STS, 24 de Febrero de 2011

Ponente:ANGEL AGUALLO AVILÉS
Número de Recurso:3735/2008
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:24 de Febrero de 2011
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. EXENCIONES. Este acercamiento a la cuestión se encuentra justificado por la necesidad de interpretar de forma restrictiva las exenciones al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según ha afirmado con reiteración el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea [entre otras, sentencias de 26 de junio de 1990, Velker International Oil Company (asunto C-185/89 , apartado 19), 5 de junio de 1997, SDC (asunto C-2/95 , apartado 20), 9 de marzo de 2001, Skandia (asunto C-240/99, apartado 32 ) y 20 de noviembre de 2003, Margarete Unterpetinger (asunto C-212/01 , apartado 34 )], empeño que encuentra apoyo en nuestro sistema jurídico, en el que el legislador quiere que a los beneficios tributarios no se les atribuya un alcance extensivo (artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 ). Se desestima el recurso contencioso administrativo.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Febrero de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 3735/2008, promovido por la COMUNIDAD DE MADRID , representada y defendida por la Letrada de sus Servicios Jurídicos, contra la Sentencia de 4 de abril de 2008, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 15/2004, instado por la citada Comunidad frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 5 de noviembre de 2003, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 26 de noviembre de 2002, estimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada por la mercantil Dragados y Construcciones, S.A. contra el Acuerdo de liquidación, de 29 de diciembre de 1999, dictado por la Oficina Técnica de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, que confirmó la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad (núm. 90210383) incoada a la anterior sociedad, el 6 de julio de 1999, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, periodo 1995.

Han intervenido como partes recurridas la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, y la entidad ACS, ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN Y SERVICIOS, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales don Argimiro Vázquez Guillén.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

El 6 de julio de 1999, la Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid incoó a la entidad mercantil Dragados y Construcciones, S.A. Acta de disconformidad núm. 90210383, por el concepto Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ejercicio 1995, de la que derivaba una deuda a ingresar de 78.762.242 ptas., correspondiendo 57.900.000 ptas. a la cuota y 20.862.242 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, los hechos más relevantes a tener en cuenta y que dieron lugar a la presente reclamación, según consta en el Informe complementario al Acta de disconformidad incoada, son los siguientes:

  1. «Con fecha 30 de junio de 1.995, D. Miguel Palmero Martín, en nombre y representación del INSTITUTO DE LA VIVIENDA DE MADRID (I.V.I.M.A.), [s]ignó, ante el notario de Madrid, D. Antonio Crespo Monerri, bajo el número 2.637 de su Protocolo, una ESCRITURA DE OFRECIMIENTO UNILATERAL DE DACIÓN EN PAGO OTORGADA POR EL INSTITUTO DE LA VIVIENDA DE MADRID, a la cual se unía un ejemplar del convenio de 13 de marzo de 1.995, suscrito entre el I.V.I.M.A., SEGIPSA y Empresas Constructoras, por el que se regula[ba] la liquidación de la situación económica existente entre los mismos » (pág. 2).

  2. En el citado convenio se establecía « la entrega de determinados aprovechamientos urbanísticos en pago de las deudas existentes a la mencionada fecha », recogiéndose expresamente que la deuda correspondiente a las empresas constructoras era de 7.410.000.000 ptas. a su favor (pág. 2).

  3. En la referida "Escritura de Ofrecimiento unilateral" se «especifica[ba] el número de metros cuadrados que correspond[ía] a las deudas existentes con cada una de las Empresas Constructoras, con un total de 102.490 m2 netos edificables de uso residencial colectivo en bloque abierto; así como las cantidades entregadas a SEGIPSA [...] para cubrir la deuda existente con dicha empresa » (pág. 2).

  4. « En escritos dirigidos por SEGIPSA a I.V.I.M.A., de fechas 8 de junio, 11 de noviembre y 9 de diciembre de 1.998, se insist [ía] en la sujeción al IVA de dichas adjudicaciones, en virtud del art. 20 DOS de la Ley del IVA , cuyos requisitos consideraba se cumplían en el caso presente». No obstante, en dichos escritos «se reconoc[ía] que el Contrato de Ejecución de Obras de Urbanización de Arroyo Meaques no ha[bía] sido formalizado por la Junta de Compensación hasta el día 30 de junio de 1998» (pág. 2).

  5. A juicio de la Inspección, la sujeción al IVA, que SEGIPSA alegaba en los citados escritos, no era sostenible, dado que, si bien el art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido del ITPAJD declara « sujetas al ITP las transmisiones de inmuebles exentas del IVA, aunque estuviesen sujetas al mismo », tanto « en el Acuerdo de 1 de Junio de 1.995 de la Consejería de Obras Públicas, Urbanismo y Transportes de la Comunidad de Madrid, como en la propia carta de SEGIPSA al IVIMA de 11 de noviembre de 1.998, queda[ba] claro que, a la fecha de devengo del impuesto, es decir, a la fecha de la firma del acuerdo de cesión de los aprovechamientos urbanísticos en pago o para el pago de deudas (13 de marzo de 1.995), los terrenos correspondientes no tenían el carácter de edificables, cualidad que no adqui[riero]n hasta después del 30 de junio de 1.998, fecha en que la Junta de Compensación formalizó el Contrato de Ejecución de Obras de Urbanización de Arroyo Meaques » (pág. 4).

  6. « A mayor abundamiento, el artículo 7. Apartado 5 del Texto Refundido del Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados solamente declara no sujetas al mismo, y por tanto sujetas al IVA, a las operaciones realizadas por empresarios o profesionales, cuando dichas operaciones se realicen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional », y en el presente supuesto « los aprovechamientos urbanísticos en cuestión no fueron cedidos por la Comunidad Autónoma de Madrid al I.V.I.M.A. para que éste ejerciera su actividad empresarial característica (de construcción, urbanización o promoción urbanística), sino para el pago de deudas contraídas anteriormente en otras actuaciones, y no directamente, sino a través de SEGIPSA en la mayor parte de los casos, con Empresas Constructoras y Direcciones Facultativas, actividad ésta que nada t[enía] que ver con el carácter empresarial del citado Organismo y sí con su carácter de órgano de la Administración Pública » (pág. 4).

  7. Se estaba, por lo tanto, dentro del supuesto contemplado « en el art. 7.2.A ) del Texto Refundido del ITP: adjudicación en pago de deudas, en los casos de las Empresas Constructoras y SEGIPSA [...], supuesto sujeto al Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales, al tipo impositivo del 6%, ya que los bienes adjudicados, en pago y para el pago [era] n inmuebles (art. 11.a. del T.R. » (pág. 4 ).

    Con fecha 23 de julio de 1999, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones, manifestando su disconformidad con el Acta incoada en los siguientes términos:

  8. Que la escritura pública objeto de liquidación «no constitu[ía] título de transmisión de bien o derecho alguno, motivo por el cual no se ha[bía] producido el hecho imponible objeto del impuesto, y por consiguiente, no e[ra] conforme a Derecho la liquidación realizada», y ello por dos razones: «en primer lugar, se trata[ba] de una escritura de ofrecimiento unilateral de dación en pago en la cual no consta[ba] el consentimiento y aceptación por parte de esta sociedad. En segundo lugar, se establec[ía] con meridiana claridad una condición suspensiva que dif[ería] la efectividad de la transmisión y, por ende, la aparición del hecho imponible y el devengo del impuesto» (pág. 2);

  9. Que «aún en el momento futuro en que se produ[jera] la transmisión se tratar[ía] de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en lugar de al gravamen de Transmisiones Patrimoniales Onerosas» (pág. 2); y,

  10. Que «la cuantificación de la base imponible no respeta[ba] las normas de determinación de la misma», dado que «en ningún sitio consta[ba] ningún tipo de valoración de los aprovechamientos urbanísticos: ni del conjunto de ellos, ni de las porciones asignadas a cada empresa» (pág. 5), razón por la cual «cualquier valor que [fu]e[r]a fijado para la determinación de la base imponible h[abría] de estar soportado en una valoración realizada por técnico cualificado, circunstancia que no aparec[ía] en el expediente» (pág. 6).

    El 29 de diciembre de 1999, el Jefe del Servicio de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid dictó acto administrativo de liquidación tributaria, confirmando la propuesta contenida en el Acta.

SEGUNDO

Notificado el Acuerdo anterior, el 25 de enero de 2000, Grupo Dragados, S.A. formuló reclamación económico- administrativa núm. 28/01137/00, reiterando sus alegaciones en relación, por un lado, con la inexistencia de transmisión alguna por la concurrencia de una condición suspensiva que demoraba hasta su cumplimiento el devengo del impuesto y, por otro, con la sujeción y no exención de la operación, una vez cumplida la condición suspensiva, al IVA, al tratarse de la transmisión de parcelas resultantes de un Proyecto de Compensación.

Por Resolución de 26 de noviembre de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid estimó la reclamación económico-administrativa formulada, anulando la resolución impugnada y la liquidación practicada a cargo de la reclamante, dado que, « ante la ausencia en la normativa legal y reglamentaria del Impuesto sobre el Valor Añadido de lo que deba entenderse por terrenos en curso de urbanización, lo correcto es acudir a la normativa urbanística, de la que se desprende que, al estar aprobado el Plan Parcial y en el caso de la reclamación las Normas Subsidiarias de Planeamiento que entraron en vigor con fecha 27 de junio de 1995, las obras de urbanización se deben entender en ejecución cuando se hubiese constituido la Junta de Compensación, por lo que al encontrarse ésta ya constituida en la fecha de otorgamiento de la escritura se debe entender que, cualquiera que fuese el momento en que a partir de este otorgamiento debieran entenderse transmitidos los aprovechamientos urbanísticos y, por consiguiente, también cualquiera que fuese la fecha de devengo del Impuesto, los terrenos transmitidos se encontraban ya en curso de urbanización y la transmisión de los aprovechamientos urbanísticos sujeta sin exención al Impuesto sobre el Valor Añadido » (FD Noveno).

TERCERO

Con fecha 24 de marzo de 2003, el Director General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, por delegación del Consejero, presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) recurso de alzada (R.G. 1938-03; R.S. 94-03) contra la Resolución del TEAR de Madrid, arguyendo que a la fecha de la escritura de cesión de los terrenos, éstos no estaban en curso de urbanización, pues lo relevante a estos efectos era que existiera a la fecha de devengo del Impuesto una ejecución material de las obras de urbanización, lo que no concurría en el presente caso.

El TEAC, mediante Resolución de 5 de noviembre de 2003, desestimó el recurso interpuesto y confirmó la resolución impugnada al entender que era « indiscutible que la entidad pública transmitente, es decir, el IVIMA, act[u]a[ba] como empresario al desarrollar una actividad empresarial, en el sentido definido por el artículo 5 de la Ley 37/1992 , interviniendo decisivamente en el mercado inmobiliario, en este caso, mediante las adjudicaciones en pago de deudas de los aprovechamientos urbanísticos, luego materializados en parcelas de reemplazo » (FD Tercero), y que « no p[o]d[ía] olvidarse que la cesión aquí analizada est[aba] sujeta a la condición suspensiva de que se hizo referencia en el segundo fundamento de derecho y que conven[ía] transcribir de nuevo: "La cesión de los aprovechamientos descritos estará sujeta a la condición suspensiva de que dicho aprovechamiento quede efectivamente materializado por igual importe en la parcela o parcelas de reemplazo correspondientes, en pleno dominio, libre de otras cargas que no sean las del proceso urbanizador, lo que habrá de tener lugar cuando, aprobado el Plan Parcial de Ordenación, se apruebe el Proyecto de Compensación y se inscriba en el Registro de la Propiedad". La existencia de tal condición determina[ba] que la transmisión deb[ier]a entenderse realizada, y en consecuencia, devengado el gravamen transmisorio, cuando la misma se cumpl[ier]a, todo ello conforme al artículo 49.2 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo que, en el presente caso, se produjo el 13 de noviembre de 1998, fecha en que quedó inscrito en el Registro de la Propiedad el referido proyecto » (FD Cuarto). Por lo expuesto, concluía el TEAC que « resulta[ba] evidente que, en el presente caso, deb[ía] admitirse que los terrenos objeto de transmisión deb[ía]n ser calificados como en curso de urbanización, lo que supon[ía] [...] que la entrega de los citados terrenos est[aba] sujeta a IVA sin exención » (FD Quinto).

CUARTO

Disconforme con la Resolución anterior, la Comunidad de Madrid interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 15/2004, que fue desestimado por Sentencia, de fecha 4 de abril de 2008, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid .

La Sentencia de instancia comienza con el análisis de la condición incluida en la escritura pública de transmisión de los aprovechamientos urbanísticos, razonando al respecto lo siguiente:

La primera cuestión a determinar en el presente recurso consiste en establecer si la condición, que fue calificada expresamente como suspensiva tanto en la escritura de ofrecimiento de los derechos urbanísticos como en la de aceptación de los mismos, fue realmente suspensiva o tuvo un carácter resolutorio, como pretende la Comunidad de Madrid.

Para ello debe atenderse a los efectos que la condición produce en la relación contractual a ella sometida, conforme a lo previsto en el art. 1114 CC . En la condición suspensiva las partes subordinan la eficacia del negocio a la realización del evento, mientras que en la resolutoria el negocio produce inmediatamente sus efectos como si fuera puro, pero si se produce el evento se cancelarán sus efectos. La condición suspensiva constituye una concausa de la eficacia y opera desde el interior del negocio, mientras que la condición resolutoria es estructuralmente autónoma y opera desde el exterior del negocio en un momento en el que éste ha desplegado sus efectos.

Es evidente que, de acuerdo con los presupuestos anteriores, la condición establecida en la escritura de ofrecimiento de los aprovechamientos urbanísticos fue suspensiva no sólo porque así lo determinaron tanto el IVIMA como la empresa aceptante de los derechos, sino porque, al ser la determinación del carácter de la condición una cuestión de hecho, resulta patente que por la empresa aceptante sólo se adquirieron realmente los derechos urbanísticos en el momento en que se cumplió la condición, es decir, en el momento en que se materializó en la adquisición en pleno dominio de una parcela de reemplazo una vez aprobado el Proyecto de Compensación e inscrito el mismo en el Registro de la Propiedad, ya que hasta ese momento el negocio suscrito por las partes no tuvo eficacia alguna y de ello se desprende que la condición no pudo ser otra cosa que suspensiva y no resolutoria como alega la CAM sin fundamento alguno

(FD Segundo).

Partiendo de lo anterior, añade la Sentencia recurrida que « cumpliéndose la condición en el momento en el que se aprobó e inscribió en el Registro de la Propiedad el Proyecto de Compensación, es a ese momento al que debe referirse el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el art. 49.2 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y art. 75. Uno. 1 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Dicho momento de aprobación fue el Acuerdo del Ayuntamiento de Pozuelo de 15 de julio de 1998 y el 16 de octubre de 1998 fue cuando se produjo la inscripción en el Registro de la Propiedad.

Queda por dilucidar si la operación concertada entre el IVIMA y la entidad DRAGADOS Y CONSTRUCCIONES, S.A., ahora ACTIVIDADES DE CONSTRUCCIÓN Y SERVICIOS, S.A., estaba exenta o no de IVA conforme a lo previsto en el art. 20. Uno. 20 de la Ley del Impuesto del IVA , ya que si los terrenos estuviesen urbanizados o en curso de urbanización en el momento en que se produjo la inscripción registral, se daría la excepción a la exención contemplada en dicho precepto y la operación estaría sujeta a IVA y no a Transmisiones Patrimoniales, que es lo que pretende la parte actora.

El Proyecto de urbanización de dichos terrenos se aprobó el 15 de julio de 1998 y las obras materiales de urbanización se iniciaron el 25 de agosto de 1998 con el levantamiento del acto de inicio y comprobación del replanteo. Según ello, en ese momento los terrenos estaban en curso de urbanización, con lo que se produciría la excepción a la exención contemplada en el precepto aludido y en consecuencia, debe ser desestimado el recurso y confirmarse la resolución recurrida íntegramente » (FD Tercero ).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 22 de mayo de 2008, la Letrada de la Comunidad de Madrid preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado el 9 de diciembre de 2008, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), planteó un único motivo, denunciando que la Sentencia de instancia vulneraba el art. 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA porque, a su juicio, «la condición impuesta en la escritura de ofrecimiento de dación en pago deb[ía] calificarse como una condición resolutoria», dado que su redacción «no t[enía] por efecto suspender el negocio, sino, en su caso, dejarlo sin efecto. Se trata [ba], pues, de una condición resolutoria potestativa para el adjudicatario consecuencia de la perfección del contrato y que a efectos tributarios permit[ía] la exigibilidad del impuesto» (pág. 7). Continuó su argumentación sosteniendo que «por la aceptación del ofrecimiento unilateral de dación de pago, la empresa constructora se subrog[aba] en la Junta de Compensación en la posición jurídica de su transmitente [el IVIMA] y en la de quienes ella tra[ía] causa», por lo que «si la condición, realmente, hubiese sido suspensiva, la adjudicación en pago o para pago de las deudas no habría producido efecto alguno, en tanto la condición estuviere pendiente», situación en la que «las empresas constructoras no se habrían incorporado a la Junta de Compensación» (pág. 8).

Consideraba que, «pese a la calificación realizada por las partes como "condición suspensiva", lo cierto e[ra] que con el consentimiento y aceptación del ofrecimiento unilateral de las empresas constructoras, éstas recibieron los aprovechamientos urbanísticos, surtiendo dicha cesión todos los efectos del pago, quedando -por tanto- extinguido el derecho de crédito que ostentaban contra el IVIMA.

En el caso de que se hubiese cumplido la condición resolutoria por la falta de aprobación del Proyecto de Compensación y de su inscripción en el Registro de la Propiedad, se habría producido la resolución de los efectos de la cesión en pago realizada, debiendo devolverse los aprovechamientos urbanísticos cedidos y no materializados en la parcela o parcelas de reemplazo correspondientes y renaciendo el derecho de crédito de las empresas contra el IVIMA.

En consecuencia, tratándose de una condición resolutoria, el devengo del Impuesto se produ[jo] en el momento del otorgamiento de la escritura de ofrecimiento unilateral por el IVIMA, que e[ra] el 30 de junio de 1995 y, en esa fecha los terrenos tenían la condición de no urbanizables, toda vez que ni siquiera había sido aprobado el Plan Parcial» (pág. 9).

Para la Letrada de la Comunidad de Madrid, la operación litigiosa consistió en una adjudicación en pago de unos aprovechamientos urbanísticos, localizados en terrenos edificables. Siendo así, constituía «una entrega de bienes inmuebles, que efectuada entre empresarios, esta[ba] sujeta a I.V.A.» (pág. 11).

Ahora bien, proseguía señalando que, en atención a lo dispuesto en el art. 20.Uno.20 de la LIVA , «los terrenos objeto de transmisión no se encontraban urbanizados o en curso de urbanización, como se p[us]o de manifiesto en el propio expediente, ya que las obras de urbanización com[enzaron] a partir de la firma en 1998 del contrato de ejecución de obras de urbanización, formalizado por la Junta de Compensación de Arroyo Meaques, tres años después de la entrega de los aprovechamientos urbanísticos» (pág. 13), y que, por tanto, «la operación estaba exenta del mencionado Impuesto sobre el Valor Añadido y sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad transmisiones onerosas» (pág. 16), citando diversas resoluciones económico-administrativas y una Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, así como la dictada por esta Sala el 19 de abril de 2003 (rec. cas. núm. 5288/1998).

Además, la Administración recurrente entendía que el IVIMA no «era promotor de los terrenos», sino que «actua[ba] en la escritura pública de ofrecimiento unilateral de dación en pago como cesionario de unos aprovechamientos urbanísticos de los que era titular la Comunidad de Madrid, como consecuencia de la aprobación de las normas subsidiarias de planeamiento de 27 de junio de 1995» (pág. 17), invocando, a estos efectos, la doctrina sentada por la Dirección General de Tributos de 4 de marzo de 2004.

SEXTO

Mediante escrito presentado el 21 de mayo de 2009, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando se dictara Sentencia desestimando el recurso, con imposición de las costas procesales a la recurrente. El defensor público sustenta su oposición en los siguientes argumentos: a) que «lo que se establec[ió] fue una suspensión de la eficacia del convenio, y no una condición resolutoria que hiciera exigible el Impuesto al tiempo de la firma del Convenio» (pág. 2 ); b) que «en el momento en que se produjo la inscripción registral e incluso en el momento en que se aprobó definitivamente el Proyecto de Compensación, los terrenos estaban en curso de urbanización, entendiendo por ello la serie de actuaciones o fases tendentes a dotar a los terrenos de los elementos necesarios según la legislación urbanística», (pág. 3); y, c) que «al no tener el IVIMA la condición de promotor, faltaría el requisito que establece el art. 20.Uno.20 LIVA , para constituir excepción a la exención. Sin embargo, [...] el IVIMA formó parte de la Junta y, siendo ésta la promotora, se está en el caso de la concurrencia del requisito que de contrario se dice ausente» (pág. 4).

SÉPTIMO

Por escrito presentado el 4 de mayo de 2009, la mercantil ACS, Actividades de Construcción y Servicios, S.A., con carácter previo, se opuso a la admisión del recurso de casación, interesando se dictara Sentencia declarando no haber lugar al recurso interpuesto por la Comunidad de Madrid. La recurrida no encontraba «justificación para la pretensión de la parte demandante de que la verdadera naturaleza de la condición suspensiva expresa contenida en la escritura de ofrecimiento de dación en pago fuera la de una condición resolutoria» (pág. 2), considerando «erróneo el enfoque que de la cuestión lleva[ba] a la CAM a afirmar en su escrito de interposición que "el 30 de junio de 1995 se habían cumplido todas las condiciones para que el convenio de 13 de marzo surtiese efectos como carta de pago", una apreciación fuera de lugar cuando lo que se d[i]rim[ía] e[ra] la proyección futura de una condición que se suscrib[ía] ese mismo 30 de junio [...]. Por tanto, la alegación de la demandante consistente en justificar que la condición suspensiva del convenio de 13 de marzo de 1995 estaba cumplida, resulta[ba] irrelevante para dirimir la cuestión en litigio» (pág. 3).

Seguidamente, consideraba inadmisible que «en la jurisdicción contenciosa en casación, el fondo de la cuestión se pretend [iera] dirimir sobre un aspecto de la cuestión (las características de los terrenos en 1998) no ya sólo carente de alegación previa, sino, lo que es más, contradictorio con las anteriores manifestaciones de la misma parte demandante», de ahí que «considera [ra] irrelevante la alegación sobre el carácter del IVIMA como promotor o no de los terrenos transmitidos, en la medida en que, de un lado, tal naturaleza sólo sería relevante si los terrenos no fueran edificables [...], cuando sí lo eran en noviembre de 1998, [...], y, de otro, la apreciación de tal circunstancia exigiría entrar a valorar hechos y datos que no consta[ban] en el expediente, por no haber sido considerados relevantes antes de su entrada en la jurisdicción contenciosa» (pág. 3).

OCTAVO

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 23 de febrero de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la Letrada de la Comunidad de Madrid contra la Sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 4 de abril de 2008, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 15/2004 , promovido por la Comunidad a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 5 de noviembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada instado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 26 de noviembre de 2002, que, a su vez, estimó la reclamación económico-administrativa formulada por Grupo Dragados, S.A., actualmente ACS, Construcciones y Servicios, S.A., contra el Acuerdo de liquidación, de 29 de diciembre de 1999, dictado por la Oficina Técnica de la Dirección General de Tributos de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de Madrid, que determinó una deuda tributaria a ingresar por importe de 473.370,61 euros, en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, periodo 1995.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia desestimó el recurso contencioso-administrativo instado al entender que, como el proyecto de urbanización de los terrenos se había aprobado el 15 de julio de 1998 , habiéndose iniciado las obras materiales de urbanización el 25 de agosto de 1998 con el levantamiento del acto de inicio y comprobación del replanteo, « en ese momento los terrenos estaban en curso de urbanización» , de manera que « se producía la excepción a la exención contemplada» en el art. 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) (FD Tercero ).

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la Letrada de la Comunidad de Madrid funda su recurso de casación en un único motivo, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), en el que alega la infracción del art. 20.Uno.20 de la LIVA , afirmando, en síntesis, que, al tener la condición establecida en la escritura pública de 30 de junio de 1995 naturaleza resolutoria, la transmisión se produjo el 30 de junio de 1995, fecha en la que no se había aún iniciado la urbanización de los terrenos, quedando, por tanto, la operación sujeta al ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas. Añade que el Instituto de la Vivienda de Madrid (IVIMA) no tenía la condición de promotor, de modo que la excepción a la exención prevista en el art. 20.Uno.20. de la LIVA no podía operar, al exigir el mencionado precepto que los terrenos urbanizados o en curso de urbanización fueran entregados por el propio promotor de la urbanización, de manera que, no siendo promotor el IVIMA, la operación estaba sujeta y exenta del IVA, y, por tanto, sujeta al ITPAJD.

Por su parte, frente a dicho recurso, tanto el Abogado del Estado como la entidad mercantil ACS Actividades de Construcción y Servicios, S.A., presentaron escrito solicitando que se dictara Sentencia que declarara no haber lugar a casar la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, y teniendo en cuenta que ya existe otro pronunciamiento sobre este mismo tema, de esta misma Sala y Sección, de fecha 10 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1611/2005), con el mismo recurrente y con idénticos fundamentos, si bien en relación con la entidad mercantil Corsán-Corviam, S.A., en virtud de los principios de igualdad, unidad de doctrina y seguridad jurídica, hemos de resolver la cuestión del presente proceso en los mismos términos que en aquélla.

Así, es preciso recurrir a lo establecido en los fundamentos de derecho Segundo, Tercero y Cuarto de la referida Sentencia, del tenor literal siguiente:

SEGUNDO .- Como se ve, la clave de bóveda del debate se encuentra en la calificación de la condición reproducida en el primer párrafo del fundamento anterior, pues de esa calificación deriva el momento en el que se entiende producida la transmisión y, por ende, el hecho imponible y el devengo del impuesto. Este evento tiene, en principio, incidencia directa sobre el tributo al que ha de quedar sometida la operación, puesto que si se opta por la tesis de la Sala de instancia tal devengo habría acontecido el 13 de noviembre de 1998 , fecha en la que ya se habían iniciado las obras de urbanización de los terrenos en los que se localizaban los aprovechamientos urbanísticos cedidos en pago, mientras que, en la posición de la Comunidad de Madrid, el acontecimiento habría tenido lugar el 10 de julio de 1995, día de la escritura de aceptación del ofrecimiento y en el que, al tener la condición la naturaleza de resolutoria, se habría perfeccionado la operación, siendo así que en tal fecha los terrenos no habían iniciado el camino hacia la condición de urbanizables.

Ocurre así porque el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 declara exentas del impuesto sobre el valor añadido y, por ende, sujetas al de transmisiones patrimoniales (artículo 7.5, párrafo segundo, del Texto Refundido de 1993 ) las entregas de terrenos rústicos y de los que no tengan la condición de edificables, si bien la dispensa no alcanza a las realizadas por el promotor de la urbanización si los terrenos están urbanizados o en curso de urbanización, expresiones estas últimas que, según nuestra jurisprudencia, no deben entenderse en su sentido estrictamente jurídico sino comprensivas de todos aquellos suelos en los que existen operaciones materiales para su transformación en urbano y que, por lo tanto, ya se han incorporado al proceso de producción de edificaciones [ sentencias de 19 de abril de 2003 (casación 5288/98 , FJ 3º), 21 de junio de 2006 (casación 3330/01 , FJ 4º), 29 de noviembre de 2006 (casación 5002/01 , FJ6º), 23 de enero de 2007 (casación 563/01 , FJ 3º), 3 de abril de 2008 (casación 3914/02, FJ 3 º) y 22 de octubre de 2009 (casación 5684/03 , FJ 5º )].

TERCERO .- Pues bien, para empezar se ha de subrayar que el análisis que propone la Comunidad de Madrid se introduce en un territorio vedado al recurso de casación, cual es el de la interpretación y calificación jurídica de los contratos. Esta tarea corresponde a los tribunales de instancia, sin que este de casación deba intervenir, salvo que, al desarrollarla, aquellos hayan incurrido en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal. Así los hemos venido sosteniendo, haciendo nuestro un criterio jurisprudencial de la Sala Primera de este Tribunal Supremo [sentencias de 17 de febrero de 2003 (casación 2018/97 , FJ 1º), 7 de julio de 2006 (casación 4131/99, FJ 2 º) y 26 de junio de 2008 (casación 2227/01 , FJ 2º )], entre otras, en las sentencias de 18 de enero de 2005 (casación 7321/01 , FJ 5º), 12 de julio de 2006 (casación 5609/01 , FJ 2º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 10º), 6 de marzo de 2009 (casación 2824/03 , FJ 3º.5 ) y 8 de octubre de 2009 (casación para la unificación de doctrina 234/04 , FJ 4º ). Pues bien, el planteamiento de la Comunidad de Madrid no pretende poner de manifiesto que el análisis de la Sala de instancia vulnere algún precepto legal ni que incida en un planteamiento contradictorio y contrario a la lógica, evidencia un uso arbitrario del poder jurisdiccional, prohibido por el artículo 9.3 de la Constitución Española. Se reduce, por el contrario, a una mera discrepancia interpretativa que, como decimos, no tiene cabida en la sede casacional.

Pero, aun cuando no fuera así, la tesis de la Comunidad de Madrid no se sostiene desde ninguna perspectiva, ya que ni la dicción literal de la cláusula, en la que se habla de una condición suspensiva, ni de su sentido y alcance puede obtenerse que tenga carácter resolutorio. Además de los atinados argumentos expuestos por los jueces a quo en el segundo fundamento de su sentencia, se ha de tomar en consideración que la cesión que la escritura protocoliza quedaba supeditada a su efectiva materialización en una parcela resultante del proyecto de compensación debidamente inscrito en el Registro de la Propiedad, esto es, a la ordenación de la zona conforme a las determinaciones del plan parcial y a su parcelación, con precisa asignación de aprovechamientos urbanísticos mediante el mencionado proyecto y su inscripción registral.

Frente a lo anterior nada vale el esfuerzo argumental desenvuelto por la Comunidad de Madrid. En efecto, la cesión en pago, según se lee en las escrituras públicas, comportaba la subrogación del adquirente en la posición que el IVIMA ocupaba en la Junta de Compensación, pero la cláusula en cuestión, que es la primera , debe leerse en conexión con la que incorpora la condición, que es la siguiente, donde se lee que esa cesión, determinante de la subrogación, quedaba supeditada al cumplimiento de los requisitos de que ya hemos dejado constancia. Esta circunstancia explica, como enfatiza Corsán-Corviam, S.A., que las empresas cesionarias no se incorporaran a la Junta hasta el 13 de noviembre de 1998 y que en el acta de inicio y comprobación de replanteo de las obras de urbanización, firmada el 25 de agosto de 1998, intervinieran el Ayuntamiento de Pozuelo de Alarcón, la Sociedad Estatal de Gestión Inmobiliaria del Patrimonio, S.A. (SEGIPSA) y la empresa constructora encargada de la ejecución del proyecto de urbanización.

Si no obstante lo anterior, las empresas cesionarias se incorporaron a la Junta antes de cumplirse la condición (afirmación de hecho no debidamente acreditada), se habrá producido una situación material discordante con las voluntades expresadas en el ofrecimiento de la cesión y en su aceptación (como si actuaran los cesionarios en condición de mandatarios de hecho del Instituto cedente), pero tal situación no puede deshacer la realidad jurídica que subyace a lo pactado, conforme a la cual la transferencia de los aprovechamientos sólo quedaría consolidada una vez inscrito en el Registro de la Propiedad el proyecto de compensación. Recuérdese que, con arreglo al artículo 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), se exige conforme a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que se la forma o la denominación que los interesados le hayan dado. En cualquier caso.

CUARTO .- La Comunidad de Madrid termina afirmando que el IVIMA no tenía la condición de promotor de la urbanización, de modo que, en la medida en que la excepción a la exención se refiere a la cesión de terrenos urbanizados o en curso de urbanización por parte del propio urbanizador, no opera en su caso, estando exenta del impuesto sobre el valor añadido la operación y, por ello, sujeta al de transmisiones patrimoniales onerosas.

Este argumento no fue suscitado en la instancia, planteándose por primera vez en esta sede, razón más que suficiente para rechazarlo [ sentencias de 21 de diciembre de 2001 (casación 6642/97 , FJ 3º), 21 de marzo de 2003 (casación 11541/98 , FJ 3º); 6 de octubre de 2004 (casación 3968/01, FJ 2 º), y 1 de diciembre de 2008 (casación 3910/05 , FJ 2º )].

En cualquier caso, la tesis de la Comunidad de Madrid no se sostiene a la luz de la jurisprudencia que hemos citado en el último párrafo del fundamento segundo, ya que la excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20, párrafo tercero , letra a), responde al designio de que queden sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, de donde se obtiene que el dato decisivo es la condición objetiva del suelo. De este modo, aun cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una licencia de edificación (artículo 20.Uno.20 , segundo párrafo), se considera un entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Desde esta perspectiva, pasa a segundo plano la condición de cedente, que debe ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. Ocurre así porque, en puridad aquella letra a) del párrafo tercero se ajusta a los términos del artículo 4.3.b) de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, nº 145 de 1977, p. 1), conforme al que los Estados miembros pueden considerar sujetos pasivos del tributo a los que ocasionalmente realicen entregas de terrenos edificables, entendiéndose por tales los urbanizados o no a los que dichos Estados miembros atribuyan esa condición.

Este acercamiento a la cuestión se encuentra justificado por la necesidad de interpretar de forma restrictiva las exenciones al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según ha afirmado con reiteración el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea [entre otras, sentencias de 26 de junio de 1990, Velker International Oil Company (asunto C-185/89 , apartado 19), 5 de junio de 1997, SDC (asunto C-2/95 , apartado 20), 9 de marzo de 2001, Skandia (asunto C-240/99, apartado 32 ) y 20 de noviembre de 2003, Margarete Unterpetinger (asunto C-212/01 , apartado 34 )], empeño que encuentra apoyo en nuestro sistema jurídico, en el que el legislador quiere que a los beneficios tributarios no se les atribuya un alcance extensivo (artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 )

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Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores de fechas 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1230/2007 ) y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 239/2007 ).

CUARTO

En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la COMUNIDAD DE MADRID contra la Sentencia dictada el día 4 de abril de 2008 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso-administrativo núm. 15/2004 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .