STS, 24 de Enero de 2011

Ponente:JOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
Número de Recurso:5990/2007
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:24 de Enero de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

TRIBUTOS. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. INSPECCIÓN FISCAL. PRESCRIPCIÓN DE LA ACCIÓN. Ha de admitirse, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, debe rechazarse la exégesis que da cobertura a una tesitura como la que subyace al presente litigio, en la que, como explicitaremos más adelante, se trasluce una cierta falta de diligencia en la actuación de la Inspección, de la que no puede obtener ventaja en perjuicio del contribuyente. Se estima en parte el contencioso administrativo.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Enero de dos mil once.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 5990/07, interpuesto por el procurador don Argimiro Vázquez Guillén, en nombre del REAL CLUB DEPORTIVO DE LA CORUÑA, S.A.D., contra la sentencia dictada el 18 de octubre de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 532/04 , relativo al impuesto sobre la renta de las personas físicas (retenciones e ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo personal) de los ejercicios 1996 a 1998. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad REAL CLUB DEPORTIVO DE LA CORUÑA, S.A.D. («Deportivo», en adelante), contra la resolución dictada el 16 de abril de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, declarándola nula únicamente «en relación con el tratamiento de los importes que exceden de lo consignado en los contratos de cesión de derecho de imagen, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Séptimo».

La resolución administrativa concernida había confirmado la liquidación girada al «Deportivo» el 25 de junio de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo personal del impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente a los ejercicios 1996, 1997 y 1998, alcanzando su importe la suma de 3.172.549,16 euros.

La Audiencia Nacional relata los hechos del litigio en el fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada:

[...]

En fecha 12 de marzo de 2002 se incoó a la entidad Real Club Deportivo de La Coruña Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 70531676, por el concepto impositivo y periodo referidos, emitiéndose en la misma fecha por el Inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio, en los que se hacía constar:

1.- Que, las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado mediante comunicación de fecha 4 de abril de 2000, detallando que a efectos del cómputo del plazo de duración previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente hay que tener en cuenta, que se han producido de conformidad con el artículo 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dilaciones imputables al contribuyente entre el 9 de enero y el 25 de febrero de 2002, corno consecuencia de la presentación extemporánea de alegaciones y documentación y que de las mismas se dejó constancia en las diligencias incoadas por la Inspección el 13 de febrero y el 25 de febrero de 2002. Procede, además, tener en cuenta como interrupción justificada al amparo del articulo 31.Bis, apartado 1.letra a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , por solicitud de información a las Autoridades Fiscales Extranjeras el período de 147 días, desde el 26 de enero de 2001, fecha en que se remitió la solicitud de información a las autoridades fiscales de Holanda, hasta el 22 de junio de 2001, fecha en que tuvo entrada en el Equipo Central de Información la última de la documentación recibida. Se añade que, por acuerdo del Inspector Jefe de 5 de marzo de 2001, notificado al interesado el siguiente día 13 de marzo, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses, conforme a lo dispuesto en el articulo 31.Ter del Reglamento de Inspección de los Tributos . En el acuerdo de liquidación se recoge por tanto que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras alcanzaba hasta el 15 de octubre de 2002, teniendo en cuenta todo lo anterior.

[...]

3.- Con fecha 25 de junio de 2002 se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [...] El acuerdo de liquidación se notifica el día 4 de julio de 2002 [...]

.

En el fundamento quinto aborda la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo máximo legal de duración de las actuaciones inspectoras, al haberse computado como interrupción justificada de las mismas lo que, a juicio del club demandante, fue realmente una ampliación efectiva de dicho plazo, posibilidad que rechaza con la siguiente argumentación:

[...] esgrime la parte que no hubo una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras sino una ampliación efectiva del plazo de las mismas, toda vez que la solicitud de información a la Administración de los Países Bajos no provocó la "interrupción justificada del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras puesto que se ha continuado con las actuaciones durante el supuesto período de "interrupción".

También deben ser rechazadas las alegaciones de la recurrente en orden al cómputo de los plazos a que se refieren los artículos 29 de la Ley 1/98 y 31 . ter del Reglamento General de la Inspección, plazos que, según dichos preceptos, han de ser computados descontando las interrupciones justificadas y las imputables al propio contribuyente.

Al respecto la recurrente entiende que se ha producido una extralimitación reglamentaria (del Reglamento General de la Inspección de los Tributos respecto de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) cuando dispone que a efectos del plazo del duración de las actuaciones inspectoras " no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente ", pero reconociendo en cualquier caso que existió una interrupción justificada (desde el 28 de febrero de 2001 al 19 de diciembre de 2001) y así mismo una dilación imputable únicamente a la propia parte (desde el 9 de enero de 2002 al 25 de febrero 2002) circunstancias que nos llevan a ratificar la conclusión alcanzada en la resolución impugnada en cuanto que el plazo legal no fue sobrepasado, una vez descontadas las interrupciones justificadas, particularmente las suspensiones debidas a la espera de la recepción de los datos solicitados a la Administración Tributaria de Holanda así como las imputables al propio contribuyente, estando todas ellas debidamente documentadas en el expediente y sin que, por lo demás, quepa apreciar la extralimitación reglamentaria alegada respecto del art. 29.2 de la Ley 1/98 cuando ordena excluir del computo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectores las dilaciones imputables al contribuyente así como los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, siendo clara la llamada al reglamento en el ámbito que le es propio y, por tanto, incuestionable la habilitación legal.

Así, con apoyo en el art. 31 bis 1 a) del Reglamento , es como en este caso se considera interrumpido justificadamente el referido plazo al concurrir, entre otras, la siguiente circunstancia:..." a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administración tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses ". El precepto no puede ser, más claro lo cual excusa de otros comentarios al respecto que no sea la ratificación del acuerdo de liquidación también en cuanto a este extremo se refiere dada la relevancia igualmente de la información solicitada, particularmente en relación con determinados hechos imponibles y que, de no considerarse suspendida justificadamente la actuación inspectora bien podría haberse dado el caso de que la información solicitada hubiera sido recibida cuando ya no existiese plazo material para su análisis por lo que, en definitiva, el requerimiento efectuado hubiera devenido inútil.

En último término, no puede ser tenida en consideración, al respecto, la alegación formulada por la recurrente en referencia a que no puede ser excluido del periodo de justificación las diligencias practicadas con Estados extranjeros cuando, simultáneamente, se han seguido otras diligencias del procedimiento, pues ese supuesto lo contempla expresamente el propio artículo 31. bis del R.G.I.T que, en su apartado 4 , dispone que: "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" , lo que significa que la interrupción en el computo no obliga a la Administración a paralizar las restantes actuaciones pendientes, en tanto que no deriven o dependan de la diligencia pendiente de practicar en el extranjero, sin que el hecho de que prosigan las actuaciones, conforme a las normas aplicables y a los principios de eficacia, celeridad y economía, obligue a prescindir del periodo susceptible de exclusión justificada.

Consecuencia de todo lo anterior ha de ser tanto la plena validez del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, como el que éstas no sobrepasaron el tiempo máximo de duración previsto en el Ordenamiento Jurídico, debiendo, por ende, decaer tanto la caducidad como la prescripción alegadas sobre esa base.

[...]

.

La sentencia discutida examina en el sexto fundamento si procede calificar como rendimientos del trabajo los pagos del «Deportivo» a sociedades extranjeras por la cesión de derechos de imagen de sus futbolistas y técnicos. Recuerda que se ha pronunciado reiteradamente en sentido contrario a la tesis del club recurrente y transcribe la sentencia recaída en el recurso contencioso-administrativo 182/04, para seguidamente manifestar:

[...]

Con ello, la Sala declara el carácter de rendimientos de trabajo de las cantidades satisfechas por cesión de los derechos de imagen, siendo de aplicación la normativa anterior al 1 de enero de 1997, fecha de entrada en vigor de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre , que por primera vez regula de forma específica el tratamiento fiscal de los derechos de imagen, pues conforme al art. 2º, Tres, apartado 10, de esta Ley, "10. La inclusión prevista en el apartado uno de esta norma será de aplicación a partir de 1 de enero de 1997.

No obstante, dicha inclusión no será aplicable a las rentas que se devenguen entre el 1 de enero y el 30 de junio de 1997, siempre que dicho devengo se hubiese producido al amparo de contratos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 1997.

Se entenderán incumplidas las condiciones que determinan la no inclusión y, en consecuencia, procederá ésta, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que se modifiquen, a partir del 31 de diciembre de 1996, las condiciones económicas que, en los contratos celebrados con anterioridad a dicha fecha, deben regir hasta 30 de junio de 1997.

b) Que, en el plazo comprendido entre el 1 de enero de 1997 y el 30 de junio de 1997, se satisfagan contraprestaciones superiores a las que contractualmente corresponda satisfacer en dicho período".

Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, las rentas satisfechas por el concepto de cesión de derechos de imagen se devengaron con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de esta Ley, derivadas de contratos suscritos con anterioridad a dicha fecha

.

En el fundamento séptimo se analiza la calificación de los desembolsos efectuados a sociedades extranjeras en concepto de derechos de imagen de los futbolistas por encima del importe consignado en los contratos. En este punto la Audiencia Nacional estima la tesis del «Deportivo» con la siguiente argumentación:

En relación con la improcedente calificación como rendimientos de trabajo de los pagos hechos a sociedades extranjeras en concepto de cesión de derechos de imagen, en tanto exceden de lo consignado en los contratos; pagos realizados a las sociedades Super Sports Limites, detentadora de los derechos de imagen del jugador Humberto , y la entidad Cypress Managenment, en relación con los derechos del jugador Mariano ( Ganso ), y que la Inspección regulariza en los importes no reflejados en los respectivos contratos de cesión de derechos de imagen, como rendimientos de trabajo de los jugadores afectados, satisfechos en 1998.

La entidad recurrente entiende que el concepto por el que se hicieron dichos pagos consta en las propias facturas emitidas, respondiendo al abono de cantidades adicionales, derivados de los contratos de cesión de derechos de imagen suscritos con las referidas entidades; por lo que está acreditado la causa del pago de dichas cantidades.

La Sala entiende que, en este punto, la entidad ha acreditado a qué obedecen el pago de las referidas cantidades, por el concepto de derechos de imagen, como figuran en las respectivas facturas, y que el acto de liquidación también reconoce, aunque no lo admita como hecho probatorio acreditativo de tal circunstancias. Sin embargo, se ha de considerar que la entidad ha cumplido con el principio probatorio de carga de la prueba

.

Finalmente, en el fundamento octavo la Sala de instancia se pronuncia acerca de la obligación de retener sobre las indemnizaciones satisfechas a jugadores y técnicos por despido improcedente y concluye que del artículo 15 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio , por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales (BOE de 27 de junio), no se deduce la existencia de un mínimo "con carácter obligatorio" exento de tributación para este tipo de indemnizaciones. Razona sobre el particular que:

«[...]

El recurrente, a la hora de fundamentar su pretensión, contrapone el artículo 11 del RD 1382/85, de 1 de agosto , regulador de la relación laboral de carácter especial de personal de Alta Dirección, interpretado por la STS de 21 de diciembre de 2005 , frente al artículo 15 del RD 1006/1985, de 26 de junio , que regula la relación laboral especial de Deportistas Profesionales.

[...]

Pues bien, como señala la resolución recurrida, haciendo expresa mención a la sentencia del TS de 21 de diciembre de 1995 , en el artículo 11 del Real Decreto 1382/1985 no se establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, fijándose simplemente unas indemnizaciones "a falta de pacto" o "en defecto" del mismo.

En el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 , se comienza diciendo que el deportista, en este caso, tendrá derecho a una indemnización que, en principio, será la pactada en el contrato. En defecto de pacto, el artículo 15 dispone que la indemnización será la fijada por la autoridad judicial. Aunque el Real Decreto 1382/85 , no efectúe una mención expresa a la autoridad judicial, eso no quiere decir que su intervención no se pueda producir, por lo que no puede entenderse que esa mención expresa del R.D. 1006/1985 , pueda servir de apoyo a la existencia de un límite obligatorio.

A falta de pacto, en ambas normas, con o sin intervención judicial, el artículo 11 del RD 1382/1985 , señala que la indemnización será equivalente a 7 días de salario en metálico por año de servicio, con el límite de seis mensualidades, en caso de desistimiento del empresario y de 20 días de salario por año de servicio con el límite de 12 mensualidades en caso de despido improcedente, mientras que el artículo 15 del Decreto 1006/85 nos dice que esa indemnización será como mínimo de dos mensualidades de sus retribuciones periódicas más la parte proporcional de determinados complementos, pudiendo el juez lógicamente fijar una superior, sin establecer límite alguno.

Sin perjuicio de que en este último caso el juez pueda fijar una cantidad superior, no existen diferencias sustanciales entre ambos preceptos, tal como articula la recurrente.

En ambos casos, no hay límite máximo ni mínimo, establecido "con carácter obligatorio" siendo el elemento determinante que las indemnizaciones se establecen siempre en defecto de pacto y con carácter subsidiario, lo que conlleva a la conclusión mantenida en la resolución recurrida, de que las cantidades están sujetas en su integridad al IRPF y por tanto a retención.

[...].

SEGUNDO .- El «Deportivo» y el abogado del Estado prepararon sendos recursos de casación.

Este último no sostuvo el suyo, por lo que fue declarado desierto por auto de la Sección Primera de esta Sala de 20 de junio de 2008 . Por su parte, el «Deportivo», previo el debido emplazamiento, lo interpuso mediante escrito presentado el 15 de enero de 2008, en el que invocó tres motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE de 14 de julio ).

1) En el primero sostiene que la sentencia impugnada infringe el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE del 27 de diciembre ), los artículos 97, 103 y 106 de la Constitución y los artículos 51 y 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE del 27 de noviembre).

Considera ilegal el artículo 31 bis , apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE del 14 de mayo ), en la redacción del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 (BOE del 16 de febrero) . A su juicio, dicho precepto reglamentario va más allá de lo autorizado por el artículo 29 de la Ley 1/1998 , al permitir la práctica de las actuaciones inspectoras que pudieran desarrollarse aún habiéndose producido la interrupción justificada de las mismas. Entiende que en semejante tesitura resulta legalmente imposible que tales actuaciones continúen su curso, pues no se estaría ante una detención de las mismas, sino ante una ampliación de su plazo máximo de duración.

Una cosa es -dice- que en esa situación se pueda seguir trabajando sobre lo ya actuado en el expediente y otra, muy distinta, que se sigan produciendo actuaciones cerca del contribuyente, requiriendo su colaboración, porque entonces no se entiende de qué clase de interrupción se está hablando.

Relata que la Oficina Nacional de Inspección consideró suspendido el cómputo de las actuaciones por la existencia de una interrupción justificada motivada por la solicitud de información tributaria a los Países Bajos, pero dentro de ese mismo lapso acordó, al amparo del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , la ampliación en doce meses del plazo máximo de duración. No obstante, a su juicio, debe entenderse que dicha solicitud de información no provocó la interrupción justificada del cómputo de la duración de las actuaciones, puesto que continuaron practicándose durante el supuesto período de interrupción.

Mantiene que los hechos descritos contrarían lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , la interpretación finalista pretendida por el legislador y hasta el mismo significado gramatical del término "interrupción". Afirma que la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes no prevé tal ampliación de las facultades de la Inspección de los tributos.

Aduce que uno de los motivos por los que se acordó en este caso la ampliación de actuaciones inspectoras por doce meses fue la necesidad de solicitar información tributaria a autoridades fiscales de otros países, por lo que resulta contrario a derecho, vulnerando entre otros los principios de equidad y proporcionalidad, que esa misma necesidad sirva para justificar la interrupción de las actuaciones inspectoras, máxime cuando se extendieron innumerables diligencias durante el período de supuesta interrupción, recogiendo el resultado de las diligencias que, sin solución de continuidad, seguían realizándose.

Eliminado del cómputo esa interrupción justificada se habría producido una única dilación imputable al contribuyente por un período de 47 días. Por lo que, habiendo comenzado el 4 de abril de 2000 y añadiendo dos años y 47 días, cuando se notificó la liquidación tributaria, el 4 de julio de 2002, había transcurrido el plazo máximo legalmente previsto.

Por consiguiente, como, en aplicación del artículo 31 quarter del Reglamento general de la inspección de los tributos, no se interrumpió el cómputo del plazo de prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria hasta la misma fecha de notificación de la liquidación tributaria (4 de julio de 2002), prescribió el derecho a liquidar las retenciones por rendimientos del trabajo personal anteriores al 4 de julio 1998 (en este caso, al ser mensual el período de liquidación, las retenciones devengadas antes de junio de 1998).

2) En el segundo motivo de casación argumenta que la sentencia impugnada vulnera los artículos 25 y 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 7 de junio), y el artículo 10.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

No comparte la calificación como rendimientos del trabajo, sujetos por tanto a retención a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas, de las sumas que abonó a diversas entidades no residentes por la cesión de los derechos de imagen de jugadores y técnicos. Aduce tres razones esenciales:

La primera, que el derecho a la propia imagen es un derecho fundamental con un contenido patrimonial distinto del que corresponde a los servicios prestados en el marco de una relación laboral.

La segunda, que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre ), que modificó su régimen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, demuestra su naturaleza distinta a la de los rendimientos del trabajo, pues, si así no fuera, no se entiende por qué se les da un trato diferenciado.

Y la tercera, que los rendimientos procedentes de estos pagos no son del trabajo del futbolista, sino de la sociedad a la que este último haya cedido directa o indirectamente sus derechos de imagen, por lo que la única vía practicable por la Administración tributaria para imputar esos pagos a los deportistas era la de intentar acreditar la simulación, camino que nunca tomó, aunque la sentencia de la Audiencia Nacional lo insinúe sin justificar cómo se produjo la misma y cómo las cantidades pagadas a entidades titulares de los derechos de imagen revirtieron finalmente a los jugadores.

Debe en consecuencia, anularse la liquidación practicada en este punto, declarando que las cantidades satisfechas por el Club a sociedades detentadoras de derechos de imagen, por los rendimientos devengados en 1996 y hasta el 30 de junio de 1997, no deben calificarse como rendimientos del trabajo de los jugadores, y no deben por tanto someterse a retención a cuenta del IRPF

(página 18 del escrito de interposición).

3) El tercer motivo denuncia que la sentencia recurrida contraviene lo dispuesto en los artículos 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991 y 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 .

El club recurrente defiende que, en caso de despido improcedente del deportista, es siempre obligatoria la indemnización de dos meses prevista en el artículo 15.1 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio , por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales (BOE de 27 de junio), haya pacto entre las partes o no lo haya, resultando por ello aplicable la exención del artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991. Esta circunstancia exonera al club de retener a cuenta sobre dichos importes obligatorios.

Alega que la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de diciembre de 1995 resulta aplicable al personal de alta dirección pero no a los deportistas, puesto que la redacción del artículo 11.3 del Real 1382/1985 de 1 de agosto , por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (BOE del 12 de agosto), y la del citado artículo 15.1 del Real Decreto 1006/1985 son totalmente distintas. Considera que no se puede aplicar esa doctrina por analogía al caso de autos, puesto que contraviene el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , que no admite tal método de aplicación de las normas para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones.

Asevera que la sentencia impugnada no se refiere en este punto a los preceptos aplicables al caso, puesto que en ningún caso menciona la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas de 1991.

Termina pidiendo la casación de la sentencia impugnada, en los términos planteados en los tres motivos de casación.

TERCERO .- En auto de 27 de noviembre de 2008, la Sección Primera de esta Sala acordó admitir el recurso de casación interpuesto por el «Deportivo» únicamente en lo que respecta a las liquidaciones correspondientes a los meses de junio, octubre y diciembre de 1996; marzo, junio y julio de 1997, y enero, junio y julio de 1998.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 6 de mayo de 2009, en el que solicitó su inadmisión y, en su defecto, su desestimación.

Lo considera inadmisible al no constar que el club recurrente haya satisfecho la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional (indica que, cuando menos, no se le ha dado el preceptivo traslado de la copia del documento acreditativo del pago).

Ya en cuanto al fondo razona en los siguientes términos:

1) En relación con el primer motivo de casación, mantiene que los artículos 31 y 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos no vulneran por extralimitación el artículo 29 de la Ley 1/1998 , lo que ocurre es que el club recurrente no distingue la interrupción de actuaciones inspectoras de la interrupción del cómputo del plazo de duración de las mismas.

A su juicio, cuando la Administración tributaria solicita informes a otras administraciones foráneas queda detenido dicho cómputo, pero desde luego no se produce la interrupción de las actuaciones inspectoras, de hecho continúan materialmente desarrollándose con la petición y recepción de los informes solicitados.

Entiende que precisamente por ello el artículo 31 bis , apartado 4, del Reglamento general de la inspección de los tributos señala que la interrupción del cómputo del plazo de duración no impide la práctica de las que durante dicha situación puedan desarrollarse.

Asevera, para terminar, que la "interrupción justificada" hace que los días a los que la misma se refiere no se cuenten para calcular el plazo máximo de duración del procedimiento, pero no supone, como pretende el club recurrente, la imposibilidad de realizar nuevas actuaciones. «Es más estas nuevas actuaciones supondrían la finalización de la interrupción» (página 8 del escrito de oposición).

2) Apoyando la tesis de la sentencia impugnada, el abogado del Estado sostiene que el segundo motivo de casación debe desestimarse.

Precisa que en el caso enjuiciado hay que distinguir entre las rentas satisfechas antes del 1 de enero de 1997 y las devengadas con antelación a esa fecha pero percibidas en el primer semestre de 1997, a las que resulta también aplicable, como en el primer caso, las normas anteriores a la Ley 13/1996 .

Relata que el artículo 2.Tres de esta Ley 13/1996 estableció un sistema de imputación de rentas al deportista por la cesión de sus derechos de imagen para salir al paso de una práctica generalizada entre los clubes y los futbolistas: el pago por la cesión de sus derechos de imagen mediante sociedades interpuestas, con el objetivo de eludir la imposición de esas rentas como lo que realmente son, productos del trabajo personal del jugador de futbol, haciéndolas tributar en el impuesto sobre sociedades como rendimientos obtenidos por una sociedad, con aplicación de un tipo de gravamen proporcional notoriamente más reducido que el que soporta la renta de las personas físicas.

Considera que el establecimiento de este nuevo régimen de tributación no supone que con anterioridad no fuera posible (sin las limitaciones del régimen de imputación de rentas previsto por el artículo 2.Tres de esta Ley 13/1996 ), atendiendo al principio de calificación jurídica y a la adecuada interpretación de los preceptos legales aplicables, llegar a la conclusión de que las contraprestaciones satisfechas por el club a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los deportistas profesionales ligados al mismo por una contrato laboral tuviesen la clara consideración de rendimientos del trabajo sujetos a retención, razón que originó la incoación del acta al club recurrente.

De esta forma, dice, sin necesidad de acudir a las normas tributarias y civiles sobre negocios simulados o abusivos, se da una solución pacífica a la cuestión.

Como en el presente supuesto el derecho a la explotación de la imagen está claramente vinculado con los contratos laborales, habiendo sido adquirido por el club al celebrar los oportunos contratos con cada deportista, la Administración recurrida no comprende la insistencia de adverso, carente a su juicio del más mínimo fundamento, en separar el derecho de imagen adquirido por el club en el contrato laboral con el deportista del derecho de imagen cedido primero por el deportista a la sociedad y luego por ésta al club.

Aduce que esta Sección en sentencia de 10 de julio de 2008 ha confirmado plenamente la consideración de esos conceptos retributivos como rendimientos del trabajo y, por tanto, sujetos a retención por el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

3) Suscribiendo también el criterio de la Sala de instancia, el abogado del Estado defiende el rechazo del tercer motivo de casación, porque, aplicando a la relación laboral especial de los deportistas profesionales la doctrina sobre las indemnizaciones por cese anticipado del personal de alta dirección, debe excluirse la existencia de una indemnización mínima con carácter imperativo -exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas-; por consiguiente, toda la indemnización percibida por el deportista estaba sometida a retención.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de julio de 2009, fijándose al efecto el día 17 de noviembre de 2010.

Por razones del servicio ese señalamiento se dejó sin efecto, practicándose uno nuevo para el 19 de enero de 2011, día en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El «Deportivo» trae a esta sede tres cuestiones que conforman sendos motivos de casación.

(1) La primera consiste en determinar si se incumplió el plazo legal de duración de las actuaciones inspectoras, por haberse computado como interrupción justificada de las mismas un periodo en el que, realmente, no estuvieron detenidas, provocando una ampliación efectiva de ese plazo máximo de duración. (2) La segunda versa sobre la errónea calificación como rendimientos de trabajo de las cantidades abonadas en concepto de cesión de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos contratados. (3) Y la última trata de la incorrecta aplicación de la obligación de retener sobre el montante total de las indemnizaciones pagadas a jugadores y técnicos por razón de su despido improcedente.

SEGUNDO .- No obstante, antes de embarcarnos en el análisis y en la decisión de los descritos argumentos del recurso, de los que hemos dados oportuna y detenida cuenta en el antecedente segundo, se ha de solventar la causa de inadmisión opuesta por el abogado del Estado.

Propone el rechazo a limine del recurso por no constar que el club recurrente haya satisfecho la tasa por el ejercicio de la función jurisdiccional; al menos -dice- no se le ha dado el preceptivo traslado de la copia del documento acreditativo del pago.

Obra en el rollo tramitado en esta sede una diligencia de ordenación, fechada el 24 de abril de 2008, por la que se requirió a don Argimiro Vázquez Guillén, procurador del «Deportivo», la presentación en el plazo de diez días, a contar desde su notificación (30 de abril de 2008), del modelo 696 debidamente validado. También consta un escrito del club recurrente, registrado el 9 de mayo siguiente, al que adjuntó el citado documento.

Podemos detenernos aquí. No hacen falta más explicaciones para rechazar la causa de inadmisión esgrimida por la Administración del Estado.

TERCERO .- Para resolver la primera de las cuestiones apuntadas en el fundamento de derecho primero, es necesario dejar constancia de los hechos probados, según relata el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida:

[...] 1. Que, las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado mediante comunicación de fecha 4 de abril de 2000, detallando que a efectos del cómputo del plazo de duración previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente hay que tener en cuenta, que se han producido de conformidad con el artículo 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , dilaciones imputables al contribuyente entre el 9 de enero y el 25 de febrero de 2002, como consecuencia de la presentación extemporánea de alegaciones y documentación [...] Procede, además, tener en cuenta como interrupción justificada al amparo del articulo 31.Bis, apartado 1.letra a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , por solicitud de información a las Autoridades Fiscales Extranjeras el período de 147 días, desde el 26 de enero de 2001, fecha en que se remitió la solicitud de información a las autoridades fiscales de Holanda, hasta el 22 de junio de 2001, fecha en que tuvo entrada en el Equipo Central de Información la última de la documentación recibida. Se añade que, por acuerdo del Inspector Jefe de 5 de marzo de 2001, notificado al interesado el siguiente día 13 de marzo, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplio a los 24 meses, conforme a lo dispuesto en el articulo 31.Ter del Reglamento de Inspección de los Tributos . En el acuerdo de liquidación se recoge por tanto que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras alcanzaba hasta el 15 de octubre de 2002, teniendo en cuenta todo lo anterior [...]

[...]

3.- Con fecha 25 de junio de 2002 se dicta acuerdo de liquidación por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [...] El acuerdo de liquidación se notifica el día 4 de julio de 2002 [...]

.

El «Deportivo» no discute que las actuaciones inspectoras comenzaran el 4 de abril de 2000 y finalizaran el 4 de julio de 2002, en que se notificó la liquidación derivada de las mismas. Tampoco pone en cuestión la corrección de la decisión de ampliar a veinticuatro meses el plazo máximo de duración de dichas actuaciones, adoptada por el inspector jefe el 5 de marzo de 2001. Acepta también la existencia de una dilación que le es imputable entre el 9 de enero y el 25 de febrero de 2002.

Concentra el debate única y exclusivamente en el período de 147 días que mediaron entre el 26 de enero de 2001, fecha en que fue remitida la solicitud de información a las autoridades fiscales de los Países Bajos, y el 22 de junio del mismo año, en que se completó la recepción de la documentación que integraba la respuesta a la petición interesada. Para el «Deportivo», ese lapso temporal no puede considerarse una interrupción justificada porque durante su curso continuaron desarrollándose actuaciones inspectoras; en su opinión, se trata de una ampliación efectiva de su plazo máximo de duración. Una cosa es -dice- que la Inspección durante la interrupción pueda seguir trabajando sobre lo ya actuado en el expediente y otra, muy distinta, que continúe desarrollando nuevas actuaciones cerca del contribuyente, requiriendo su colaboración, porque entonces no cabe hablar de interrupción alguna.

Conocemos con detalle los argumentos que sustentan su posición, así como los del abogado del Estado, que hemos descrito en los antecedentes segundo y tercero. También hemos plasmado, en el antecedente primero, los motivos por los que la Sala de instancia rechaza la tesis del «Deportivo». Entienden los jueces a quo que la relevancia de los datos recabados, particularmente en relación con determinados hechos imponibles, hace que, «[...] de no considerarse suspendida justificadamente la actuación inspectora, bien podría haberse dado el caso de que la información solicitada hubiera sido recibida cuando ya no existiera plazo material para su análisis por lo que, en definitiva, el requerimiento efectuado hubiera devenido inútil» (FJ 5º). Afirman en el mismo fundamento jurídico quinto que: «[...] la interrupción en el computo no obliga a la Administración a paralizar las restantes actuaciones pendientes, en tanto que no deriven o dependan de la diligencia pendiente de practicar en el extranjero, sin que el hecho de que prosigan las actuaciones, conforme a las normas aplicables y a los principios de eficacia, celeridad y economía, obligue a prescindir del periodo susceptible de exclusión justificada [...]».

CUARTO .- A la vista del anterior panorama dialéctico, no resulta posible resolver el debate haciendo abstracción de la situación fáctica que aconteció en el supuesto enjuiciado, por lo que seguidamente pasamos a describirla, subrayando los hitos relevantes para despejar la incógnita que las partes nos proponen:

  1. ) Las actuaciones inspectoras se prolongaron durante un plazo que superó los veinticuatro meses que constituyen el máximo contemplado por el legislador, previa ampliación justificada. Se iniciaron el 4 de abril de 2000 y concluyeron el 4 de julio de 2002.

  2. ) Deben descontarse 47 días porque el «Deportivo» reconoce una dilación que le es imputable entre el 9 de enero y el 25 de febrero de 2002.

  3. ) La información tributaria solicitada a las autoridades fiscales de los Países Bajos fue recibida por la Administración española el 22 de junio de 2001, 147 días después de que se hubiera remitido la solicitud de información el 26 de enero de 2001.

  4. ) Esa solicitud y la recepción de la información recabada fueron comunicadas al «Deportivo» en diligencias de 28 de febrero de 2001, por lo que respecta a la primera, y de 19 de diciembre de 2001, en lo que atañe a la segunda, haciendo notar esta última que la información recibida no fue toda la interesada (páginas 24 y 25 del acuerdo de liquidación que se encuentra en el origen a este pleito).

  5. ) Ambas partes admiten que durante esos 147 días se produjeron actuaciones inspectoras formalizadas en diferentes diligencias.

  6. ) El acta en disconformidad incoada al «Deportivo», A02 número 70531676, está fechada el 12 de marzo de 2002.

  7. ) Finalmente, la liquidación derivada de la misma se aprobó el 25 de junio de 2002, siendo notificada el 4 de julio siguiente.

El anterior relato justifica que demos la razón al «Deportivo» y neguemos al referido lapso temporal de 147 días la condición de interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras. En realidad, la interpretación de la Administración, avalada por la Audiencia Nacional, legitima una ampliación efectiva de de ese plazo máximo.

QUINTO .- Para explicar tal desenlace hemos de recordar que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1 ), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países [artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos, en la redacción del Real Decreto 136/2000 ].

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4 ).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "interrupción justificada", que alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de obtener datos relevantes para su continuación, habida cuenta de su finalidad, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar con las pesquisas ("justificada"). Esta visión explica el contenido del artículos 31 bis, apartado 1, del Reglamento general de la inspección de los tributos, cuando en sus tres letras se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos e informes [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal [letra b)] y a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse en su acuación por causa de fuerza mayor [letra c)].

Siendo así, parece razonable concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una parspecvtiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos, conforme a la que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, debe rechazarse la exégesis que da cobertura a una tesitura como la que subyace al presente litigio, en la que, como explicitaremos más adelante, se trasluce una cierta falta de diligencia en la actuación de la Inspección, de la que no puede obtener ventaja en perjuicio del contribuyente.

Llegados a este punto y antes de proseguir con nuestro discurso, podemos rechazar la tesis del «Deportivo» sobre la ilegalidad del artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento general de la inspección de los tributos, que anuda precisamente a la circunstancia de que, autorizando a continuar con las actuaciones no obstante su interrupción justificada, permite burlar la previsión legal y extender la duración del procedimiento más allá del tiempo constituido por los veinticuatro meses señalados en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998. Ya hemos visto que no es así. El propio club recurrente reconoce que la Inspección puede seguir trabajando durante el plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras, aunque limite su alcance a lo ya actuado.

SEXTO .- Pues bien, a la vista de la anterior doctrina y teniendo en cuenta el relato realizado en el fundamento cuarto, claramente se constata que la tesis de la Administración, amparada por la Audiencia Nacional, choca con la finalidad de la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

Se ha de reparar en que las actuaciones, cuya duración fue legítimamente ampliada hasta el plazo máximo de veinticuatro meses, se iniciaron el 4 de abril de 2000 y en que la recepción de la información interesada a las autoridades tuvo lugar el 22 de junio de 2001, 147 días después de que fuera pedida (el 26 de enero de dicho año), dentro, pues de aquel plazo máximo. También se ha de tomar en consideración que el acta de inspección se incoó el 12 de marzo de 2002; por lo tanto, sin que hubiere expirado el repetido plazo máximo y a la vista de los datos suministrados desde los Países Bajos. De igual modo, venció en ese periodo el término para formular alegaciones al acta (2 de abril de 2002).

No obstante y sin que mediara ninguna otra incidencia, el acuerdo de liquidación no se dictó hasta el 25 de junio de 2002, notificándose el 4 de julio siguiente, esto es, una vez que ya habían transcurrido más de veinticuatro meses desde la notificación del inicio de las actuaciones.

De lo anterior se obtiene que durante los 147 días en que se demoró la recepción de los datos procedentes de los Países Bajos la Inspección no estuvo paralizada, ya que siguió desarrollando cerca del contribuyente actuaciones de comprobación e inspección, recabando otros elementos de juicio precisos para dictar la liquidación. Además, debe subrayarse que entre la fecha en que llegaron tales datos (22 de junio de 2001) y aquella en la que se levantó el acta de inspección (12 de marzo de 2002) transcurrieron casi nueve meses. Así, cabe concluir que esa tardanza y el ulterior retraso en liquidar por el inspector-jefe (el plazo para formular alegaciones expiró el 2 de abril de 2002 y la liquidación se aprobó el 25 de junio, más allá del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de 1986 ) no cabe imputarlas a la necesidad de contar con la información recabada a las autoridades neerlandesas o a la realización, a sus resultas, de actuaciones complementarias. En otras palabras, si durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y si, una vez, recibida, la Administración dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad perseguida por el legislador con el artículo 29 de la Ley 1/1998 la decisión de restar para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones el tiempo que tardó en llegar una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administración con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses.

Entenderlo de otro modo supondría tanto como legitimar una segunda ampliación de ese plazo máximo, al socaire de una interrupción justificada por la solicitud de información tributaria a otros países, cuando no fue esa la razón que realmente motivó el exceso temporal, por lo que resulta improcedente excluir del cómputo el tiempo que medió entre la solicitud y la recepción de la información solicitada. Según ya hemos apuntado, esta Sala debe rechazar una interpretación de la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras que convierta este supuesto en un subterfugio para ampliar, de forma inmotivada y en contra de su jurisprudencia [ sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 , FJ 4º), 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06, FJ 4 º) y 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º)], aquel plazo máximo, porque se estaría subvirtiendo el mandato legal contemplado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .

Consecuencia de todo lo anterior es que en el caso contemplado no se ha de prescindir de los 147 días que se consumieron en la recepción de la información tributaria recabada a la administración de los Países Bajos. De ello resulta que cuando se notificó al «Deportivo» la liquidación tributaria, el 4 de julio de 2002, había concluido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto, al haber transcurrido más de dos años y 47 días desde su comienzo el 4 de abril de 2000.

Por consiguiente, en virtud de los artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter, párrafo segundo, del Reglamento general de la inspección de los tributos, no cabe entender interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar sino en la fecha en que se notificó la liquidación tributaria, momento (4 de julio de 2002) en el que se había producido tal efecto en relación con las retenciones por rendimientos del trabajo personal anteriores al 4 de julio 1998, al ser aplicable en este caso el plazo de cuatro años.

Por consiguiente, tratándose de períodos de liquidación mensuales, prescribió el derecho de la Administración tributaria a liquidar el importe de las retenciones devengadas hasta mayo de 1998, puesto que el plazo para autoliquidar estas últimas concluyó el 20 de junio de 1998.

Como el recurso de casación ha sido admitido únicamente en relación con las liquidaciones de junio, octubre y diciembre de 1996; marzo, junio y julio de 1997, y enero, junio y julio de 1998, debe declararse prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar los meses de junio, octubre y diciembre de 1996; marzo, junio y julio de 1997, y enero de 1998.

SÉPTIMO .- La prescripción declarada hacer perder su objeto al resto de los motivos de casación, salvo que afecten a las liquidaciones de los meses de junio y julio de 1998, únicos períodos no prescritos de los admitidos en este recurso de casación.

Pues bien, el segundo motivo de casación articulado por el «Deportivo» termina con la siguiente frase: «Debe en consecuencia, anularse la liquidación practicada en este punto, declarando que las cantidades satisfechas por el Club a sociedades detentadoras de derechos de imagen, por los rendimientos devengados en 1996 y hasta el 30 de junio de 1997, no deben calificarse como rendimientos del trabajo de los jugadores, y no deben por tanto someterse a retención a cuenta del IRPF» (página 18 del escrito de interposición).

Por consiguiente, esta queja ha perdido su objeto, puesto que se refiere a rendimientos devengados en períodos mensuales de liquidación declarados prescritos.

OCTAVO .- El tercer argumento del recurso alude a la incorrecta retención aplicada sobre el total de las indemnizaciones pagadas a los jugadores y técnicos por su despido improcedente. Constan en el acuerdo de liquidación las indemnizaciones por extinción de la relación laboral especial de deportistas y técnicos regularizadas, por no haber efectuado el «Deportivo» retención sobre las mismas (página 58):

Jugador o técnico fecha

Gaspar 24/09/1996

Justino 09/12/1996

Patricio 02/01/1998

Simón 14/01/1998

Fácilmente se aprecia que ninguna de ellas afecta a las liquidaciones de junio y julio de 1998. En consecuencia, esta queja también ha perdido su objeto, puesto que se refiere a rendimientos del trabajo devengados en períodos de liquidación prescritos.

NOVENO .- El éxito del recurso de casación interpuesto determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

FALLAMOS

Desestimando la causa de inadmisión invocada por la Administración del Estado, acogemos el recurso de casación 5990/07, interpuesto por el REAL CLUB DEPORTIVO DE LA CORUÑA, S.A.D., contra la sentencia dictada el 18 de octubre de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 532/04 , que casamos y anulamos, por no considerar prescritas las liquidaciones correspondientes a los meses de junio, octubre y diciembre de 1996; marzo, junio y julio de 1997, y enero de 1998.

En su lugar:

  1. ) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por la citada entidad contra la resolución dictada el 16 de abril de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

  2. ) Anulamos la liquidación girada el 25 de junio de 2002 por las retenciones e ingresos a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas en lo que atañe a los meses de junio, octubre y diciembre de 1996; marzo, junio y julio de 1997, y enero de 1998, porque esos períodos mensuales estaban prescritos.

  3. ) No hacemos especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.