STS, 24 de Febrero de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 150/2005 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de mayo de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A., contra la resolución del TEAC de 2 de marzo de 2.005, a la que la demanda se contrae, que declaramos ajustada a Derecho, sin hacer expresa condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Federico Pinilla Romeo, representante de DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A., el día 31 de mayo de 2006.

El Procurador de los Tribunales D. Federico Pinilla Romeo, en representación de DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A., presentó con fecha 6 de junio de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional, por Providencia de fecha 13 de junio de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Federico Pinilla Romeo, en representación de DOW CHEMICAL IBÉRICA, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 17 de julio de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ello al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional. Concretamente, el primero , infracción del artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y, como consecuencia, del artículo 5 de la misma Ley , y del artículo 2º del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de Junio ; el segundo, infracción del artículo 48 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales , y consecuentemente, del artículo 10 apartado a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; y, el tercero, infracción de los artículos 47, 48 y 50 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "estima los motivos primero y tercero (o, subsidiariamente de los anteriores, el segundo), case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad al Suplico del escrito de demanda presentado ante la Audiencia Nacional".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 7 de junio de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 1 de agosto de 2007 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho. Esto es, la primera, el primer motivo de casación debe ser desestimado ya que, la utilización del producto como combustible permite que tal producto se incluya entre los previstos en el ámbito objetivo, según el artículo 46.3 de la Ley , pero lo que se grava no es tal utilización, sino que es la fabricación (criterio de la Sentencia de instancia recogido en su Fundamento Cuarto) -este es el hecho imponible-, por lo que es ajustado a Derecho considerar que no es de aplicación el artículo 47.1.b) de la Ley 38/1992 , no existiendo infracción, por el mismo motivo del artículo 5 de la misma Ley , ni de la Directiva del Consejo de 19 de octubre de 1992 , ni del Reglamento del Impuesto de 7 de junio de 1995. La segunda , igualmente, el segundo motivo de casación articulado por la recurrente debe ser desestimado, toda vez que la revisión de la prueba no es posible efectuarse en vía casacional, debiendo estarse a los hechos probados y, según los mismos el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible fue correcto y válido, ya que se utilizó el procedimiento de prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales, a la hora de delimitar la no sujeción de hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos, cuando dicho establecimiento obtenga además otros productos químicos distintos; asimismo, no se ha probado la existencia de un procedimiento más adecuado o correcto que el utilizado (conclusión recogida en el Fundamento Quinto de la Sentencia de instancia). La tercera, del mismo modo, el tercer motivo casacional que se articula no debe dar lugar a casar la sentencia recurrida, toda vez que el artículo 48 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , tiene que ser aplicado, en supuestos en los que hay productos finales, que son hidrocarburos o otros que no lo son, en la forma que hizo la Administración, lo cual no supone propiamente acudir a un régimen de determinación indirecta de la base, en función de lo que establece el artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 y el artículo 12 de la Ley 38/1992 ,suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de Febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Dow Chemical Ibérica, S.L. contra la Sentencia de 25 de mayo de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 150/2005 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa presentada contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria de 14 de enero de 2004, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (A02/70837350), incoada a la actora, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2002.

La Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las dos conclusiones siguientes: en primer lugar, que la fabricación en una planta de craqueo y posterior autoconsumo por Dow Chemical Ibérica, S.L. de determinados combustibles para la elaboración de otros productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos, enviados a Repsol, está sujeta a gravamen en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en virtud de una interpretación sistemática de los arts. 46.3, 47.1.b), 7.1 y 5.1, todos ellos de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (modificado por el Real Decreto-Ley 13/1993, de 4 de agosto ); y, en segundo lugar, que, habiéndose utilizado dichos combustibles en la fabricación de productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y de otros que sí la tienen, para determinar la base imponible resulta ajustado a Derecho calcular el porcentaje que de la producción total de salida de la fábrica corresponde a los productos que no constituyen fiscalmente hidrocarburos y, por tanto, deben ser gravados como autoconsumo.

Dow Chemical Ibérica, S.L. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional en tres motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1.d) LJCA : a) en primer lugar, la infracción del art. 47.1.b) de la Ley 38/1992 , y, como consecuencia, del art. 5 de la misma Ley y del art. 2 del Reglamento , al haber gravado la Administración tributaria la utilización por la actora del fuel gas y el fuel oil de pirólisis en operaciones que la citada Ley considera no sujetas al Impuesto especial de Hidrocarburos; b) en segundo lugar, la vulneración del art. 48 de la Ley 38/1992 , y, consecuentemente, del art. 10, letra a), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), al haber determinado la base imponible la Administración tributaria empleando un sistema distinto al establecido en dicho art. 48 ; c) y, finalmente, la infracción de los arts. 47, 48 y 50, todos ellos, de la L.G.T ., al no haberse utilizado en la determinación de la base imponible, tal y como resultaba preceptivo, el método de estimación directa.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a la casación. Considera que procede la desestimación del primer motivo de casación, relativo a la procedencia de la tributación porque los hechos que se declaran probados no son revisables en vía casacional, y «es un hecho probado, según la sentencia recurrida, que la actora en la planta de Craqueo de Tarragona Norte "fabricaba conjuntamente productos con y sin la consideración fiscal de Hidrocarburos"», «[a]lguno de los cuales se utilizaron como combustibles» y «[s]obre esta base es correcto el criterio de la sentencia, contenido en su Fundamento Cuarto, cuando concluye que no se está gravando la utilización de los productos en cuestión, sino que lo que se grava propiamente en la fabricación», que es el hecho imponible. Así mismo, la defensa del Estado solicita la desestimación de los otros dos motivos de casación referentes al modo de determinación de la base imponible porque en base a los «hechos probados, [...] el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible fue correcto y válido, pues se utilizó el procedimiento de prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales, a la hora de delimitar la no sujeción de hidrocarburos consumidos como combustible en un establecimiento productor de hidrocarburos, cuando dicho establecimiento obtenga además otros productos químicos distintos», sin que «se ha[ya] probado la existencia de un procedimiento más adecuado o correcto que el utilizado», y porque entiende que el «art. 48 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre , tiene que ser aplicado, en supuestos en los que hay productos finales que son hidrocarburos u otros que no lo son, en la forma que hizo la Administración, lo cual no supone propiamente acudir a un régimen de determinación indirecta de la base».

Los tres motivos planteados por la entidad recurrente deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares en las Sentencias de 14 de marzo de 2007, que resuelve el recurso de casación núm. 1796/2002 ( instado por la Compañía Española de Petróleos, S.A.), de 19 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 2482/2002 (presentado por la ahora recurrente ), de 30 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 1593/2002 ( planteado por Repsol Petróleo, S.A.), de 29 de mayo de 2008, que resuelve el recurso de casación núm. 4759/2002 (interpuesto también por Dow Chemical Ibérica, S.A), o también interpuesta por esta misma entidad la de 12 de febrero de 2009; resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

En particular, respecto del primero de los motivos que fundamentan el recurso -la infracción de los arts. 47.1.b) y 5 de la Ley 38/1992 -, y que, en definitiva, suscita la cuestión de «si es o no conforme a Derecho la liquidación girada, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinados productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y no están sujetos al Impuesto» ( Sentencias de 14 de marzo de 2007, cit., FD Tercero , y de 30 de abril de 2007 , cit., FD Quinto), esta Sección, después de citar el contenido de los arts. 4.2, 5.1, 7.1, 46 y 77.1.b) de la Ley 38/1992 , y subrayar que, tal y como sucede en el presente supuesto, «no se discut[ía] que la empresa recurrente fabricaba conjuntamente en sus instalaciones productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos» (en este caso, fuel gas y fuel de pirólisis), «obtenidos también en los procesos de fabricación» (aquí, en la planta de craqueo), «se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales» (vapor de alta presión y fuel oil de pirólisis) y que salieron de las instalaciones para ser comercializados o entregados a otras empresas, ha concluido en las resoluciones citadas lo siguiente:

Por tanto, es obvio que, respecto de dichos productos (...), que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto (art. 46.1 ), se ha producido el hecho imponible con ocasión de su fabricación (art. 5.1 ) y el devengo en el momento de su autoconsumo (art. 7.1 ), sin que resulte aplicable el supuesto de no sujeción del art. 47. de la Ley a la parte de los mismos invertida en la fabricación de productos sin la consideración fiscal de hidrocarburos. La no sujeción del art. 47 de la Ley está prevista, de manera exclusiva, para la fabricación de hidrocarburos fiscalmente considerados como tales y, por tanto, sujetos al Impuesto; por decirlo de otro modo, el autoconsumo de hidrocarburos sólo está exento del Impuesto cuando se utiliza como combustible en la fabricación de hidrocarburos, quedando excluida la utilización como combustible para la fabricación de productos que no tengan tal consideración, la cual debe quedar sujeta al Impuesto

( Sentencia de 30 de abril de 2007 , cit., FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 14 de marzo de 2007 , cit., FD Tercero).

El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 - señalamos - venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92 , relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47 .-

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6 , se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2 , o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva , traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-

Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente.

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales , anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos

( Sentencia de 30 de abril de 2007 , cit., FD Quinto).

Por las razones expuestas, procede rechazar el primer motivo del recurso.

Tampoco pueden prosperar los motivos segundo y tercero del recurso -en los que, como se ha dicho, se cuestiona la determinación de la base imponible establecida por la Administración tributaria y confirmada por la resolución judicial aquí impugnada-, en atención a la doctrina sentada por esta Sección en los fundamentos de las resoluciones anteriormente citadas que a continuación transcribimos.

Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992 , esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trate.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada

( Sentencia de 14 de marzo de 2007 , cit., FD Cuarto; se remiten a dicha Sentencia, transcribiendo el fundamento citado, las Sentencias de 19 de abril de 2007, cit., FD Quinto , y de 29 de mayo de 2008 , cit., FD Cuarto; en fin, en términos casi idénticos se pronuncia la Sentencia de 30 de abril de 2007 , cit., FD Sexto).

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,