STS, 4 de Febrero de 2011

El 27 de marzo de 1996, ante el notario de Albacete D. Andrés Rodenas Blesa, con numero de protocolo 055, se formalizó una escritura de agregación y compraventa mediante la cual la sociedad Agropecuaria Casa del Angel S.A. adquirió una finca rústica por el precio de 510.000.000 ptas. (3.065.161,73 €). El 13 de abril de 1996 la compraventa se autoliquidó por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como exenta.

El 12 de marzo de 1999 la Inspección de los Tributos Cedidos del Estado de la Junta de Castilla-La Mancha incoó a la sociedad recurrente acta de disconformidad por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la anterior compraventa, proponiendo una deuda tributaria de 38.335.850 ptas. (230.403,1 €). Ultimados los trámites del informe del actuario y de la presentación del escrito de alegaciones, el Jefe del Negociado de Apoyo a la Inspección dictó acuerdo de 17 de noviembre de 1999 por el que se confirmaba la propuesta del actuario, lo que se notificó el 22 de noviembre de 1999.

El 9 de diciembre de 1999 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla- La Mancha contra el anterior acuerdo alegando, en el momento procesal oportuno, en síntesis, que la operación estaba sujeta al IVA, ya que se había renunciado a la exención de forma reglamentaría. La reclamación fue desestimada mediante resolución de 14 de julio de 2000, al considerar el Tribunal que la renuncia no se ajustaba a derecho. El fallo se notificó a la sociedad reclamante el 16 de septiembre de 2000.

El 21 de septiembre de 2000 se promovió recurso de alzada contra la anterior resolución, ratificando las alegaciones expuestas en primera instancia.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 21 de enero de 2000 (R.G. 5792-00; R.S 561-00), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Por la representación de la sociedad Agropecuaria Casa del Ángel, S.A. se interpuso, en fecha 18 de Febrero de 2.002, recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Enero de 2.002, por la que se confirmaba la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 14 de Julio de 2.000 recaída en reclamación 16/526/99.

El Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, resolvió el recurso en sentencia de 21 de febrero de 2006 , cuyo fallo era del siguiente tenor literal: FALLO: Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por "Agropecuaria Casa del Ángel, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de Enero de 2.002, sin que se haga expresa imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación procesal de la sociedad Agropecuaria Casa del Ángel S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Y formalizada por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 2 de febrero de 2011 para la votación y falló de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que la entidad actora adquirió de la Caja de Ahorros de Castilla La Mancha en escritura pública de 27 de marzo de 1996 la heredad denominada Casa del Ángel, en los términos municipales de Casas de los Pinos y San Clemente, por un precio de 510.000.000 pesetas en cuanto al terreno y a las edificaciones, haciéndose constar en la escritura que la operación estaba sujeta a IVA pero exenta y que la entidad vendedora renunciaba a la exención, teniendo derecho la compradora a la deducción de la totalidad del impuesto soportado, por lo que se abonaba por ese impuesto la cantidad de 81.600.000 pesetas. Por la actora se presentó autoliquidación por Actos Documentados por la agrupación de fincas que también se documentaba en la escritura por la compraventa, aunque ésta se declaraba exenta. La Inspección de Tributos de la Agencia Tributaria, en 4 de agosto de 1.997, levantó acta A02-61710242, suscrita de disconformidad, en la que se declaraba no ser procedente la renuncia a IVA, y en consecuencia regularizó la situación tributaria de la interesada por el ejercicio 1996 con exclusión de la deducción del IVA soportado por la compraventa. Contra la anterior resolución se interpuso por la interesada reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, que se registró con el nº 02-15-98, y que terminó con resolución desestimatoria de 10 de septiembre de 1.999, en la que se confirmó la improcedencia de la renuncia a la exención de IVA. Frente a esa resolución se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que resolvió en 19 de diciembre de 2.001 confirmando lo anterior. Es significativo recordar aquí que la citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de Julio de 2005 . Como consecuencia de lo anterior la Inspección de los Tributos de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha, en 12 de marzo de 1.999 practicó acta por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a la vista de la declaración de improcedencia de la renuncia a la exención de IVA hecha por la Inspección de Tributos del Estado, con propuesta de liquidación que, tras las alegaciones oportunas, fue confirmada por el Coordinador de los Servicios Provinciales en la resolución de 17 de noviembre de 1.999, que fue impugnada ante el Tribunal Económico Administrativo Regional que confirmo la liquidación. El Tribunal Económico Administrativo Central a su vez confirmó lo anterior, y es frente a esa resolución contra la que se dirige el presente recurso.

La Sociedad actora defiende que concurren todos los requisitos para la renuncia a la exención de IVA que se efectuó por la Caja de Ahorros de Castilla La Mancha, cuyo importe se satisfizo, y que, por tanto, es improcedente la regularización hecha en el acta 02-61710242. En consecuencia, la compraventa no estaría sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales según el art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre bienes patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Hay que partir de que tanto la regularización tributaria efectuada por la Agencia Estatal Tributaria por el concepto IVA, 1996, como la que se revisa en este proceso, es decir, la liquidación girada en concepto de transmisiones patrimoniales, derivan de unas mismas actuaciones, el acta 02-61710242, y están íntimamente relacionadas. En efecto, si en la compraventa realizada por la actora, operación sujeta y exenta de IVA (arts. 4.5 y 20 Ley 37/1992 del IVA ), hubiera procedido la renuncia a la exención conforme al art. 20.Dos de la citada norma, no hubiera estado sujeta la operación al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados conforme al art. 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Por tanto, el presupuesto para la sujeción o no al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales del negocio jurídico realizado en escritura de 27 de marzo de 1.996, es el que ha de ser examinado y determinar si la renuncia a la exención era o no procedente.

El art. 20.Dos Ley 37/1992 del IVA dispone la renunciabilidad a la exención recogida en el 20.Uno. 20ª de la citada norma cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Así mismo dispone que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de aportar el impuesto permite su deducción íntegra.

Es ahí donde se encuentra la clave de la cuestión, porque la Administración parte de que la entidad actora ejercía junto a la actividad agraria, para el desarrollo de la cual había adquirido la finca, otra distinta, de arrendamiento de fincas rústicas, que no habilitaban para el ejercicio del derecho a la deducción. Con arreglo a ello el art. 102 establece la regla de la prorrata, cuyo juego, conforme al citado artículo y a los 104, 105, 111 de la Ley 37/1992 y 28 del Reglamento, determinaba la improcedencia de la deducción total del IVA. Ello porque el sujeto pasivo no optó por la prorrata especial y no propuso en la declaración del inicio de la actividad porcentaje provisional alguno.

La clave de la cuestión está, pues, en esa actividad arrendaticia de terrenos rústicos que ejerció la actora y que se ha de entender acreditada aunque en la escritura de compraventa se hacía figurar que la finca era transmitida libre de arrendatarios y aparceros. Sin embargo la realidad del arrendamiento no puede cuestionarse porque la propia actora participó a la Inspección Tributarias las facturas del arrendamiento anteriores 1996 (emitidas por la anterior titular) y posteriores (ya emitidas por Agropecuaria Casa Ángel, S.A.), sin que sea lógico argumentar que en 1996 se desconocía la existencia de ese arrendamiento porque es difícil imaginar una compraventa de esa entidad sin que la persona adquirente se haya cerciorado de la auténtica y real situación física económica y jurídica de la finca, aunque luego alguna de esas realidades no se hagan constar en escritura pública. Solo cabe concluir que la actividad arrendaticia era conocida y consentida por la actora, y se realizó en el ejercicio de su actividad empresarial, que es actividad exenta del IVA y respecto de la que no es posible la renuncia al no estar comprendido entre las citadas renunciables en el apartado Dos del art. 20 de la Ley del Impuesto .

Como quiera que la Sociedad recurrente no propuso porcentaje provisional alguno a fin de la aplicación de la prorrata general conforme al art. 102, 104, 105 y 111 Ley 37/1992 , la deducción íntegra del IVA soportado no es posible y por tanto no cabe la renuncia a la exención conforme al art. 20.Dos .

A esta misma conclusión ha llegado también la Audiencia Nacional en Sentencia de 26 de julio de 2.005 .

Se articula un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con los artículos 4, 20, 92, 102, 105 y 111 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , y el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , pro el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido e infracción del artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En resumen, el objeto de la controversia se centra en el derecho de la entidad recurrente a deducir el IVA soportado en la adquisición de un inmueble rústico, como consecuencia de la renuncia a la exención del Impuesto aplicable a dicha operación, conforme a los apartados Uno.20 y Dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 , dado que en el momento de su adquisición la recurrente no tenía limitado el derecho a la deducción del IVA soportado en el ejercicio de su actividad conforme a los artículos 92, 102, 105 y 111 LIVA.

Entiende la Inspección, y así lo han confirmado el TEAR de Castilla La Mancha y el TEAC en sendas resoluciones, y el Tribunal Superior de Justicia de castilla-La Mancha en la sentencia recurrida, que dado que la recurrente, en la declaración censal del inicio de la actividad, no consignó el porcentaje 100% en la casilla de porcentaje de prorrata provisional, no optó por la aplicación de dicho porcentaje y, por tanto, no tenía el derecho a la deducción total del IVA soportado en el ejercicio de su actividad, lo que impediría la renuncia a la exención y la deducibilidad del IVA soportado por la recurrente. Como consecuencia de ello, concluye la sentencia impugnada que la compraventa en cuestión está sujeta y no exenta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Sin embargo, a juicio de la recurrente, la renuncia a la exención fue conforme a derecho pues su porcentaje de deducción provisional era del 100 por 100 al iniciar la actividad y no limitar el derecho a la deducción en la declaración censal. Además, la presentación de las declaraciones trimestrales de IVA deduciendo el 100 por 100 del impuesto, acredita de manera indubitada que el porcentaje de deducción provisional propuesto por la recurrente era del 100 por 100, por lo que era procedente la renuncia a la exención controvertida.

Es de recordar que la recurrente inició su actividad empresarial en el ejercicio 1996, y también en dicho ejercicio empezó a soportar cuotas de IVA por compras de bienes y servicios relacionadas con el ejercicio de su actividad. Entre dichas adquisiciones de bienes figura la compra de una finca rústica a la entidad Caja de Ahorros de Castilla La Mancha, operación exenta de IVA de acuerdo con el apartado Uno.20 del artículo 20 LIVA , pero por la que se soportó el correspondiente IVA como consecuencia de la renuncia a la exención realizada de conformidad con el artículo 20.Dos LIVA .

Para resolver la cuestión que se plantea en este procedimiento es necesario analizar si la recurrente tenía el derecho a la deducción provisional del 100 por 100 del IVA soportado en el ejercicio que inició su actividad. El Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, en la sentencia impugnada (Fundamento de Derecho Segundo), señala que "como quiera que la sociedad recurrente no propuso porcentaje provisional alguno a fin de aplicación de la prorrata general conforme al artículo 102, 104, 105 y 111 Ley 37/1992 , la deducción íntegra del IVA soportado no es posible y por tanto no cabe la renuncia a la exención forme al artículo 20.Dos ".

Para la recurrente la afirmación realizada por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha no es conforme a derecho.

En primer lugar, la recurrente inició su actividad en el ejercicio 1996 y, en consecuencia, fijó de forma provisional un porcentaje de deducción del 100 por 100 del IVA, lo que posibilitaba la renuncia a la exención en la adquisición del inmueble controvertido. El artículo 105.3 LIVA señala que "El porcentaje provisional de deducción aplicable durante el primer año del ejercicio de las actividades empresariales o profesionales o, en su caso, de los sectores diferenciados de la actividad de los sujetos pasivos que se hubiesen acogido al régimen de deducciones anteriores al comienzo de dichas actividades, será el determinado por la Administración de acuerdo con lo establecido en el artículo 111, apartado cinco, de esta Ley ". Por su parte, el artículo 111.cinco señala que "Para la práctica de las deducciones a que se refiere este artículo, se aplicará, provisionalmente, el porcentaje de deducción que se proponga por el sujeto pasivo a la Administración, salvo que ésta fijase uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales o sectores diferenciados".

En atención a la normativa expuesta, en la declaración censal de inicio de la actividad la recurrente podría haber propuesto a la Administración la aplicación de un porcentaje de deducción en caso de entender que no todo el IVA soportado era deducible por aplicación de la regla de prorrata, sin embargo, como quiera que según criterio de la recurrente tenía derecho a la deducción del 100% del IVA soportado, no procedía indicar en la declaración censal ningún porcentaje que limitara el derecho a la deducción.

En cualquier caso, el no fijar un porcentaje expresamente en la declaración censal no equivale, como entiende el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, a no proponer porcentaje de deducción provisional sino todo lo contrario; la no indicación de dicho porcentaje significa que, siendo sujeto pasivo de IVA y teniendo carácter esencial en el impuesto el derecho a la deducción, que el sujeto pasivo va a deducir el 100 por 100 del IVA soportado, lo que es coherente con la actuación de la recurrente que presentó las correspondientes declaraciones trimestrales deduciendo la totalidad del IVA, lo cual no hubiera sido así si la recurrente no hubiera propuesto como porcentaje de deducción provisional el 100 por 100.

Es más, como señala el propio artículo 111 LIVA , en caso de que la Administración no hubiera estado de acuerdo con el porcentaje fijado podría fijar uno diferente. Pues bien, ante la falta de pronunciamiento alguno por la Administración, debió entenderse que el porcentaje de deducción provisional era el 100% y por eso no era necesario fijar otro porcentaje provisional.

Cuando en la declaración censal no se consigna porcentaje alguno es porque se tiene derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado, pues el derecho a la deducción se configura como esencial en el impuesto y sólo puede limitarse en los supuestos expresamente previstos en la normativa reguladora.

En segundo lugar, y para el caso de que esta Sala considerar que en la declaración censal debió consignarse formalmente como porcentaje de deducción el 100 por 100, también procedería la estimación del presente recurso, pues la omisión de la consignación en la declaración censal fue subsanada al presentar las correspondientes declaraciones de IVA trimestrales deduciendo el IVA soportado, sin que un mero incumplimiento formal pueda limitar el derecho a la deducción del IVA.

El incumplimiento de la obligación formal de consignar un porcentaje de deducción del 100 por 100 en la declaración de inicio de la actividad no debe conllevar la pérdida del derecho a la deducción desde el mismo momento en que se soportó el IVA, subsanándose "el incumplimiento formal" con la presentación de las autoliquidaciones periódicas de IVA aplicando un porcentaje provisional de deducción del 100 por 100.

En conclusión, en el supuesto que nos ocupa la recurrente aplicó en el ejercicio 1996, desde el inicio de actividad, una deducción provisional de IVA del 100 por 100, sin que la Administración modificara ese porcentaje dentro del mes siguiente a la declaración del alta (ni con posterioridad), por lo que es indudable que cuando adquirió la mencionada finca era conforme a derecho la renuncia a la exención de IVA ya que la recurrente tenía derecho a deducirse provisionalmente el 100 por 100 del IVA soportado, sin perjuicio, en su caso, de su regularización en el último trimestre, y en los sucesivos años. El derecho material a la deducción de dicho IVA no puede quedar condicionado a la específica consignación del porcentaje en la declaración censal, entendiéndose en todo caso que dicha omisión, para el caso de que se considere necesaria, quedaría subsanada con la presentación de las declaraciones de IVA trimestrales deduciendo provisionalmente el 100 por 100 de IVA.

En definitiva, la sentencia objeto de recurso hace una indebida interpretación del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 , al concluir que la recurrente renunció indebidamente a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20ª de dicha Ley . La recurrente tenía el derecho a la deducción total del IVA soportado en 1996, derecho que se le ha negado por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en clara vulneración del artículo 92 LIVA que establece el derecho a la deducción del IVA soportado.

La consecuencia inmediata de la procedencia de la controvertida renuncia a la exención de IVA es que la compraventa está no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas tal y como disponen el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , y el artículo 4.Cuatro de la Ley 37/1992 .

1. Antes de resolver el motivo de casación articulado debe señalarse que en la escritura de venta de 27 de marzo de 1996, en la que se hace constar la agrupación de otras de menor superficie, los otorgantes, como representantes de Caja de Ahorros de Castilla La Mancha, manifiestan que "las fincas descritas están libres de arrendatarios y aparceros y que no se ha hecho uso en los seis años anteriores a este otorgamiento del derecho de oposición a la prórroga del arrendamiento por motivo de cultivo directo que concede el artículo 26.1 de la Ley de Arrendamientos Rústicos ".

Por otra parte, entre las cláusulas del contrato, figura la segunda, en la que se hace constar que la Caja de Ahorros de Castilla La Mancha "vende la finca rústica denominada Heredad Casa del Ángel, con cuantos derechos y accesiones le corresponden, especialmente el derecho de aprovechamiento de las aguas subterráneas para el riego a través de los pozos de sondeo e instalaciones existentes en el interior, libre de cargas y gravámenes, así como de arrendatarios y aparceros".

En relación con la existencia de un contrato de arrendamiento sobre parte de la finca, decía la sentencia recurrida en el Fundamento de Derecho Segundo que

"la Administración parte de que la entidad actora ejercía junto a la actividad agraria para el desarrollo de la cual había adquirido la finca, otra distinta, de arrendamiento de fincas rústicas, que no habilitaban para el ejercicio del derecho a la deducción. Con arreglo a ello el art. 102 establece la regla de la prorrata, cuyo juego, conforme al citado artículo y a los 104, 105, 111 de la Ley 37/1992 y 28 del Reglamento, determinaba la improcedencia de la deducción total del IVA. Ello porque el sujeto pasivo no optó por la prorrata especial y no propuso en la declaración del inicio de la actividad porcentaje provisional alguno.

Como señalamos, la clave de la cuestión está en esa actividad arrendaticia de terrenos rústicos que ejerció la actora, y que se ha de entender acreditada aunque en la escritura de compraventa se hacía figurar que la finca era transmitida libre de arrendatarios y aparceros. Sin embargo la realidad del arrendamiento no puede cuestionarse porque la propia actora participó a la Inspección Tributarias las facturas del arrendamiento anteriores 1996 (emitidas por la anterior titular) y posteriores (ya emitidas por Agropecuaria Casa Ángel, S.A.), sin que sea lógico argumentar que en 1996 se desconocía la existencia de ese arrendamiento porque es difícil imaginar una compraventa de esa entidad sin que la persona adquirente se haya cerciorado de la auténtica y real situación física económica y jurídica de la finca, aunque luego alguna de esas realidades no se hagan constar en escritura pública. Solo cabe concluir que la actividad arrendaticia era conocida y consentida por la actora, y se realizó en el ejercicio de su actividad empresarial, que es actividad exenta del IVA y respecto de la que no es posible la renuncia al no estar comprendido entre las citadas renunciables en el apartado Dos del art. 20 de la Ley del Impuesto .

Como quiera que la Sociedad recurrente no propuso porcentaje provisional alguno a fin de la aplicación de la prorrata general conforme al art. 102, 104, 105 y 111 Ley 37/1992 , la deducción íntegra del IVA soportado no es posible y por tanto no cabe la renuncia a la exención conforme al art. 20.Dos ".

2. Sentadas las premisas indicadas y entrando ya a dar respuesta al motivo de casación formulado, debe recordarse que la sentencia de esta Sala y Sección de 23 de septiembre de 2010 (casación núm. 5510/2005 ) , dictada con motivo del recurso interpuesto por la misma Agropecuaria Casa del Ángel S.A. contra sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, de 26 de julio de 2005 (recurso núm. 83/2002 ) planteando análogo motivo, partía de que el artículo 20.11.20° de la Ley 37/92, del IVA , establece la exención respecto las entregas de " terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa".

La finca "Casa del Angel" que la Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha transmitió a la hoy recurrente en escritura pública de 27 de marzo de 1996 es, sin que sobre ello existe controversia, un terreno rústico y por tanto dicha operación estaba exenta de IVA.

Ahora bien, se trata de una exención renunciable, pues el artículo 20. Dos de la Ley establece: "Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

Por su parte, el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establece:

"La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes".

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

La concesión del derecho a la renuncia, según se hace constar en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 , responde a tratar de evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, mientras el adquirente ha de soportar además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Y en efecto, en la medida en que los bienes se mantienen dentro del proceso de distribución empresarial este doble inconveniente se salva con la renuncia a la exención, ya que el adquirente puede recuperar las cuotas del Impuesto soportadas vía deducción, a la par que el transmitente puede proceder a la deducción íntegra de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes que transmite.

En cualquier caso, la renuncia a la exención está subordinada al cumplimiento de los siguientes requisitos :

1. ) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional. Ello es consecuencia de que a virtud de la renuncia a la exención la operación en su integridad se sujeta a IVA.

2. ) Que el adquirente tenga derecho la deducción total del IVA soportado por la correspondiente adquisición, lo cual es, por tanto, un presupuesto de la validez de la renuncia y no una consecuencia de ella, siendo cosa distinta el ejercicio del derecho a deducir.

   En este punto se planteó la cuestión de si el derecho a la deducción se refiere a la totalidad de las cuotas soportadas por el adquirente en el conjunto de su actividad o solo la cuota soportada en la adquisición del bien sobre cuya entrega o transmisión se produce la renuncia, siendo resuelta la duda por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, que añadió un nuevo párrafo al artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 , según el cual "se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que haya de soportar el impuesto, permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales", sin que proceda entrar ahora a conocer de la críticas doctrinales que consideran excesivo al precepto.

   En este requisito ha de hacerse necesariamente referencia a la posible incidencia de la regla de prorrata, habida cuenta de que el sujeto pasivo puede realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios que admitan el derecho a deducción con otras que no permitan tal posibilidad y de que según el artículo 92 de la Ley del IVA que las cuotas soportadas son deducibles "en la medida" en que los bienes o servicios se utilicen en la realización de las operaciones gravadas.

   Ante esta eventualidad, el artículo 103 de la Ley del IVA habilita las reglas de prorrata general y especial: la primera supone la aplicación de una regla proporcional, de tal forma que el importe anual de operaciones con derecho a deducción se divide por el importe total anual de operaciones realizadas o volumen de negocios multiplicado por 100; en cambio, la prorrata especial, cuya aplicación exige la previa solicitud del sujeto pasivo en los plazos que establece el artículo 28 del Reglamento del Impuesto , permite la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en la actividad sujeta y no exenta, y respecto de la cual se ha dicho en la Sentencia de 30 de abril de 2007 (recurso de casación 2177/2002 ) que "La aplicación de la prorrata especial exige, por el contrario, el conocimiento previo, dentro de una misma actividad, del destino de los bienes y servicios cuyas cuotas, soportadas en su adquisición, se pretende deducir, separando los que se emplean o utilizan exclusivamente en operaciones que otorgan el derecho a deducir, cuyas cuotas se deducirán íntegramente, de aquellos otros bienes y servicios que se aplican exclusivamente en operaciones que no dan tal derecho, cuyas cuotas se soportarán definitivamente al considerarse que son objeto de consumos finales del propio adquirente. Si bien, en el caso de que determinados bienes y servicios sean utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, se prevé que podrán ser deducibles las cuotas soportadas en su adquisición en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje determinado según las reglas de la prorrata general. Por consiguiente, existe separación total de la cuotas soportadas, según el destino exclusivo que se de a los bienes y servicios, deduciendo las que correspondan a aplicaciones con derecho a deducción y no deduciéndolas, en caso contrario, pero se establece una prorrata general para los bienes de utilización común".

3. ) Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente y que éste comunique fehacientemente a aquél la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien, si bien que debe señalarse la superación de una jurisprudencia formalista anterior, de tal forma que, como ya señaló la Sentencia de 14 de marzo de 2006 : "La necesidad de notificación «fehaciente» no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien (que) normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión", a lo que se añadía que " hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

   En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción a favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".

   Pues bien, en el presente caso, la sentencia recurrida da por probado que la entidad recurrente en el ejercicio de 1.996 , además de realizar la actividad de explotación agrícola, sujeta al IVA y no exenta, realizó también la de arrendamiento (que es actividad exenta del Impuesto citado y respecto de la que no es posible la renuncia, al no estar comprendida entre las citadas como renunciables en el apartado Dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto ), pues continuó percibiendo las rentas de los existentes sobre partes de la finca durante el año de 1996 e incluso expidió factura por ello.

   Así las cosas, la sociedad recurrente, que se había constituido en 22 de enero de 1996, poco antes, pues, del otorgamiento de la escritura de compraventa de la finca "Casa del Angel" (27 de marzo siguiente), y que no podía acudir el porcentaje definitivo del ejercicio anterior, propio de la prorrata general (artículo 105.Uno de la Ley del IVA ), pudo utilizar la prorrata especial, que, de conformidad con el artículo 106 permite la deducción íntegra de las cuotas soportadas en la actividad sujeta y no exenta, pero lo cierto es que no consta que la recurrente optara por su aplicación en el plazo establecido en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto .

   Por otro lado, en estos casos de iniciación de actividades, en los que no es posible la aplicación del porcentaje definitivo del ejercicio anterior correspondiente a la prorrata general, se prevé que podrá solicitarse la aplicación de un porcentaje provisional durante el primer año de ejercicio de actividades, si bien que la Administración podrá fijar uno diferente (artículos 105.Dos y Tres,111.5 de la Ley y 28 del Reglamento), pero es lo cierto también que la sentencia de instancia declara que "no existió propuesta provisional por la actora", sin que pueda admitirse que equivale a ella la petición de aplicación del 100 por 100, que, efectivamente, y como señaló en su resolución el TEAC, carece de fundamento normativo alguno. En cualquier caso, lo que figura en el expediente, y en lo que la recurrente se apoya, es el modelo 037, presentado para declaración de inicio de actividades y solicitud de número de identificación fiscal y no la declaración censal, que se realiza en el modelo 036 de alta, modificación y baja de empresarios y en cuyo apartado E) si figura la solicitud de porcentaje provisional.

   Por último, la regulación de la renuncia a la exención está amparada por el artículo 13 de la Sexta Directiva , que establece que "los Estados miembros podrán restringir el alcance del derecho de opción y determinarán las modalidades de su ejercicio". Y en el presente caso, lo que se somete a las limitaciones indicadas es la validez de la renuncia a la exención, siendo el derecho a la deducción total de cuotas soportadas un requisito de carácter material. No se limita, pues el ejercicio del derecho a deducir, que es la situación contemplada en la sentencia del TJCE de 21 de marzo de 2000 , respecto de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad; por el contrario, lo que se configura es el derecho a deducir como presupuesto de validez de la renuncia a la exención.

Procede, pues, desestimar el recurso de casación, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición de costas a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado exceda de los 4.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION