STS, 24 de Enero de 2011

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por REAL BETIS BALOMPIE, S.A.D. («Real Betis», en adelante), contra la resolución dictada el 14 de mayo de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que anuló, junto con la liquidación de la que traía causa, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de la entidad recurrente por el impuesto sobre sociedades del periodo señalado en el encabezamiento.

El fundamento jurídico segundo de la sentencia impugnada reseña los hechos relevantes del litigio:

En fecha 12 de diciembre de 2000 la Dependencia de Inspección de Sevilla formalizó a la entidad hoy recurrente el acta de disconformidad núm. 70353212, correspondiente al concepto y ejercicio referidos, en la que se hacía constar que el contenido de las anotaciones contables está condicionado al contrato celebrado con TÉCNICA Y GARANTÍA DEL DEPORTE S.A. en virtud del cual se estipula la cesión, por el sujeto pasivo a la citada entidad, de los ingresos y derechos económicos derivados de la actividad deportiva. Por ello, la cuenta de resultados no recoge los ingresos propios de la actividad, salvo las subvenciones y los ingresos derivados de las Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas; a cambio se computan los ingresos que TÉCNICA Y GARANTÍA DEL DEPORTE S.A. le satisface como consecuencia del contrato.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 25 de noviembre de 1998. A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, del tiempo transcurrido hasta la fecha del acta no debían computarse 57 días consecuencia de la interrupción a solicitud del contribuyente (de 22/02/1999 a 2/03/1999 y de 22/07/1999 a 09/09/1999). Por acuerdo del Inspector Jefe de 25 de noviembre de 1999, notificado al contribuyente el 9 de diciembre de 1999, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 antes citado.

El sujeto pasivo había presentado declaración liquidación por el citado ejercicio consignando una base imponible previa de 163.390.389 ptas (981.996,02 euros) que fue objeto de compensación en su totalidad con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Procedía modificar la base imponible en los siguientes conceptos:

1) Ajuste derivado de la calificación del contrato de arrendamiento y prestación de servicios como de gestión y mediación. La reclamante y Técnica y Garantía del Deporte SA (TEGASA) el 30 de abril de 1993 firmaron un contrato en virtud del cual se cedía a esta sociedad la exclusividad para negociar, firmar y cobrar todos los ingresos que se produzcan relacionados con la práctica deportiva del club incluyendo como tales los derivados de las entradas de espectáculos, los de abonos, los de publicidad y sponsor, los de publicidad estática, los obtenidos de la cesión de imagen y logotipo y los derivados de la cesión de derechos de televisión, dejando a salvo las subvenciones y los ingresos de la Apuestas Mutuas Deportivas. A cambio percibe de Técnica y Garantía del Deporte S.A. unos importes por la citada cesión. La Inspección considera que el auténtico titular de la actividad realizada es el club reclamante y califica al contrato como gestión por cuenta ajena, debiendo procederse a imputar los ingresos y los gastos de la actividad económica a su auténtico titular realizando en ambas sociedades los ajustes que procedan. Así procede modificar la base imponible en -221.022.780 ptas. (-1.328.373,66 euros).

2) Ajustes procedentes del Real Betis Balompié:

a) El sujeto pasivo contabilizó, en el ejercicio anterior, como resultado extraordinario 864.548.000 ptas. (5.196.038,13 euros) por la venta de derechos federativos de diversos jugadores de forma conjunta. El precio de la operación ascendió a 1.000.000.000 ptas. (6.010.121,04 euros) siendo el adquirente la entidad Inmobiliaria Centro Colón Sevillano S.A.; a juicio de la Inspección no procede admitir las consecuencias fiscales de la citada operación al ser la misma inexistente y no haberse producido la transferencia de los derechos federativos. El ajuste es de -375.970.609 ptas. (2.259.628,87 euros).

b) En la cuenta de gastos se encuentran las cantidades satisfechas a la Liga Nacional de Fútbol Profesional (LNFP) derivado del plan de saneamiento realizado al amparo de la Ley 10/1990 del Deporte y R.D.1084/1991, sobre Sociedades Anónimas Deportivas. El importe satisfecho no deducible asciende a 149.023.452 ptas. (895.648,98 euros) y se deriva de la asunción por la Liga Nacional de Fútbol Profesional de determinadas deudas públicas y privadas mantenidas por el Club.

c) El sujeto pasivo imputa las subvenciones recibidas por el 10% del saldo vivo resultante, según se indica en diligencia de 15 de marzo de 1999 cuando debe procederse a imputarla en el 10% del importe de la subvención percibido. El ajuste asciende a 6.346.200 ptas (38.141,43 euros).

d) No procede admitir como gasto deducible 2.622.909 ptas. (15.764 euros) correspondientes a las sanciones impuestas al club por el Comité de Competición de la Liga de Fútbol Profesional en virtud del artículo 125 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

3) Ajustes procedentes de las operaciones recogidas en contabilidad por TEGASA: no procede realizar ningún ajuste.

La base imponible previa queda fijada para la reclamante en 476.330.779 ptas. (2.862.805,64 euros) y se compensa en su totalidad con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores quedando fijada en 0 euros. Las bases imponibles a compensar en ejercicios futuros quedan fijadas en: Ejercicio 1991/1992.......451.064.360 ptas (2.710.951,4 euros); Ejercicio 1992/1993.......42.913.914 ptas (257.917,82 euros).

Puesto de manifiesto el expediente y abierto el trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución, el interesado presentó alegaciones en fecha 24 de noviembre de 2000, mediante manifestaciones anexas a la diligencia de esta fecha y el 27 de noviembre de 2000 mediante escrito presentado en la Unidad Regional de Grandes Empresas.

La base imponible previa ascendió a 476.330.779 ptas. (2.862.805,64 euros) y la deuda tributaria fue de 0 euros.

Previo el correspondiente informe de la Inspección de fecha 12 de diciembre de 2000, admitida la prórroga del plazo para alegaciones y presentadas éstas en fecha 10 de enero de 2001, el Inspector Regional de Andalucía dictó el 29 de enero de 2001 acuerdo confirmando la propuesta de la Inspección. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 31 de enero de 2001.

Contra la liquidación tributaria la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Andalucía en fecha 15 de febrero de 2001. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la reclamante manifestó, en escrito presentado el 21 de julio de 2001 que: 1) Ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria al amparo de lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, puesto que las dilaciones imputables al contribuyente no tienen por objeto dilatar o retrasar el procedimiento y 2) Exceptuando la cuestión de la imputación de las subvenciones, analiza cada uno de los ajustes efectuados por la Inspección detalladamente manifestando su desacuerdo.

El 10 de diciembre de 2001 presenta nuevo escrito ampliando las alegaciones formuladas al indicar que: 1) Son nulas las actuaciones por incompetencia absoluta del inspector actuante al no comunicársele la inclusión en el ámbito de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección y, 2) Es nula la liquidación al carecer de motivación las actuaciones de inicio.

El Tribunal Regional de Andalucía, en fecha 28 de octubre de 2.003, estimó en parte la reclamación ordenando la práctica de una nueva en la que se elimine la regularización correspondiente a la venta y recompra a INCECOSA de derechos federativos. Dicha resolución fue notificada a la interesada en fecha 27 de noviembre de 2.003.

Interpuesto recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central adoptó, en reunión de fecha 14 de mayo de 2.004, la resolución ahora combatida, por la que dispuso "Desestimar la presente alzada y confirmar la resolución impugnada".

La ratio decidendi de la sentencia recurrida se encuentra en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto. En el primero de ellos, una vez analizadas las incidencias que se produjeron en el procedimiento de comprobación, se examina si la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta es una dilación imputable al sujeto pasivo. La Sala juzga que, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE 27 de noviembre), no puede estimarse dilación imputable al contribuyente. Expone, en síntesis, las siguientes razones: (1ª) el ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley no puede convertirse en una carga para el mismo; (2ª) al tratarse de un trámite procedimental, cualquiera que sea su plazo, no puede constituir una dilación imputable al contribuyente; y, (3º) al amparo la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2005 (casación 958/02 ) y las que en ella se citan, el escrito de alegaciones al acta no interrumpe la prescripción. Ello refuerza que no sea una dilación imputable al interesado, máxime teniendo en cuenta que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), atribuye los mismos efectos a la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y al incumplimiento del plazo de duración de las mismas.

En el fundamento jurídico quinto, la Audiencia Nacional examina los efectos que el incumplimiento del plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998 conlleva. Ese incumplimiento determina que no se considere interrumpida la prescripción; en consecuencia, y tomando como dies a quo el 2 de octubre de 1995, fecha en que se presentó por el «Real Betis» la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio que se examina, cuando se le notificó el acuerdo de liquidación (31 de enero de 2001) estaba prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por transcurso de un plazo superior a cuatro años.

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito fechado el 26 de diciembre de 2007, en el que plantea un único motivo al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE 14 de julio).

Achaca a la sentencia que combate la infracción de los artículos 29 de la Ley 1/1998 y 31 y 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE 14 de mayo .

A su juicio, la prórroga del plazo para presentar el escrito de alegaciones es una dilación imputable al contribuyente porque si la citada prórroga no se produjera no operaría; luego, dependiendo su concesión exclusivamente de la iniciativa de quien la pide, no puede negarse que es al solicitante al que le es achacable.

Alega, de otra parte, que el texto del artículo 31. bis .2 del Reglamento General de Inspección no deja lugar a dudas cuando señala que «[a] su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario [...] el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente». A su juicio, la prórroga del escrito de alegaciones debe descontarse del plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras y, en este caso, si las alegaciones fueran presentadas dentro del término prorrogado, que vencía el 10 de enero de 2001 y la liquidación se notificó el 31 de enero del mismo mes y año, no se produjo la prescripción.

TERCERO .- En auto dictado el 3 de julio de 2008, la Sección Primera de esta Sala admitió el recurso.

CUARTO .- El «Real Betis» se opuso a la pretensión de la Administración del Estado mediante escrito en el que interesó su desestimación. A título subsidiario, y para el caso de que se estime, solicita que el Tribunal Supremo entre a conocer el resto de motivos de impugnación formulados en el escrito de demanda, sobre los que no se pronunció la sentencia recurrida.

A las razones expuestas por la Audiencia Nacional para no considerar la prórroga del término para alegaciones una dilación imputable al contribuyente, añade que en el caso se produjo una ampliación del plazo para desarrollar las actuaciones de doce a veinticuatro meses debido a su complejidad, por lo que mal puede reputarse una dilación el incremento de aquel término, que fue concedido por la Inspección tras valorar, con rectitud, que las circunstancias concurrentes así lo aconsejaban, sin que, además, con ello se perjudicaran derechos de terceros.

Añade que las prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria se habría producido incluso en la hipótesis de que la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta durante siete días fuese considerada una dilación imputable al obligado tributario, ya que, como acertadamente señala la sentencia recurrida y no cuestiona el abogado del Estado, el plazo máximo de las actuaciones inspectoras discurre hasta que la liquidación se notifica, circunstancia que tuvo lugar el 31 de enero de 2001. Teniendo en cuenta lo anterior, y dado que el cómputo de las dilaciones debe realizarse por días naturales, aún considerando los 64 días que defiende el abogado del Estado (57 + 7 de ampliación del plazo para alegaciones al acta), resulta que el plazo máximo de doce meses, ampliado hasta veinticuatro, habría concluido el 29 de enero de 2001, al ser el 28 domingo y, por tanto, inhábil (25 de noviembre de 1998 + 24 meses + 67 días naturales = 28 de enero de 2001), esto es, dos días antes de la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de enero de 2009, fijándose al efecto el de 27 de octubre de 2010.

Dicho señalamiento se dejó sin efecto por necesidades del servicio, practicándose uno nuevo para el día 19 de enero de 2011, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El abogado del Estado combate la sentencia dictada el 3 de octubre de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 504/04 , invocando un solo motivo de casación que, como se ha especificado en los antecedentes, se centra en la determinación de si la prórroga durante 7 días del plazo para presentar alegaciones al acta de inspección, solicitada por el contribuyente y otorgada por la Administración, constituye una dilación imputable a aquel primero y, por consiguiente, no susceptible de cómputo para determinar el plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

Son hechos indiscutidos, que resultan de la sentencia impugnada, de las alegaciones de las partes y de su propia notoriedad, los siguientes:

1. ) El procedimiento inspector se inició el 25 de noviembre de 1998 y concluyó el 31 de enero de 2001, con la notificación de la liquidación tributaria.

2. ) Entre esas dos fechas se sobrepasaron los dos años que, en todo caso, constituyen, con arreglo al artículo 29 de la Ley 1/1998 , el tope máximo de duración del procedimiento.

3. ) Ese exceso tuvo su origen en dos tipos de demoras: (a) por una parte, las dilaciones que se produjeron a petición del interesado y que constan en las diligencias, que contabilizaron un total de 57 días; y, (b) por otra, la que se produjo debido al escrito presentado por el sujeto pasivo el 27 de diciembre solicitando una prórroga del plazo de quince días para formular alegaciones al acta que le fue concedida, cifrada por la Administración en otros 7 días.

El «Real Betis» sostiene, que aún admitiendo la tesis de la Administración (suspensión de las actuaciones por causas imputables al contribuyente durante 64 días -57 que admite más 7 de ampliación del plazo para alegaciones-), se habrían superado los veinticuatro meses de duración fijados como tope por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 (12 más otros 12 de ampliación, debidamente acordada). Teniendo en cuenta que el día inicial del cómputo es el 25 de noviembre de 1998 (en que principió el procedimiento inspector) y el dies ad quem el 31 de enero de 2001 (fecha de la notificación de la liquidación), y dado que el cálculo debe realizarse por días naturales, según dispone el artículo 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aún considerando 64 días, resulta que los veinticuatro meses habrían expirado el 29 de enero de 2001, al ser el 28 domingo y, por tanto, inhábil (25 de noviembre de 1998 + 24 meses + 64 días naturales = 28 de enero de 2001), esto es, dos días antes de la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación.

Un simple cálculo, llevado a cabo con arreglo a lo dispuesto en los artículos 48.2 de la ley 30/1992 y 31 bis , apartado 2 , del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, pone de manifiesto la veracidad del planteamiento del club de fútbol recurrido, por lo que, cualquiera que sea la naturaleza que se atribuya a la ampliación por 7 días del plazo de 15 previsto en el artículo 56.1 del citado Reglamento para formular alegaciones al acta de disconformidad, se habría superado el lapso señalado como máximo por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 para culminar las actuaciones inspectoras, desencadenándose el efecto que anuda a tal tesitura el apartado 3 de dicho precepto, esto es, considerar no interrumpida la prescripción con el inicio de las actuaciones.

Las reflexiones que preceden evidencian que el único motivo de casación aducido por el abogado del Estado resulta irrelevante, pues, aun concediéndole la razón, el pronunciamiento impugnado sería correcto en la medida en que declara prescrita la potestad administrativa para liquidar al «Real Betis» el impuesto sobre sociedades del periodo 1 de julio de 1994 a 30 de junio de 1995, al haberse excedido la Inspección en el tiempo tope para finiquitar las actuaciones inspectoras.

SEGUNDO .- Por lo expuesto, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración del Estado, con el límite de seis mil euros para los honorarios del letrado del club de fútbol recurrido.

No ha lugar al recurso de casación 5575/07, interpuesto por el la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 3 de octubre de 2007 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 504/04 , condenando en costas a la Administración del Estado, con la limitación establecida en el fundamento de derecho segundo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.