STS, 14 de Marzo de 2011

PRIMERO .- La sentencia objeto de este recurso de casación desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Cirilo contra la resolución adoptada el 15 de marzo 2006, por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

La antedicha resolución administrativa había ratificado en alzada la emitida el 27 de noviembre de 2003 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, que desestimó la reclamación deducida por don Cirilo contra el acuerdo adoptado el 18 de julio de 2002 por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Cantabria de la Agencia Tributaria, que le declaró responsable tributario subsidiario de las deudas pendientes de Construcciones A. Cano, S.A., al amparo del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE del 31 de diciembre ). El importe total derivado ascendió a 662.149,45 euros.

La ratio decidendi de la sentencia impugnada, en lo que aquí importa, se encuentra en sus fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto.

En el fundamento tercero la Audiencia Nacional rechaza que el acuerdo derivando, a título subsidiario, la responsabilidad tributaria a don Cirilo sea nulo por existir un responsable solidario que debería haber sido declarado como tal, con base en el artículo 38 de la Ley General Tributaria de 1963 , antes de acudir al artículo 40.1 del mismo texto legal. La Sala de instancia razona que:

Ambos preceptos referentes a los responsables del tributo dentro de la sección que corresponde en la LGT de 1963 , viene[n] a referirse a aquellos que son responsables de las deudas tributarias. Pero existe una diferencia entre ambas. El art. 38 exige una declaración de responsabilidad solidaria respecto de aquellos que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria. El segundo de ellos, el art. 40 , hace referencia a la declaración de responsabilidad subsidiaria respecto de los administradores de la sociedad que no realizasen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento de quienes de ellos dependan, o adoptaren acuerdos que hicieren posible tales infracciones.

Como se aprecia no son declaraciones excluyentes entre sí, sino mecanismos previstos en la ley para declarar la responsabilidad de la deuda tributaria. Por ello y aun cuando se haya podido utilizar o no el mecanismo del art. 38 LGT respecto de aquél que aparezca como responsable solidario del tributo, ello no es óbice para que se declare la responsabilidad subsidiaria de aquellos que aparezcan como tales

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El fundamento cuarto recalca que no existe relación entre la responsabilidad penal de don Lucio y las posibles infracciones tributarias cometidas por Construcciones A. Cano, S.A.:

[...] La entidad se constituyó en 1987 siendo su objeto social la promoción, construcción, decoración, redacción de proyectos, uso, arrendamiento, y venta de viviendas y locales, así como la adquisición de terrenos, su parcelación y urbanización, uso, arrendamiento, y venta de ellos, la realización de todo tipo de obras, la compraventa de materiales de construcción, de artículos y elementos sanitarios, mobiliario en general y cualquier otra actividad, de orden comercial o industrial, directa o indirectamente relacionada con alguna de las anteriores.

El 21 enero 1999 se levantaron las actas de inspección por el Impuesto de Sociedades e IVA ejercicios 1992 a 1995, siendo dictado el acuerdo de liquidación en fecha 29 julio 1999. La liquidación referida a la sanción por Impuesto de Sociedades fue objeto de impugnación y se acordó la suspensión cautelar por lo que no está afecta por el acuerdo de derivación de responsabilidad de 18 julio 2002 que nos ocupa.

Para la parte actora el aumento de la base imponible en la declaración el IVA 4T 1992 se encuentra motivada en una factura emitida a Promociones del Miera SA, (entidad de la cual la empresa era socio) de fecha 31 diciembre 1992, factura que la actora no contabilizó, ni tan siquiera registró aunque si lo hizo en el 1T 1993. Ello suponía la disminución de la base imponible en el 1T de 1993 y aumento de la misma en el 4T de 1992. Igualmente existen otras facturas emitidas a Promociones el Miera en el año 1993 que fueron registradas y contabilizadas, y se refiere a unas obras realizadas en Las Quebrantas-Somo, no fueron objeto de declaración de IVA.

Estas obras o actuaciones dieron lugar a un juicio penal que concluyó con sentencia de condena en la persona de D. Lucio por un delito de apropiación indebida. Lo cual carece de relación con la inexistencia de declaración de IVA 1993 que constituye una infracción de orden tributario ajena al delito de apropiación indebida por el que fue condenado aquél, pues en este caso nos estamos refiriendo al incumplimiento de obligaciones de carácter fiscal que nada tiene que ver con los delitos penales mencionados

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En el fundamento quinto, los jueces a quo despejan cualquier duda sobre la posibilidad de derivar la responsabilidad tributaria a don Cirilo , en su condición de administrador de la sociedad Construcciones A. Cano, S.A., conforme al artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 1963 :

[...] en fecha 1987 se constituyó la entidad Construcciones A. Cano SA en la cual el hoy recurrente es nombrado Vicepresidente del Consejo de Administración, aceptando el cargo. En el año 1988 se le renueva en el cargo, así como en el año 1992 y en fecha 25 julio 1997 se inscribe de nuevo en el Registro mercantil los nuevos cargos que consisten en la renovación de los anteriores. A ello se opone el recurrente al exponer que desconocía este nuevo nombramiento y así lo hizo saber mediante carta notarial en el año 2000, pero hasta el año 2002 no hubo inscripción registral de su renuncia. En ella se mencionaba que desconocía que se le había renovado del cargo en el año 1997.

Tal y como se ha expuesto en otras resoluciones de esta Sección, uno de los principales requisitos exigidos en estos supuestos es la declaración administrativa de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador dado que, como sujeto pasivo, es el responsable principal del incumplimiento tributario de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad de los administradores que hubiesen actuado con pasividad, con dejación, con negligencia en definitiva en el cumplimiento de sus obligaciones, una vez declarado fallido el deudor principal, por lo que al responsable subsidiario corresponde acreditar que actuó con la debida diligencia, como le exige el art. 127 LSA en los siguientes términos: "los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal"

Esto significa, que por la inversión del principio del onus probandi , es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

En el presente caso, queda probado en el expediente, y así lo manifiesta el recurrente, desde la constitución de la sociedad fue nombrado vicepresidente del Consejo de Administración, no constando la inscripción registral de su cese en el cargo. Asimismo, queda acreditado que durante los ejercicios 1992 y 1993, a los que se contraen la derivación, la sociedad incurrió en irregularidades tributarias en relación con el IVA, dando lugar a las correspondientes regularizaciones y a la calificación de los hechos como infracciones tributarias graves del art. 79 a) LGT .

Así pues, en el periodo al que se refieren las actas el recurrente era vicepresidente de la sociedad, y como tal tenía un especial deber de cumplir o velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, por tanto, los hechos consignados en las actas de la inspección revelan un incumplimiento de sus obligaciones en el ámbito fiscal, lo que le hace responsable de los perjuicios que esa inacción, y el impago consecuente, ha ocasionado a la Administración Tributaria. Siendo irrelevante a los efectos que nos ocupan que en el momento de inicio de las actuaciones inspectoras hubiera cesado en el cargo de administrador, circunstancia que, por otra parte, no está acreditada en el expediente pues solo consta la inscripción registral del año 2000 que es la que surte efectos frente a terceros.

Por otra parte exponer que en los años a que se refieren los acuerdos de derivación 1992 a1999 la entidad Construcciones A. Cano SA se encontraba en plena actividad por lo que el art. 40.1 aplicables es el párrafo 1º sin perjuicio de que a posteriori se haya producido un cese de actividad ya en el año 1999, cuando el 30 abril 1999 se da de baja en el IAE, lo que no obstaculiza a la actividad desarrollada con anterioridad a esa fecha

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SEGUNDO .- Don Cirilo preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de noviembre de 2008, limitando su alcance a la derivación de responsabilidad acordada en relación con la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 (página 1).

Invoca dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE del 14 de julio):

1) Defiende en el primero que la sentencia recurrida infringe los artículos 38 y 37.5 de la Ley General Tributaria de 1963 , por los que, respectivamente, se regula la responsabilidad tributaria solidaria de los causantes o colaboradores en la comisión de una infracción tributaria y la necesidad de declarar previamente fallido al responsable solidario para poder exigir la responsabilidad subsidiaria.

Afirma que la sentencia recurrida considera la declaración previa de fallido del responsable solidario como un requisito absolutamente discrecional para la Administración tributaria, que decide al margen de las normas aplicables quién debe responder en primer lugar de las infracciones tributarias cometidas por una sociedad.

Tras relatar los antecedentes de hecho del caso, destaca la sentencia dictada por el juzgado de lo penal número 1 de Santander, que condenó a don Lucio y don Calixto como responsables solidarios de un delito de apropiación indebida por las «demasías en la facturación de la sociedad Construcciones A. Cano, S.A., a la entidad Promociones del Miera, S.A., en el seno de una promoción denominada "Las Quebrantas"».

Resulta, dice, que la regularización practicada a Construcciones A. Cano, S.A., de la que, según la Administración tributaria, debe responder el aquí recurrente, fue consecuencia en su práctica totalidad de la factura emitida a Promociones del Miera, S.A., en el ejercicio 1992 por importe de 145.000.000 de pesetas. Pese a que la relación entre esa factura y las cantidades que aparecen en el ilícito penal no fuera apreciada por la Inspección tributaria, porque los importes no coincidían en su totalidad, resulta patente que obvió circunstancias evidentes para considerar la responsabilidad de don Lucio , como su condición de administrador de Promociones del Miera, S.A.

Por ello, y contrariamente a lo que a su juicio sostiene la sentencia impugnada (FJ 3º), la falta de declaración de fallido del responsable solidario provoca la nulidad del procedimiento seguido, por cuanto de los hechos acaecidos se desprende que las infracciones tributarias cometidas por Construcciones A. Cano, S.A., fueron consecuencia de la actividad desempeñada por don Lucio , quien ejecutaba con exclusividad las operaciones mercantiles propias de un administrador único, tanto en Construcciones A. Cano, S.A., como en Promociones del Miera, S.A., lo que le convertía en directo y único causante de la responsabilidad imputada a Construcciones A. Cano, S.A.

En su criterio, el hecho de que don Lucio fuera el causante directo de las infracciones cometidas por Construcciones A. Cano, S.A., determina la aplicación del artículo 38.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y la necesaria consideración del mismo como responsable solidario de tales infracciones. Al ser así y teniendo en cuenta que tanto el artículo 37.5 de la Ley General Tributaria de 1963 como el artículo 164.2 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por el Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (BOE de 3 de enero de 1991 ), condicionan la derivación de responsabilidad subsidiaria a la previa declaración de fallido de los deudores principales y de los responsables solidarios, se equivocó la Administración al no declarar fallido a don Lucio antes de derivarle la responsabilidad subsidiaria, lo que determina la nulidad del acuerdo administrativo discutido. Y se equivoca también la Audiencia Nacional al considerar que la previa declaración de fallido del responsable solidario no es óbice para derivarle responsabilidad subsidiaria, por lo que procede que esta Sala case la sentencia impugnada y declare la nulidad del procedimiento seguido.

2) Mantiene en el segundo motivo de casación que la sentencia que combate vulnera el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y la jurisprudencia que lo interpreta, esencialmente: (a) por defender la inversión del onus probandi , entendiendo que corresponde al administrador probar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, incumbiéndole a la Administración tributaria únicamente acreditar la existencia de la deuda tributaria; y (b) por ratificar la aplicación al caso del primer párrafo del mencionado precepto, pese a que el obligado principal había cesado en su actividad.

(a) Aunque no discute la obligación del administrador de una sociedad anónima de desempeñar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal, tal y como establece el artículo 127 del texto refundido de la ley de sociedades anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, (BOE de 27 de diciembre ), achaca a la sentencia recurrida la inversión del onus probandi, lo que supone tanto como decir que la responsabilidad tributaria subsidiaria por las deudas de una sociedad debe ser tratada como una responsabilidad objetiva y automática. No comparte esa tesis, pues, a su juicio, la mera existencia de una deuda dejada de ingresar no puede ni debe habilitar a la Administración para derivar la responsabilidad a los administradores, salvo que se demuestre que han actuado llevados por culpa o negligencia respecto de sus obligaciones. En ese mismo sentido cita las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 2 de diciembre de 2005 (recurso 21/04), 18 de noviembre de 2005 (recurso 25/04), 13 de octubre de 2005 (recurso 23/04), 2 de septiembre de 2005 (recurso 1631/01) y 14 de enero de 2003 (recurso 135/01), así como la del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 29 de abril de 2002 (recurso 573/99 ), que proclaman con claridad que no es suficiente que la Administración pruebe la existencia de una deuda, se requiere además que determine las conductas del administrador decisivas para su nacimiento, pues en otro caso se estaría aceptando que la responsabilidad tributaria es objetiva y que la condición de administrador es una carga que deriva, siempre que exista una deuda, en esa responsabilidad.

Entiende que la jurisprudencia admite pacíficamente la imposibilidad de derivar la responsabilidad de forma automática sobre el administrador de una sociedad, sin que en el caso enjuiciado se haya precisado cuál fue la conducta de don Cirilo determinante de la derivación.

Para cimentar esta posición, afirma que no participó en la administración de la sociedad, que únicamente ocupaba un cargo que desconocía y que nunca desarrolló, circunstancia que queda sobradamente acreditada al analizar las gestiones de don Lucio , quien en todo momento ejerció el cargo de administrador en exclusiva. Siendo su profesión la de albañil e inexistente su actividad como administrador de la sociedad Construcciones A. Cano, S.A., no puede entenderse que incurriera en una actuación negligente o culposa, no obstante lo cual la Administración le derivó la responsabilidad subsidiaria sin argumentación alguna, ni expresión detallada de las actuaciones negligentes o culposas en las que incurrió.

Sostiene, por ello, que la Audiencia Nacional ha errado de forma patente en la sentencia recurrida al ignorar por completo los hechos probados. Indica que la existencia de un error notorio supone una trasgresión del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, tal y como manifiestan las sentencias del Tribunal Constitucional 169/2000 y 25/2000 . Y considera irrazonable la sentencia recurrida porque, en su opinión, se produce una contradicción clara y manifiesta entre las pruebas que obran en el expediente y el contenido del pronunciamiento judicial, ya que el fallo no toma en consideración los hechos probados. Asevera que no se trata de que la Audiencia Nacional haya valorado de forma incorrecta los hechos y los elementos probatorios de la ausencia de culpabilidad de don Cirilo , sino que tales hechos y pruebas le han pasado inadvertidos, pues los ha ignorado por completo. Defiende que llega incluso a desconocer su existencia, al manifestar que correspondía a don Cirilo probar la ausencia de culpa, no habiéndolo hecho así, afirmación esta última que no se corresponde con la realidad.

De todo lo expuesto desprende la incorrección del fallo y la procedencia de casar la sentencia impugnada.

(b) Mantiene que la Sala de instancia yerra también en su interpretación del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , ignorando reiterada jurisprudencia conforme a la cual, cuando se ha producido el cese fáctico de la actividad de la compañía, la responsabilidad sólo podrá derivarse por el párrafo segundo del antedicho precepto, pero no por el primero .

Califica como confuso el acuerdo que está en el origen del pleito, puesto que, a su juicio, parece derivar la responsabilidad por el segundo párrafo del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , pero en el mismo también se afirma que la responsabilidad se desplaza en virtud del párrafo primero, lo que queda corroborado al derivar diversas sanciones tributarias, supuesto que cae dentro de dicho primer párrafo.

Dice que la Audiencia Nacional dedica seis líneas a esta cuestión, decantándose por la aplicación de primer párrafo del artículo 40.1 y restando toda importancia al hecho de que Construcciones A. Cano, S.A., hubiera cesado en su actividad el 30 de abril de 1999, desconociendo así el diferente fundamento de los supuestos de responsabilidad regulados por ese precepto de la Ley General Tributaria de 1963. A su juicio, resulta indiscutible que, habiéndose producido el cese fáctico de la actividad de la compañía antes de la fecha en que se acordó el inicio de las actuaciones tendentes a la derivación de la responsabilidad subsidiaria, ésta y por las deudas tributarias pendientes debía derivarse en todo caso aplicando el párrafo segundo del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 . En este sentido asegura que se ha pronunciado de forma reiterada la propia Audiencia Nacional, en sentencias de 8 de febrero de 1998 , 24 de febrero de 2000 y 15 de junio de 2000 .

Procede, por lo expuesto y en su criterio, la casación de la sentencia recurrida y la nulidad de pleno derecho del acuerdo de derivación de la responsabilidad tributaria de carácter subsidiario, puesto que se aplicó el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , "responsabilidad por infracciones", en vez del párrafo segundo del citado precepto, "responsabilidad por cese".

Acaba pidiendo la casación de la sentencia impugnada y la estimación del recurso contencioso-administrativo, acordando la anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 26 de mayo de 2009, en el que solicitó su desestimación.

1) Opone al primer motivo de casación que ni en la vía administrativa ni en la vía judicial se ha acreditado que existiera un responsable tributario solidario; y no parece que el recurso de casación sea el cauce idóneo para hacerlo.

Dice que, como señala el acto originario recurrido, no existe la más mínima semejanza entre el hecho delictivo y la infracción tributaria, por lo que no puede darse ningún traspaso entre la responsabilidad penal y la tributaria, de ahí que no exista responsable solidario como pretende el recurrente.

Añade que el propio recurrente formaba parte del órgano de administración de la sociedad y que hasta el año 2000 no consta que hubiera cesado en su cargo, ni que se opusiera expresamente a los acuerdos adoptados hasta esa fecha, al margen de la responsabilidad penal, por lo que sería tan responsable de los acuerdos como su hermano Lucio .

2) En cuanto al segundo motivo de casación entiende que en el mismo se abordan dos cuestiones:

(a) En relación con la inversión de la carga de la prueba respecto de la conducta culpable del recurrente, quien llega a afirmar que la sentencia recurrida incurre nada menos que en error patente, alega que todos los administradores están obligados a formar las cuentas sociales, de acuerdo con el artículo 171 del Real Decreto legislativo 1564/1989 , lo que implica necesariamente que deben tener conocimiento de ellas y que se hacen responsables.

Reitera que el recurrente formó parte del consejo de administración hasta el año 2000 y figuraba como tal en el Registro Mercantil, por lo que, incluso tomando la fecha en la que comunicó notarialmente su renuncia (5 de septiembre de 2000), las infracciones tributaria se refieren a hechos ocurridos con anterioridad. Por otra parte, la renuncia a la condición de administrador no requiere la aceptación de la sociedad ni el acuerdo de su junta general y puede inscribirse directamente en el Registro Mercantil, conforme al artículo 147.1.1º de su Reglamento , aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio (BOE de 31 de julio ), de ahí que la tardanza en la inscripción registral y sus efectos contra terceros sean achacables sólo al recurrente.

Establecida por el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 la responsabilidad tributaria de los administradores de la sociedad por la adopción de los acuerdos, a ellos les corresponde probar que se opusieron expresamente a los mismos o que desconocían su existencia y no intervinieron en su adopción; prueba ésta que ha de realizarse en la vía administrativa o en la judicial de instancia, no en casación.

(b) No comparte la tesis del recurrente de que su responsabilidad subsidiaria debía haberse considerado como responsabilidad del administrador de una sociedad que cesó en sus actividades, porque siendo administrador cuando la sociedad cometió la infracción o cuando se devengaron las obligaciones tributarias, como en este caso sucedió, resulta aplicable el artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 1963 , operando supletoriamente el párrafo segundo para aquellos administradores que no lo fueran al tiempo de ese devengo.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 27 de mayo de 2009, fijándose al efecto el 9 de marzo de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Cirilo , en los dos motivos de casación que invoca contra la sentencia dictada el 19 de mayo de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 487/06 , combate:

(1) la legalidad de la derivación de la responsabilidad tributaria subsidiaria, porque a su juicio existía un responsable tributario al que previamente había que haber declarado fallido (primer motivo);

(2) la inversión del onus probandi que la sentencia defiende, (i) obligándole a acreditar que actuó de forma diligente, lo que equivale a exigirle la responsabilidad de forma automática, y (ii) no tomando en consideración las pruebas obrantes en el expediente, de las que cabe inferir que no participó en la administración de la sociedad, que únicamente ocupaba un cargo que desconocía y que nunca lo ejerció, incurriendo así en un error patente (primera parte del segundo motivo); y

(3) la legalidad de fundar su responsabilidad en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , pese a que la sociedad había cesado su actividad antes de iniciarse el procedimiento de derivación, por lo que procedía acudir al párrafo segundo de dicho precepto (segunda parte del segundo motivo).

SEGUNDO .- Para resolver los motivos de casación resulta menester dejar constancia de una serie de hechos, cuya ordenada exposición nos permitirá aclarar los términos del debate.

Construcciones A. Cano, S.A., se constituyó por medio de escritura pública de 22 de noviembre de 1983, en la que aparece el consejo de administración, cuya renovación se previó quinquenal, constituido por el presidente, don Celso ; el vicepresidente, don Cirilo , y el secretario, don Lucio , siendo nombrado gerente este último.

El 21 de marzo de 1988, se otorgó escritura pública de renovación del consejo de administración y de modificación del objeto social, resultando reelegidos en sus cargos todos los anteriormente citados.

El 5 de diciembre de 1992 se inscribió en el Registro Mercantil otra renovación del consejo de administración, en la que se mantuvieron en sus cargos los anteriormente citados, quienes los aceptaron, si bien se revocó el de gerente de don Lucio , tal y como resulta de la escritura pública otorgada el 19 de julio de 1992 ante el notario de Santander don Manuel Lafuente Mendizábal, número de protocolo 2.429 (folio 84 del expediente administrativo).

El 28 de julio de 1997 se inscribió en el Registro Mercantil la siguiente renovación del consejo de administración, continuando las mismas personas, quienes aceptaron sus respectivos cargos, tal y como resulta de la escritura autorizada de 23 de junio de 1997, por el mismo notario de Santander don Manuel Lafuente Mendizábal, número de protocolo 2.260 (folio 85 del expediente administrativo).

El 5 de septiembre de 2000, don Cirilo compareció ante el notario de Camargo (Cantabria) don Domingo Pérez del Olmo para hacer llegar por conducto notarial al presidente del consejo de administración de Construcciones A. Cano, S.A., don Celso , una carta adjunta en la que puede leerse: «He sido conocedor por el Registro Mercantil de Cantabria de nuestra pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad Construcciones A. Cano, S.A., desde el 23 de junio de 1997, fecha en la que se aprobó un acta social como junta universal de accionistas, en la que no formé parte y en la que se nombraron los cargos de administradores que siguen vigentes al día de la fecha. Por el presente escrito, renuncio a todos los efectos al cargo de administrador de la entidad descrita y no me hago responsable en absoluto, de las decisiones empresariales que haya tomado la sociedad desde la fecha del nombramiento de los cargos hasta el día de la fecha, ni el futuro. Todo ello, al no haber participado en reunión de consejo alguna y no tener interés económico ni social en la entidad [...]».

Finalmente, el 3 de octubre de 2000, don Lucio , en su condición de secretario del consejo de administración de Construcciones A. Cano, S.A., certificó la celebración el 2 de octubre de 2000 de una junta general y universal de socios, a la que asistió don Cirilo , convocada a petición suya, en la que se acordó, en lo que aquí importa, aceptar su cese y el de don Celso como miembros del consejo de administración, reconociendo don Lucio que ninguno de los dos desarrolló desde que la sociedad fue constituida hasta esa fecha actividad gerencial, de dirección, de toma de decisiones empresariales, ni ninguna otra función relacionada con las propias de administrador, limitándose el aquí recurrente a desarrollar su trabajo de oficial albañil en la empresa. En la misma junta se resolvió el cese del consejo de administración, así como modificar los estatutos sociales para contemplar la figura del administrador único y atribuir esa tarea a don Lucio .

De cuanto antecede se desprende que el recurrente, don Cirilo , era miembro del consejo de administración de Construcciones A. Cano, S.A., (i) cuando se devengó el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 correspondiente a esa sociedad; (ii) cuando se iniciaron (20 de enero de 1998) y concluyeron las actuaciones inspectoras que originaron la liquidación por este impuesto y ejercicio (la notificación de la liquidación se produjo el 10 de marzo de 1999), a cuya derivación se constriñe el recurso de casación; y (iii) también cuando la empresa cesó en su giro con la baja en el impuesto sobre actividades económicas, con efectos desde el 30 de abril de 1999. La fuerza probatoria de las escrituras públicas notariales (escritura autorizada de 23 de junio de 1997, ante el notario de Santander don Manuel Lafuente Mendizábal, número de protocolo 2.260) no puede ser desvirtuada por simples manifestaciones en documentos privados (carta de renuncia remitida al presidente del consejo de administración).

Debe aclarase además la incidencia en este pleito de las infracciones penales imputadas a don Lucio , cuestión sobre la que esta Sección ha tenido la oportunidad de pronunciarse en la sentencia de 15 de noviembre de 2010 (casación 4950/07 , FJ 5º) y en otra del día de hoy (casación 249/08, FJ 6º), que examinan los mismos hechos. Hemos dicho en ellas que la Dependencia Regional de Recaudación solicitó informe al respecto a la Dependencia Regional de Inspección Tributaria, con el siguiente resultado:

[n]o existe identidad entre los importes que se señalan en la sentencia [penal] correspondientes a las "demasías en la facturación" y los correspondientes a las modificaciones de la base imponible señalados en las actas de inspección.

Más aún, constan en el expediente copias de las facturas emitidas por Construcciones A. Cano, S.A. y del examen de las mismas sí se observa que existe una similitud entre el importe de la factura 6/92, cuya base imponible es de 175.327.133 pesetas, y el importe de lo que el Tribunal considera "demasías en la facturación" correspondientes a la promoción "Las Quebrantas" y que la sentencia cuantifica, IVA excluido, en 170.327.133 pesetas. Pues bien, como se observa en el texto del acta, ninguna de las modificaciones que se proponen, tiene lugar como consecuencia de las operaciones documentadas en dicha factura

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Es claro, por tanto, que el ilícito penal que originó la condena de don Lucio , solidariamente junto con don Calixto , por un delito continuado de apropiación indebida, nada tiene ver con el incumplimiento de obligaciones tributarias por Construcciones A. Cano, S.A., como concluye la Sala de instancia en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia aquí impugnada.

Efectuadas las anteriores aclaraciones, procede resolver los dos motivos de casación articulados por don Cirilo .

TERCERO .- Defiende en el primer motivo que la sentencia recurrida ha infringido los artículos 38 y 37.5 de la Ley General Tributaria de 1963 , por los que, respectivamente, se regula la responsabilidad solidaria de los causantes o colaboradores en la comisión de una infracción tributaria y la necesidad de declarar previamente fallido al responsable solidario para poder exigir la responsabilidad subsidiaria.

Afirma que la Sala de instancia considera la declaración previa de fallido del responsable solidario como un requisito absolutamente discrecional para la Administración tributaria, siendo ella la que decide, al margen de las normas aplicables, quién debe responder en primer lugar de las infracciones tributarias cometidas por una sociedad. Los argumentos principales de la parte recurrente para hacer tales afirmaciones han sido expuestos en el antecedente de hecho segundo y los que sustentan la oposición del abogado del Estado en el antecedente tercero.

A la vista de todos ellos, el motivo de casación no puede ser acogido, pues tiene razón el abogado del Estado cuando afirma que no existe semejanza entre el hecho delictivo imputado a don Lucio y el incumplimiento de las obligaciones tributarias por la sociedad Construcciones A. Cano, S.A., no pudiéndose dar ningún "traspaso" entre la responsabilidad penal y la tributaria. Don Lucio no era el responsable tributario solidario y, no siéndolo, la Administración no estaba obligada a declararle fallido antes de poder derivar responsabilidad subsidiaria al aquí recurrente.

Olvida además el actor que (i) formaba parte del consejo de administración cuando se devengó el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 correspondiente a Construcciones A. Cano, S.A., (ii) cuando se iniciaron (20 de enero de 1998) y concluyeron las actuaciones inspectoras que originaron la liquidación por ese impuesto y ejercicio (la notificación de la liquidación se produjo el 10 de marzo de 1999), a cuya derivación se constriñe el recurso de casación, y también (iii) cuando puede entenderse producido el cese de su giro, con la baja en el impuesto sobre actividades económicas.

Luego, del incumplimiento de las obligaciones tributarias que incumbían a la sociedad Construcciones A. Cano, S.A., por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, el aquí recurrente era jurídicamente tan responsable como don Lucio , por no haber observado la diligencia que le exigía el cargo de vicepresidente del consejo de administración que ostentaba.

Con más motivo cuando el cargo de gerente de don Lucio había sido revocado antes de que finalizara el plazo para presentar la autoliquidación por el impuesto sobre sociedades de la entidad Construcciones A. Cano, S.A., para el ejercicio 1992, tal y como resulta de la escritura pública otorgada el 19 de julio de 1992, ante el notario de Santander don Manuel Lafuente Mendizábal, número de protocolo 2.429.

Téngase en cuenta que el acta de inspección A02 70104773, extendida a Construcciones A. Cano, S.A., refleja la no contabilización y declaración en el impuesto sobre sociedades de 145.000.000 de pesetas entre los ingresos íntegros del ejercicio 1992, según una factura emitida a Promociones del Miera, S.A., el 31 de diciembre de 1992, por los trabajos realizados en la obra sita en la zona de "Las Quebrantas" en Somo (Cantabria), lo que originó el acuerdo de liquidación fechado el 2 de marzo de 1999 del inspector regional de la Delegación Especial de Cantabria de la Agencia Tributaria, que confirmó la propuesta de regularización contenida en el acta, por importe total de 79.273.586 pesetas, siendo la cuota 50.750.000 pesetas e imputándose íntegramente la misma al ejercicio 1992.

Consta en el expediente que la antedicha liquidación es causa de la sanción por infracción tributaria grave impuesta por el mismo órgano administrativo el 5 de julio de 1999, con un importe de 38.062.500 pesetas, no formando parte del acuerdo de derivación de responsabilidad que está en el origen de este pleito, por haber quedado suspendida por la interposición de un recurso contra la misma (página 4 in fine y 5 del acuerdo), conforme establecía el artículo 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de diciembre).

Siendo idénticos los responsables, ninguna relevancia alcanza el hecho de que la Administración los declarara subsidiarios al amparo del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 1963 ("[s]erán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas , los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptasen acuerdos que hicieran posibles tales infracciones"), en vez de responsables solidarios con arreglo al artículo 38.1 de la misma Ley ("[r]esponderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria").

CUARTO .- Mantiene don Cirilo en su segundo motivo de casación que la sentencia impugnada vulnera el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y la jurisprudencia que lo interpreta: (a) por defender la inversión del principio del onus probandi , (i) obligándole a acreditar que actuó de forma diligente, lo que equivale a exigirle la responsabilidad de forma automática, y (ii) no tomando en consideración las pruebas obrantes en el expediente, de las que se obtiene que no participó en la administración de la sociedad, que únicamente ocupaba un cargo que desconocía y que nunca lo ejerció, incurriendo en un error patente; y (b) por ratificar la aplicación al caso del artículo 40.1, primer párrafo, de la Ley General Tributaria de 1963 , pese a que el obligado principal había cesado en su actividad.

Los argumentos esenciales de las partes han sido expuestos en los antecedentes de hecho segundo y tercero, a los que nos remitimos.

(a) Esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha entendido que la responsabilidad subsidiaria regulada en el artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 1963 [ sentencias de 17 de marzo de 2008 (casación 6738/03 , FJ 8º), 20 de mayo de 2010 (casación para la unificación de doctrina 10/05, FJ 5 º) y 18 de octubre de 2010 (casación 1787/05 , FJ 5º)]: (1º) alcanza a quienes tuvieran la condición de administradores al cometerse la infracción, aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo; (2º) se imputa como consecuencia de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente la concurrencia de la mera negligencia; y, (3º) si de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduce que el administrador, aun cuando pudiera haber actuado sin malicia o intención, hizo "dejación de sus funciones" y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta, al existir un nexo causal entre la conducta de dicho administrador y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

La Sala de instancia estima probado, según hemos dejado constancia en el antecedente de hecho primero, que el recurrente:

[...] desde la constitución de la sociedad fue nombrado vicepresidente del Consejo de Administración, no constando la inscripción registral de su cese en el cargo. Asimismo, queda acreditado que durante los ejercicios 1992 y 1993, a los que se contraen la derivación, la sociedad incurrió en irregularidades tributarias en relación con el IVA, dando lugar a las correspondientes regularizaciones y a la calificación de los hechos como infracciones tributarias graves del art. 79 a) LGT .

Así pues, en el periodo al que se refieren las actas [...] era vicepresidente de la sociedad, y como tal tenía un especial deber de cumplir o velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad, por tanto, los hechos consignados en las actas de la inspección revelan un incumplimiento de sus obligaciones en el ámbito fiscal, lo que le hace responsable de los perjuicios que esa inacción, y el impago consecuente, ha ocasionado a la Administración Tributaria [...]

.

Como se dijo en el anterior fundamento de derecho, el acta de inspección A02 70104773 refleja la no contabilización y declaración en el impuesto sobre sociedades de 145.000.000 de pesetas entre los ingresos íntegros del ejercicio 1992, según una factura emitida a Promociones del Miera, S.A., el 31 de diciembre de 1992, por los trabajos realizados en la obra sita en la zona de "Las Quebrantas" en Somo (Cantabria), lo que originó el acuerdo de liquidación fechado el 2 de marzo de 1999, por importe total de 79.273.586 pesetas, siendo la cuota 50.750.000 pesetas e imputándose íntegramente la misma al ejercicio 1992. Y la antedicha liquidación dio lugar a un acuerdo sancionador por infracción tributaria grave emitido el 5 de julio de 1999, por importe de 38.062.500 pesetas, que no formó parte de la derivación de responsabilidad de 18 de julio de 2002, por haber quedado suspendida la sanción al interponerse un recurso contra la misma.

Así las cosas, lo que realmente pretende don Cirilo , aunque lo niegue, como confirma su denuncia de que la sentencia impugnada ha incurrido en un error patente, es la revisión de la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el tribunal a quo , debiendo recordarse que tal operación sólo resulta posible en casación por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, aduciendo, como no se ha hecho en este caso, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la apreciación de las practicadas resultó contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)].

En definitiva, don Cirilo reunía los tres requisitos para imputarle responsabilidad tributaria subsidiaria al amparo del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 1963 : (1º) era administrador cuando se produjeron las infracciones, en este caso la falta de contabilización y declaración por Construcciones A. Cano, S.A., en el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 de la factura que había emitido a Promociones del Miera, S.A., el 31 de diciembre de 1992; (2º) la responsabilidad se le imputa como consecuencia de los deberes normales de un administrador, como es la vigilancia en el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad de cuyo consejo de administración era vicepresidente; y, (3º) de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas, se deduce que, aun cuando pudiera haber actuado sin malicia o intención, hizo "dejación de sus funciones", pues no ha acreditado que mostrara en tiempo y forma su disconformidad o discrepancia con las decisiones tomadas al respecto por el órgano de administración del que formaba parte. En consecuencia, la atribución de responsabilidad subsidiaria resulta correcta y no es automática, pues existió un nexo causal entre su comportamiento y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte de la sociedad.

(b) La última cuestión que suscita este recurso de casación es la aplicación al caso del artículo 40.1, primer párrafo, de la Ley General Tributaria de 1963, aunque el obligado principal hubiere cesado en su actividad.

Para empezar, debe reiterarse, una vez más, que el recurrente formaba parte del consejo de administración cuando se devengó el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992 correspondiente a Construcciones A. Cano, S.A., cuando se iniciaron (20 de enero de 1998) y concluyeron las actuaciones inspectoras que originaron la liquidación por ese impuesto y ejercicio (la notificación de la liquidación se produjo el 10 de marzo de 1999), a cuya derivación se constriñe el recurso de casación, y también cuando la compañía cesó en su actividad, con la baja en el impuesto sobre actividades económica (30 de abril de 1999).

Dicho lo cual procede recordar que sobre la exigencia de responsabilidad tributaria a los administradores sociales en supuestos de cese de actividad de la compañía, al amparo del artículo 40.1, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria de 1963 , esta Sección ha señalado, entre otras, en las sentencias de 25 de abril de 2008 (casación 6815/02, FJ 3 º) y 18 de octubre de 2010 (casación 2733/06 , FJ 3º), que para declararla son necesarios dos requisitos: (a) la cesación de hecho de la actividad de la persona jurídica, dejando obligaciones tributarias pendientes, y (b) la condición de administrador al tiempo del cese de la persona a la que se deriva la responsabilidad. Si concurren ambos, el administrador responde de las obligaciones tributarias pendientes, exceptuadas las sanciones.

Como el recurso de casación se ciñe a la liquidación practicada a Construcciones A. Cano, S.A., por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1992, don Cirilo podía haber sido declarado responsable subsidiario con el mismo alcance, aplicando tanto el párrafo primero como el párrafo segundo del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Sin perjuicio de lo cual, es evidente que el acuerdo de derivación de responsabilidad que originó este pleito se ampara en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria de 1963 (página 14 del mismo), como también lo es que don Cirilo reunía los requisitos que la jurisprudencia esta Sala ha exigido para que esa derivación de responsabilidad fuera procedente, como se ha afirmado más arriba, y entre ellos no se halla el que la sociedad cuyas deudas tributarias se derivan no hubiera cesado en el ejercicio de su actividad, por lo que este segundo motivo de casación debe ser rechazado.

QUINTO .- Cuanto antecede conduce a la desestimación del recurso de casación interpuesto, por lo que procede, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer a don Cirilo , con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por don Cirilo contra la sentencia dictada el 19 de mayo de 2008, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 487/06 , condenando en costas al recurrente con la limitación establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.