamientos: a) en primer lugar, y con relación a las actividades de franqueo, MAILHOUSE, S.L. « no actúa en nombre y por cuenta de correos, por lo que no se consideran los servicios prestados por el servicio público postal y no se aplica la exención del art. 20.Uno.1º de la Ley 37/1992» (FD Tercero ) ; b) en segundo lugar, que « el servicio público postal era prestado por Correos a las empresas de "mailing" y no a sus clientes » como lo prueba el hecho de que « la facturación del franqueo se haga por el Servicio de Correos a la empresa de publicidad y no a los clientes de éstas, y que los descuentos se concedan por dicho Servicio de Correos en función de los envíos realizados por la empresa y no por los envíos que corresponden a cada cliente » (FD Cuarto); c) en tercer lugar, que « la no consideración como suplido de las cantidades percibidas por el franqueo deriva del incumplimiento de los requisitos establecidos al efecto en el artículo 78.Tres.3º de la Ley 37/1992 » (FD Quinto); y, d) en cuarto lugar, con relación a la aplicación de la exención del art. 20.Uno.1º , debe aplicarse la doctrina establecida por « el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 11 de julio de 1985 , en la que se señaló que la expresión " servicios públicos postales, utilizada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra a) de la Sexta Directiva no debía entenderse en un sentido material, sino orgánico, señalando textualmente que ‹no cabe aplicar la exención prevista a actividades que persiguen los mismos objetivos, pero que son ejercitadas por órganos que no pueden ser considerados como "servicios públicos postales" en sentido orgánico› », y, por lo tanto, no cabe aplicar la exención a MAILHOUSE, S.L., por cuanto ésta no formaba parte « del "servicio público postal" en este sentido orgánico » (FD Séptimo) . Por todo ello, concluye el TEAC que « debe desestimar las alegaciones formuladas por la entidad sobre la no inclusión de las contraprestaciones por el franqueo en la base imponible del impuesto » (FD Quinto, in fine ).

Disconforme con la citada Resolución del TEAC, la representación procesal de MAILHOUSE, S.L. interpuso, el 19 de diciembre de 2007, recurso contencioso-administrativo núm. 519/2007, formulando demanda mediante escrito presentado el 17 de junio de 2008 en el que reitera, con base en la jurisprudencia recaída sobre la cuestión (citando, entre otras, la Sentencias de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 2003 , de 11 de septiembre de 2003 y de 14 de mayo de 2003 ; del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de abril de 2008 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2004 ), que «es conforme a derecho que la empresa» MAILHOUSE, S.L. «no repercutiese a sus clientes el IVA sobre el importe del franqueo, porque es contrario al sistema de exención previsto por la Ley que el servicio público postal, (exento por aplicación del art. 20,uno,1º de la Ley 37/1992 ), quedara gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa entre correos y el usuario del servicio, especialmente cuando tal intervención hace más eficaz y ágil la actuación de correos» (pág. 8).

El 5 de diciembre de 2008, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando el recurso contencioso-administrativo. Comienza señalando la Sala que la cuestión que se plantea « ha sido reiteradamente resuelta por es[a] Sala, entre otras en la sentencia de fecha 11 de septiembre de 2003, dictada en el recurso 498/2001 », a cuya doctrina se remite, en virtud del principio de unidad de doctrina, que impone aplicar idéntica solución y en la que se señalaba, en el fundamento de derecho Cuarto, lo siguiente: «La actora señala que como empresa de mailing presta a sus clientes un servicio consistente, esencialmente, en la planificación, ejecución y control de campañas de publicidad, y que la prestación de tal servicio conlleva, dado que la correspondencia debe llegar al destinatario de la misma, que contrate, previo mandato de sus clientes, el servicio público postal prestado por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos; que, dado el volumen de correspondencia que le entrega al O.A.C.T. dispone, para prestar su servicio, de máquinas de franquear.

En las fechas relevantes, la actora era una agencia colaboradora del O.A.C.T. El Art. 20 uno, 1º de la Ley 37/92, declara exento del I.V .A. las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por los servicios públicos postales. La actora alega que su servicio es de hecho prestado por Correos que le utiliza como medio a tal fin: "habida cuenta de que el servicio público postal que reciben los clientes es prestado directamente por el O.A.C.T. debe reconocerse necesariamente su exención, por cuanto que concurren todos los presupuestos de hecho para que el beneficio fiscal resultes aplicable. Por lo tanto, no será procedente repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por la contraprestación correspondiente a este servicio y que se materializa en el importe del franqueo".

Es[a] Sala ha dictado sentencias, con fechas 9 de abril , 14 y 29 de mayo de 2003 en relación a supuestos de empresas dedicadas a la misma actividad, en el sentido pretendido por la actora. La estimación de los recursos se fundamentó en que 1º la empresa actora no está prestando un servicio postal, sino que quien efectivamente presta el mismo es el organismo público, O.A.C.T.; 2º En consecuencia, le es de plena aplicación la exención del Art. 20 pfo. 1º de la ley del I.V.A . sobre el franqueo. Es decir, existe un servicio público postal, aunque éste sea prestado con la colaboración de la recurrente, empresa de publicidad directa, quien teniendo en sus instalaciones una máquina proporcionada por dicho organismo público que estampa en la correspondencia el franqueo equivalente a los sellos, pone en contacto a sus clientes (que contratan con ella la publicidad) con Correos que es quien presta el servicio postal. 3º La actora cobra a sus clientes el importe del franqueo que entrega a Correos, siendo Correos el que presta el servicio público postal, aunque sea con la colaboración, en cuanto al cobro del franqueo, de la recurrente: el franqueo es la contraprestación del servicio público postal prestado.

La consecuencia de lo expuesto es que es conforme a derecho que la empresa hoy recurrente no repercutiese a sus clientes el IVA sobre el importe del franqueo, porque es contrario al sistema de exención previsto por la ley que el servicio público postal, (exento por aplicación del Art. 20, Uno, 1º de la Ley 37/92 ), quedara gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio, especialmente cuando tal intervención hace más eficaz y ágil la actuación de Correos.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación de este motivo de recurso, pues la empresa actora actuó de conformidad a derecho al no incluir en la base imponible del IVA el coste del franqueo utilizado para cada cliente." » (FD Primero).

Contra la anterior Sentencia de 5 de diciembre de 2008 , el Abogado del Estado, preparó, mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2008, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 17 de marzo de 2009, en el que formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción .

El defensor de la Administración denuncia la violación de los arts. 20.1 y 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ). Sostiene que los franqueos abonados por MAILHOUSE, S.L., al Organismo Autónomo de Correos «debieron formar parte de la base imponible del IVA, a tenor de lo que establece el art. 78 de la Ley », por tratarse de «un elemento más del coste del servicio que prestaba, sin que concurrieran los requisitos para que pudiera hablarse de un "suplido"» (pág. 3).

En su opinión, no se da la primera de las condiciones exigidas por la Ley, consistente en «que se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente» (pág. 3), ya que, en este caso, «[l]a facturación generada por el franqueo de la correspondencia está girada directamente a cargo de la sociedad recurrente y no al de los clientes por cuenta de quienes actúa, de manera que la facturación por la utilización del servicio de Correos se desarrolla exclusivamente entre la empresa de publicidad y el organismo autónomo público, lo que significa, que aquellas empresas actúan en nombre propio y no en nombre del cliente, aunque intervenga por cuenta de éste, lo que excluye la aplicación de los suplidos, por inexistencia de pago por cuenta de otro o de mandato» (pág. 4).

Para el Abogado del Estado, el art. 11.15 de la LIVA establece, en las operaciones de mediación y en las de agencia y comisión, que «cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios, por lo que cuando actúa en nombre propio, aunque lo haga por cuenta del cliente final, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto».

Así pues -continúa señalando-, la mencionada compañía «no puede ser conceptuada como entidad colaboradora del servicio de Correos, supuesto que tiene carácter excepcional y que exige una previa habilitación al efecto, lo que no concurre en este caso» (pág. 4).

Por todo lo expuesto sostiene que tampoco era aplicable la exención del art. 20.1 de la LIVA , puesto que la prestación de servicio efectuada por MAILHOUSE, S.L. a sus clientes «no es hecha por un servicio público postal» (pág. 5).

La representación procesal de la entidad MAILHOUSE, S.L. se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 15 de septiembre de 2009, en el que interesó su inadmisión a trámite o, en su caso, la desestimación, con imposición de las costas a la Administración recurrente.

En su escrito de oposición, MAILHOUSE, S.L. argumenta de contrario que el recurso de casación fue defectuosamente preparado, por lo que debe ser inadmitido, porque «no solo se incumplió el art. 88.1.d) LJCA al no decir la causa en que se fundaba, sino que además se infringió el artículo 89.1 LJCA por no contener el escrito de preparación sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos formales exigidos», y no cumplir tampoco «el nº 2 del citado texto legal al no justificarse que la infracción de la norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la Sentencia» impugnada (págs. 1 y 2).

En cuanto al fondo del asunto, señala la representación procesal de la entidad recurrida que «[l]a cuestión de si el IVA es aplicable a los franqueos efectuados por las agencias de mailing ha dado lugar a múltiples y uniformes resoluciones judiciales, concluyendo todas ellas que la exención del artículo 20.1 de la Ley del IVA , se aplica al servicio público postal, con independencia de que existan otros colaboradores, habiendo quedado superadas y ya sin objeto de discusión las primeras tesis de defensa» en las que se alegaba la cuestión «de haberse efectuado el pago del franqueo como suplidos» (pág. 2).

Por ello, sostiene que el recurso de casación «no combate la ratio decidendi de la sentencia recurrida», puesto que, a su juicio, ésta «no considera como su fundamento relevante y determinante del fallo la cuestión del suplido» (págs. 2 y 3); es más, «niega hechos que la Sentencia considera probados como la cuestión de colaboración y la naturaleza de ésta por parte de MAILHOUSE, S.L.» (pág. 4).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de febrero de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 5 de diciembre de 2008, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso contencioso-administrativo núm. 519/2007 formulado por la mercantil MAILHOUSE, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 9 de octubre de 2007, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 20 de diciembre de 2004, relativa a la liquidación practicada el 18 de diciembre de 2001 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el concepto IVA, ejercicio 1999.

La referida Sentencia llegó a la conclusión de que «e[ra] conforme a derecho que la empresa hoy recurrente no repercutiese a sus clientes el IVA sobre el importe del franqueo, porque es contrario al sistema de exención previsto por la ley que el servicio público postal, (exento por aplicación del Art. 20, Uno, 1º de la Ley 37/92 ), quedara gravado por la intervención de las empresas de publicidad directa entre Correos y el usuario del servicio, especialmente cuando tal intervención hace más eficaz y ágil la actuación de Correos» , por lo que estimó el motivo de impugnación al entender que « la empresa actora actuó de conformidad a derecho al no incluir en la base imponible del IVA el coste del franqueo utilizado para cada cliente » (FD Primero).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 5 de diciembre de 2008 , el Abogado del Estado formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , en el que denuncia la infracción de los arts. 20.1 y 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ), por considerar que los franqueos abonados por MAILHOUSE, S.L. al Organismo Autónomo de Correos «debieron formar parte de la base imponible del IVA, a tenor de lo que establece el art. 78 de la Ley », por tratarse de «un elemento más del coste del servicio que prestaba, sin que concurrieran los requisitos para que pudiera hablarse de un "suplido"».

La representación procesal de MAILHOUSE, S.L., argumenta de contrario que debería declararse la inadmisión del recurso por no estar adecuadamente preparado; y, en cuanto al fondo, señala que la cuestión de si el IVA es aplicable a los franqueos efectuados por las agencias de mailing «ha dado lugar a múltiples y uniformes resoluciones judiciales, concluyendo todas ellas que la exención del artículo 20.1 de la Ley del IVA , se aplica al servicio público postal, con independencia de que existan otros colaboradores», añadiendo, además, que el recurso de casación «no combate la ratio decidendi de la sentencia recurrida», puesto que, a su juicio, ésta «no considera como su fundamento relevante y determinante del fallo la cuestión del suplido».

Por razones procesales obvias, procede comenzar examinando la causa de inadmisibilidad del recurso de casación opuesta por Mailhouse, S.L.

Sostiene que el recurso de casación fue defectuosamente preparado, al haber incumplido lo dispuesto en el art. 89 de de la LJCA, tanto en su número 1 , porque el escrito de preparación no contiene una sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos formales exigidos, ni refleja la letra del art. 88.1 de la LJCA en la que se ampara el recurso; como en su número 2, porque, amparándose en la letra d) del citado precepto el único motivo de casación articulado, como se deriva de la interposición del mismo, falta en el escrito de preparación la justificación de que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea hubiera sido relevante y determinante del fallo de la sentencia impugnada.

La causa de inadmisibilidad opuesta no puede prosperar, puesto que el escrito de preparación del recurso de casación cumple con todos los requisitos del art. 89 de la LJCA , tal y como han sido interpretados por esta Sala para los casos en los que, como aquí sucede, el recurso de casación se dirige contra una sentencia dictada por la Audiencia Nacional.

En lo que respecta a lo previsto en el apartado 1 del art. 89 de la LJCA , esta Sala ha interpretado [véanse, por todos, los Autos de 9 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 1860/2010), FFDD Cuarto y Quinto; de 13 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 82/2010), FD Cuarto ; de 16 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3312/2008), FD Segundo ; y de 17 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 4036/2006 ), FD Segundo] que su cumplimiento exige exponer sucintamente la concurrencia de los requisitos que permiten la interposición del recurso de casación contra la resolución cuestionada, y que son los siguientes: primero, que dicha resolución es susceptible de ser recurrida en casación; segundo, que el recurso se prepara dentro del plazo de diez días legalmente establecido; tercero, que se ostenta legitimación para interponerlo; cuarto, el órgano jurisdiccional al que se dirige, y quinto y último, en su caso, la relevancia de la norma estatal o comunitaria europea determinante del fallo de la sentencia recurrida.

Sólo cuando el recurrente no haya hecho constar en su escrito de preparación todos los requisitos mencionados habrá infringido el apartado 1 del citado precepto, procediendo en tal caso inadmitir el recurso de casación interpuesto, en aplicación del art. 93.2 a) de este mismo texto legal.

En el presente supuesto el escrito de preparación del Abogado del Estado cumple con todas las exigencias formales anteriormente expresadas, puesto que en el mismo se manifiesta la intención de interponer recurso de casación, conforme a lo dispuesto en los arts. 89 y siguientes de la LJCA ; se indica que la Sentencia dictada es susceptible de recurso de casación, y se refleja que el escrito se presenta en el plazo de diez días a que alude el art. 89.1 de la LJCA , por quien ha sido parte en el procedimiento en que se ha dictado la sentencia, ante el Tribunal "a quo" y en virtud de los motivos enumerados en el art. 88 .

Por consiguiente, aunque de manera muy sucinta, el escrito de preparación del recurso de casación reúne todos los requisitos de forma exigidos por el número 1 del art. 89 de la LJCA , tal y como han sido interpretados por esta Sala.

En lo que atañe al cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 2 del mencionado artículo, esta Sala ha declarado reiteradamente que dicho apartado no es aplicable cuando el recurso de casación se dirige contra resoluciones provenientes de la Audiencia Nacional, como aquí sucede, por cuanto las mismas versan necesariamente sobre la aplicación e interpretación de normas de derecho estatal [véanse, entre otros muchos, los Autos de 14 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 3258/2010), FD Primero; de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 414/2010), FD Segundo; y de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 4900/2008), FD Segundo.

Siendo admisible el recurso de casación, y entrando a resolver la cuestión de fondo, procede adelantar la corrección de la solución adoptada por la Sala de instancia respecto de la cuestión suscitada en el único motivo de casación articulado por el Abogado del Estado.

Las razones que justifican tal decisión han sido explicitadas en nuestra Sentencia de 17 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5314/2008 ), FFDD Tercero y Cuarto, respecto de la misma entidad e impuesto, pero referido a los ejercicios 1997 y 1998, y en las Sentencias de 28 de junio 2010 (rec. cas. núm. 3183/2007), FD Cuarto , y de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 1554/2007 ), FD Segundo, con relación a compañías con el mismo objeto social y en semejante tesitura que la aquí recurrida. En la primera de las Sentencias citadas nos pronunciamos en los siguientes términos:

« TERCERO.- [...] Los servicios de franqueo de correspondencia por medio de máquina de franqueo autorizada por Correos sólo estarán exentos del IVA, en aplicación del art. 20.Uno.1º de la LIVA , si se pueden considerar realizados por Correos, es decir, si puede entenderse, en el caso enjuiciado, que PUBLIPACK no prestaba el servicio postal a sus clientes sino que lo hacía realmente Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta de Correos.

En esta sede casacional el pleito se restringe a la liquidación girada a PUBLIPACK por el segundo trimestre del IVA ejercicio 1998, y en ese período no habían entrado en vigor todavía la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, y el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales en desarrollo de dicha ley, siendo de aplicación el Reglamento de los Servicios de Correos aprobado por Real Decreto 1653/1964, de 14 de mayo (RSC de 1964 , en adelante), y el Decreto 1113/1960, de 19 de mayo , por el que se aprueba la Ordenanza Postal.

El art. 56 del RSC de 1964 , en la redacción dada al mismo por la Orden del Ministerio de Transportes y Comunicaciones de 13 de agosto de 1979, disponía: " Los particulares o Empresas que deseen utilizar una máquina de franquear correspondencia de tipo o modelo autorizado por la Dirección General de Correos deberán solicitarlo de ésta por conducto del Administrador de Correos de la Oficina de la localidad donde se haya de utilizar la máquina, llenando el impreso M. F. 1, en el que constará una descripción de las características y funcionamiento de la misma; el texto del anuncio que, en su caso y de conformidad con lo establecido en el artículo 60 , haya de figurar en la parte reservada en la estampación para dirección del titular; el número de tarjetas vale que el usuario pretenda adquirir inicialmente y valor de las mismas o el importe de la carga, en el supuesto de máquinas de carga, a efectos de fijación de la fianza, y el compromiso explícito de respetar en todas sus partes las normas que regulan este servicio . Los futuros usuarios se obligarán especialmente : a) A no franquear otra correspondencia que la de su propiedad, pudiendo estimarse como tal , por los dueños de hoteles, pensiones y establecimientos similares, la de las personas alojadas en los mismos; por los titulares de Empresas o negocios industriales o comerciales, la de sus sucursales o filiales, siempre que se haga constar este nexo en los sobres o cubiertas de los envíos, y por las Empresas de publicidad directa, la de sus clientes, siempre que se exprese en las estampaciones el nombre o razón social de la Empresa publicitaria ...".

El Abogado del Estado sostiene que el servicio de franqueo a los clientes de PUBLIPACK no es prestado por Correos, en el período enjuiciado organismo autónomo, puesto que Correos no se relaciona con los clientes de PUBLIPACK sino directamente con dicha mercantil, que actúa en nombre propio y no en nombre de sus clientes, aunque intervenga por cuenta de ellos, de donde deriva que el importe de los franqueos debe incluirse en la base imponible del IVA por los servicios prestados por PUBLIPACK a sus clientes, pues no puede hablarse de suplido.

El argumento del Abogado del Estado no puede ser acogido, puesto que la utilización de máquinas franqueadoras no muta el prestador del servicio postal, que no es otro que Correos, actuando PUBLIPACK en nombre y por cuenta del entonces organismo autónomo, doctrina sentada en el fundamento de derecho Cuarto de la sentencia de esta Sala de 7 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5464/2003 ): "el servicio de franqueo de correspondencia por medio de una máquina de franqueo autorizada por el Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, se considera realizado a efectos del IVA, por la Administración pública". Por tanto, el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos, siempre que no supere el importe que les hubiera facturado directamente Correos, no formará parte de la base imponible del IVA en los servicios de publicidad prestados por PUBLIPACK, puesto que, siendo de aplicación la exención del art. 20.Uno.1º de la LIVA , no habría IVA que repercutir por tal concepto. Al ser esto así, no es necesario entrar a considerar si son o no suplidos las cantidades pagadas por sus clientes a PUBLIPACK por tal concepto, máxime cuando consta en la página 3 del Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 12 de abril de 2001, lo siguiente: "La sociedad sujeto pasivo emite facturas con una numeración diferenciada del servicio de franqueo".

En consecuencia, no constando en autos que el importe facturado por PUBLIPACK a sus clientes en concepto de franqueos superase el importe que les hubiera cobrado directamente Correos, debe confirmarse la resolución judicial impugnada, en cuanto anula la Resolución del TEAC de 25 de febrero de 2004, por considerarla contraria al Derecho, así como las actuaciones administrativas de que trae origen, rechazando el único motivo de casación contra la sentencia impugnada [en igual sentido Sentencia de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5464/2003 )].

CUARTO.- En el caso de autos y con respecto a algunas de las liquidaciones por el impuesto sobre el valor añadido correspondientes al ejercicio 1998, había entrado ya en vigor la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales (BOE de 14 de julio de 1998 ), pues lo hizo el 15 de julio de 1998, pero la solución debe ser la misma, puesto que su Disposición Transitoria Cuarta mantenía temporalmente el statu quo respecto de los sistemas de franqueo como pago de los servicios postales al prestador del servicio público universal [Entidad pública empresarial Correos y Telégrafos, a partir de entonces], en concreto, decía:

"1. Los sistemas de franqueo vigentes en la fecha de publicación de la presente Ley podrán continuar empleándose hasta la aprobación del reglamento previsto en el artículo 32 .

2. Las autorizaciones para la utilización de los sistemas de franqueo vigentes mantendrán su validez durante el plazo de un año desde la aprobación del referido reglamento. Transcurrido dicho plazo, sus titulares deberán solicitar el título habilitante correspondiente.

El Gobierno determinará por Real Decreto los sistemas de franqueo".

El artículo 15 de esta Ley 24/1998, bajo el título, "Concepto y ámbito del servicio postal universal", en su apartado 2 disponía: "se incluyen en el ámbito del servicio postal universal los siguientes servicios, cuya prestación deberá garantizarse en la forma que se determine reglamentariamente: [...] B) La prestación ordinaria de servicios postales nacionales y transfronterizos para envíos postales que incorporen una dirección indicada por el remitente sobre el propio objeto o sobre su embalaje, pudiendo tratarse de: a) Cartas y tarjetas postales que contengan comunicaciones escritas en cualquier tipo de soporte, de hasta 2 Kg. de peso. b) Paquetes postales, con o sin valor comercial, de hasta 10 Kg. de peso"; y en su apartado 3: "Los envíos nacionales y transfronterizos de publicidad directa, de libros, de catálogos, de publicaciones periódicas y los restantes cuya circulación no esté prohibida, serán admitidos para su remisión en régimen de servicio postal universal, siempre que ésta se lleve a cabo con arreglo a alguna de las modalidades previstas en este apartado. Se entiende por envío de publicidad directa, a efectos de esta Ley, aquél en el que concurran las siguientes circunstancias: a) Que esté formado por cualquier comunicación que consista únicamente en anuncios, estudios de mercado o publicidad, b) Que contenga un mensaje similar, aunque el nombre, la dirección y el número de identificación que se asigne a sus destinatarios sean distintos en cada caso, c) Que se remita a un número significativo de destinatarios, d) Que se dirija a las señas indicadas por el remitente en el objeto mismo o en su envoltura, e) Que su distribución se efectúe en sobre abierto, para facilitar la inspección postal. Los recibos, las facturas, los estados financieros y otros mensajes no idénticos no tendrán la consideración de publicidad directa. Tampoco tendrán este carácter las comunicaciones que acompañen la publicidad directa con otros objetos, dentro de la misma envoltura".

En fin, el artículo 32.1 de esta Ley 24/1998 establecía que "el franqueo es una de las formas de pago de los servicios postales al prestador del servicio postal universal, consistente en el abono de las tarifas o los precios mediante sellos de Correos. Reglamentariamente, se establecerán los sistemas de franqueo y podrán preverse otros medios de pago alternativos, tales como el franqueo mecánico , las estampillas, el franqueo pagado o cualquier otro sistema de pago concertado".

Esa remisión reglamentaria no se concretó hasta la aprobación por el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre , del Reglamento por el que se reguló la prestación de los servicios postales en desarrollo de la Ley 24/1998 (BOE de 31 de diciembre), que entró en vigor el 1 de enero de 2000 " .

A la vista de la doctrina transcrita, las consideraciones que en su día realizamos en las antedichas Sentencias de 28 de junio y de 12 de julio de 2010 y, en especial, la de 17 de enero de 2011 , resultan también válidas para este caso, referido al IVA del ejercicio 1999.

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución