STS, 18 de Noviembre de 2010

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado, contra la Sentencia, de fecha 2 de febrero de 2007, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 283/2005, estimatoria del recurso formulado por la mercantil Comercializadora de Productores de Aceitunas, S.L. contra la Resolución, de fecha 16 de marzo de 2005, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEC), por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa por ésta formulada contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, de fecha 10 de abril de 2000, con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 1996, 1997 y 1998.

Como se ha hecho constar en los Antecedentes, dicha Sentencia resuelve la cuestión relativa a la procedencia o improcedencia de la sanción impuesta en relación con el IVA del ejercicio 1996, estimando la pretensión de la mercantil por entender que, por un lado, «no existiendo pago, podía racionalmente sostenerse que [no] se había devengado el IVA» , y, por otro lado, en relación con la cantidad retenida por la vendedora de parte del precio satisfecho como indemnización por el incumplimiento del contrato, que «tampoco era descabellado afirmar que, siendo la retención en concepto de indemnización por una operación resuelta, tal cantidad no debía tributar IVA» . Por tanto, anula la sanción impuesta y la resolución impugnada por «no concurr[ir] el elemento de culpabilidad, pues dadas las circunstancias concurrentes, no se puede afirmar que la interpretación realizada por la actora careciera de total fundamento jurídico, por más que la interpretación sea equivocad[a]» (FD Segundo).

SEGUNDO .- Como también hemos explicitado en los Antecedentes, la Administración General del Estado, parece formular, al amparo del art. 88.1, apartados c) y d), de la LJCA, dos motivos de casación, si bien lo hace de forma poco clara, al amparar una misma causa de impugnación en dos apartados distintos del art. 88.1 de la LJCA, y entremezclar los razonamientos de uno y otro sin la debida separación.

Por una parte, invoca la infracción del art. 77.4, letra d), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ). En particular, el Abogado del Estado denuncia que la Sentencia, al estimar el recurso, anulando las sanciones impugnadas por entender que era aplicable la causa de exoneración de responsabilidad por infracción tributaria regulada en dicho precepto legal, «no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos», por cuanto «no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma Sentencia, dónde está eso que considera razonable exonerador de la infracción» (pág. 3). «No ha sido necesario efectuar ninguna especulación, ningún razonamiento interpretativo, por parte de la Administración. Solamente ha sido necesario citar los preceptos legales que regulan las materias controvertidas, para llegar a la conclusión de que los pronunciamientos de la Administración son correctos». Por lo tanto -subraya-, «no existe ninguna duda razonable, que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción; mientras que, por el contrario, lo que sí ha existido, son claras omisiones de las declaraciones y liquidaciones debidas en los momentos procedentes a la Administración Tributaria por parte del sujeto pasivo; con el correspondiente perjuicio para la Hacienda Pública» (pág.4).

Asimismo, denuncia la falta de motivación de la Sentencia, lo que, a juicio del defensor del Estado, la hace incongruente y falta de coherencia, determinando la vulneración de los arts. 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC ) y concordantes de la LJCA. Con relación a este motivo, aduce el Abogado del Estado que «en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones. No basta -afirma- con citar el precepto aplicable, si no se dice que existe, en el caso de autos, apreciando algún comportamiento del sujeto pasivo, o alguna característica de la norma, esa duda razonable que se invoca para exonerar de la sanción y de la infracción» (pág. 5).

TERCERO .- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, la cuestión que debemos abordar en primer lugar es la relativa a las consideraciones que sobre la "coherencia y congruencia de la Sentencia" de instancia se realizan en el escrito de interposición del recurso de casación. Alega el Abogado del Estado, en realidad, una falta de motivación en la resolución de instancia al entender que «en el caso de autos no existe la mínima fundamentación del por qué se considera aplicable el artículo exonerador que se cita para eliminar las sanciones» (pág. 5 ).

Partiendo de que el defecto que se achaca a la Sentencia de instancia, según se deduce del razonamiento desarrollado en el escrito de interposición del recurso, es el de falta de motivación y no un supuesto de incongruencia, esta Sección mantiene una doctrina reiterada, por lo que respecta a la motivación de las sentencias [entre otras, Sentencias de 24 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8649/2004), FD Tercero , y de 3 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 5937/2004 ), FD Tercero], que se concreta en los siguientes puntos:

a) La motivación sólo puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

b) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria ( SSTS de 11 de marzo , 28 de abril , 16 de mayo , 15 de julio , 23 de septiembre , 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995 , 23 y 27 de julio , 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996 , 20 de enero , 23 de junio , 22 de noviembre , 9 y 16 de diciembre de 1997 , 20 y 24 de enero , 14 y 23 de marzo , 14 y 25 de abril , 6 de junio , 19 de septiembre , 31 de octubre , 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998 , 23 y 30 de enero de 1999 ).

c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 en relación con el 24.1, de la Constitución, aparece justificada, sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales Superiores, y opera como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

d) La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , 28/1994 , 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril , afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión

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La motivación, antes que cualquier otra cosa, busca no producir indefensión en la parte a la que perjudique la Sentencia, para de ese modo permitir el recurso que corresponda frente a la misma, de forma que el mismo se pueda articular frente a las razones que justifiquen la decisión alcanzada [ Sentencias de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Tercero , y de 25 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 4505/2005 ), FD Tercero].

Pues bien, en aplicación de la doctrina expuesta, no cabe admitir la existencia de falta de motivación, ya que, si bien la Sentencia de instancia se refiere de forma poco extensa a la cuestión, lo cierto es que se pronuncia sobre la misma, señalando que no concurre el elemento de la culpabilidad porque: a) en la medida en que « se resolvió el contrato por incumplimiento de la compradora al no abonar el pago al que venía obligada, por más que el devengo respecto al segundo abono se produjera a la entrega de los bienes, es razonable una interpretación jurídica que lleve a la recurrente a concluir que no ha de ingresar el IVA al no haber percibido el pago », por lo que « no existiendo pago, podía racionalmente sostenerse que se había devengado el IVA »; y b) porque « respecto a la cantidad retenida por la vendedora de parte del precio abonado como indemnización por el incumplimiento, tras la resolución del contrato, tampoco era descabellado afirmar que, siendo la retención en concepto de indemnización por una operación resuelta, tal cantidad no debía tributar IVA » (FD Segundo).

Tampoco puede apreciarse la alegada por el Abogado del Estado falta de coherencia de la Sentencia de instancia. En relación con esta cuestión cabe recordar que el Tribunal Constitucional ha declarado que « contradice el derecho a la tutela judicial efectiva aquella resolución judicial que revela una evidente contradicción interna o incoherencia notoria entre los fundamentos jurídicos, o entre éstos y el fallo, en tanto que uno de los variados contenidos de aquel derecho fundamental es el que se dicte una resolución fundada en Derecho, motivada y razonada y no arbitraria. De ahí que sólo una motivación razonada y suficiente permite el ejercicio del derecho a la tutela judicial, porque una motivación radicalmente contradictoria no satisface los requerimientos constitucionales » [ SSTC 61/2008, de 26 de mayo, FJ 2 ; y 127/2008, de 27 de octubre ; FJ 3]. Y no debe olvidarse que la existencia de incoherencia interna, como viene señalando el citado Tribunal, « no es un vicio de incongruencia, sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria » [ STC 127/2008, de 27 de octubre , FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 42/2005 , de 28 de febrero, FJ 4 ; y 140/2006, de 8 de mayo , FJ 2.b); en el mismo sentido Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1733/2003), FD Tercero ; y de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 1278/2004 ), FD Tercero].

Sin embargo, el citado vicio no se aprecia en este caso. La Sentencia de instancia considera que, dadas las circunstancias concurrentes, no se podía afirmar « que la interpretación realizada por la actora careciera de total fundamento jurídico, por más que la interpretación [fuer]a equivocada », invocando en apoyo de su tesis dos razones, a saber, el incumplimiento del contrato por parte de la entidad compradora, que no abonó la parte del precio a que estaba obligada, y la retención por la recurrida del precio abonado como indemnización por la resolución del contrato.

Por lo tanto, el motivo de casación debe ser desestimado.

CUARTO . - Entrando en la valoración del fondo del motivo de casación, formulado al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , cabe señalar que el Abogado del Estado entiende que no se dan en este caso los requisitos para que resulte de aplicación la causa de exoneración de responsabilidad contemplada en el art. 77.4, letra d), de la LGT de 1963 , según redacción introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio . De este modo, viene a afirmar que existe culpabilidad en la medida en que no se aprecia que resulte aplicable la causa excluyente de la responsabilidad prevista en el citado precepto.

Para resolver este motivo casacional se ha de partir de la premisa de que, como ya ha señalado la Sala en varias ocasiones [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD Duodécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo ; y de 30 de septiembre de 2010 (rec. cas. núm. 6428/2005 ), FD Tercero], « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias de esta misma Sala posteriores, entre las que pueden citarse las de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007), FD Cuarto ; 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que puedan imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] », claramente, no es este el caso.

Pero, además del serio obstáculo que acabamos de señalar, existen otros de no menor calado que impiden estimar el recurso del Abogado del Estado. En efecto, como hemos dicho, alega el representante estatal la vulneración del art. 77.4 d) de la LGT por considerar que no resulta de aplicación la causa excluyente de la responsabilidad prevista en dicho precepto, ya que, frente a lo que éste reclama, a su juicio, la sentencia recurrida «no hace bien la aplicación de esa doctrina al caso de autos», en la medida en que «no nos indica, en absoluto, ni siquiera por referencia o remisión a los demás fundamentos de la misma Sentencia, dónde está eso que considera razonable exonerador de la infracción» (pág. 3). Por el contrario, lo que se deduce de la sentencia es que «no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción», sino que lo que -concluye- han existido son «claras omisiones de las declaraciones y liquidaciones debidas en los momentos procedentes» (pág. 4).

Ninguna de estas alegaciones puede ser acogida. Por un lado, no es cierto, como sostiene el Abogado del Estado, que la Sentencia de instancia no explique en modo alguno por qué concurre la causa exoneradora de responsabilidad, sino que, por el contrario, como ya se ha mencionado, sí explicita la razón por la que resulta aplicable el art. 77.4 d) de la LGT , esto es, porque « no existiendo pago, podía racionalmente sostenerse que [no] se había devengado el IVA » y porque « tampoco era descabellado afirmar que, siendo la retención en concepto de indemnización por una operación resuelta, tal cantidad no debía tributar IVA » (FD Segundo), lo que, como también hemos señalado en el fundamento jurídico anterior, es razonable para poder aplicar la causa de exoneración prevista en el precepto de la LGT anteriormente mencionado.

Por otro lado, en la afirmación de que « no existe ninguna duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción » subyace la tesis de que cabe fundamentar la imposición de sanciones por la mera referencia a la falta de concurrencia de cualquiera de las causas previstas en el art. 77.4 de la LGT . Pero esta tesis ya ha sido rechazada por esta Sala que, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), ha señalado que la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 LGT « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10237/2004 , FD Duodécimo); de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005 ), FD Octavo].

Por otro lado, tampoco la mera referencia a «las claras omisiones de las declaraciones y liquidaciones debidas» a que alude el defensor del Estado es motivo suficiente para imponer la sanción tributaria. Y es que, como ha señalado esta Sala y Sección, « no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" » [ Sentencia de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006 ), FD Cuarto; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD Octavo; y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), FD Cuarto].

Por lo tanto, no concurre causa alguna que justifique el acceso a la vía casacional de la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia, debiéndose desestimar el motivo.

QUINTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar el recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de fecha 2 de febrero de 2007, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 283/2005, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .