STS, 27 de Enero de 2011

PonenteRAMON TRILLO TORRES
ECLIES:TS:2011:643
Número de Recurso3333/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución27 de Enero de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Enero de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3333/06, interpuesto por DOÑA Encarnacion , representada por el Procurador de los Tribunales D. Eduardo Codes Feijoo, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 27 de Abril de 2006 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 485/2003, a instancia de Dña Encarnacion , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 24 de enero de 2003, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 485/2003 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de Abril de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ......" Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Eduardo Codes Feijoo, en nombre y representación de DOÑA Encarnacion , contra la resolución de fecha 24 de enero de 2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la no deductibilidad de la cuota del IRPF, conforme a lo declarado en el Fundamento Jurídico Quinto, y en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

SEGUNDO

El Abogado del Estado en representación de la Administración General del Estado, presentó con fecha 17 de mayo de 2006 escrito de preparación del recurso de Casación.

El Procurador D. Eduardo Codes Feijoo en representación de Doña Encarnacion , presentó igualmente escrito con fecha 17 de Mayo de 2006 de preparación del recurso de casación, en el que manifestó que se tuviera por preparado el mismo en tiempo y forma y se emplazara a las partes para su comparecencia ante el Tribunal Supremo.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda.- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 23 de Mayo de 2006 tener por preparados ambos recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D.Eduardo Codes Feijoo en representación de Doña Encarnacion , parte recurrente, presentó con fecha 11 de julio de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó " se dicte sentencia por la que estimando el presente recurso de casación, case y anule la Sentencia recurrida en los extremos solicitados, con imposición de las costas de la instancia a la Administración demandada" y reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito con fecha 10 de octubre de 2006 de interposición del recurso en el que solicitó se dictara una nueva sentencia "en la cual se estime en parte el recurso contencioso-administrativo formulado únicamente en relación a la sanción impuesta, confirmando la actuación tributaria respecto a todo lo demás".

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha nueve de abril de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " se tenga por formulado escrito de oposición y en su día se dicte sentencia declarando no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales".

SÉPTIMO

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de enero de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Con fecha 29 de Septiembre de 1995, la Agencia Tributaria levantó a doña Encarnacion acta de disconformidad del impuesto sobre el patrimonio correspondiente al año 1992, con el resultado de una cuota de 97.359.838 pts, más 27.938.265 pts en concepto de intereses y sanción de 26.419.973 pts, si bien en el definitivo acuerdo de liquidación dichas cantidades fueron disminuidas, respectivamente, a 149.477.191 pts, 96.172.338 pts y 27.597.380 pts, como consecuencia de petición de la recurrente sobre inclusión de un préstamo, habiéndose desestimado en la vía económico-administrativa sus reclamaciones, cuya decisión alcanzó estado en resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de enero de 2003, frente a la que se interpuso el recurso contencioso-administrativo en el que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado en 27 de abril de 2006 sentencia estimatoria en parte, al haber anulado lo acordado por la Administración en dos concretos puntos.

El primero se refiere a la deducibilidad de la cuota del IRPF derivada del Acta incoada por la Inspección , respecto a la que nos dice la sentencia que el TEAR acepta:

". ..pero que no se ve plasmada en el Fallo de la resolución, por lo que la inadmisibilidad por parte del TEAC de este punto, conculca el principio de "non reformatio in peius". Manifiesta que constituyendo la deuda derivada de la liquidación propuesta por la inspección una deuda personal, justificada, la misma ha de deducirse de la base del impuesto sobre el Patrimonio, al concurrir los requisitos exigidos en los citados arts 9 y 25 de a Ley 19/1991 .

La inspección admitió la deducción de la cuota autoliquidada en plazo por el IRPF del ejercicio 1992, pero no la propuesta en el Acta de disconformidad, resultado de las actuaciones inspectoras realizadas en relación con dicho ejercicio e impuesto.

La Sala entiende que estando pendiente de firmeza la liquidación ahora impugnada, y resultando exigible la deuda tributaria derivada de la referida liquidación por el concepto del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , como consecuencia de los actos de comprobación del ejercicio 1992, la cuota a deducir debe extenderse al importe final determinado por la administración, por lo que a la cuota ya deducida por el contribuyente se ha de sumar la diferencia correspondiente a la fijada por la Inspección, pues se trata de una deuda tributaria única, cuya exigibilidad, independientemente del momento del pago, surge cuando se devengó el impuesto, y por lo que la Administración al exigir su pago procede a la liquidación de sus intereses de demora".

El segundo punto determinante de la estimación parcial ha sido el de considerar nula la sanción impuesta.

SEGUNDO

Contra la sentencia han interpuesto recurso de casación el Abogado del Estado -circunscrito a la mencionada deducibilidad de la cuota del IRPF- y la demandante, si bien al alegar ésta como primer motivo la prescripción del derecho de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada, procede que nos pronunciemos con carácter preferente sobre esta cuestión, pues como la propia recurrente había afirmado en su escrito de demanda, la eventual " declaración de prescripción de la acción ( incluso su caducidad) administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria derivada de las actuaciones de comprobación tributaria del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio de 1992 llevadas a cabo por la Dependencia de Inspección, deja sin contenido un posterior enjuiciamiento de la legalidad de la misma por extinción previa de su cobro".

Ateniéndonos a esta demoledora consecuencia, señalaremos que la recurrente enfoca el tema en esta fase casacional a través de dos motivos, uno de ellos, al amparo de la letra c) del artículo 88 de la LJC , por incongruencia omisiva, que denuncia en función de que considera que habiendo denunciado la prescripción de la acción de cobro, sin embargo la Sala se detuvo exclusivamente en el examen de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.

Con cita de la letra d) del mencionado artículo de la LJC, denuncia asimismo la parte la infracción del artículo 64-b de la Ley 230/1963, General Tributaria .

en la perspectiva formal primeramente citada, el motivo no puede prosperar: en el fundamento de derecho segundo, la sentencia impugnada no solo enuncia con claridad y precisión que la cuestión que se le plantea es la de "la prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria", sino que además cita como preceptos aplicados los apartados a) y b) de a Ley General Tributaria, en función de que considera como actos interruptivos de aquel derecho sendas actuaciones de la recurrente contra el acto de liquidación: un escrito de alegaciones ante el TEAR en 24 de diciembre de 1996 y un recurso de alzada ante el TEAC de fecha 24 de febrero de 1999, con los que la sentencia vino a aceptar que las actuaciones encaminadas a oponerse a la liquidación mantenían la eficacia interruptiva sobre una eventual prescripción de la ejecución, en tesis, por otra parte, perfectamente entendida por la representación procesal de la señora Encarnacion , cuya argumentación básica en el motivo de fondo sobre este particular pivota precisamente sobre la no aceptación de aquella tesis.

TERCERO

Internándonos en el examen de fondo, consistente en discernir si es ajustada a derecho la posición de la Sala de instancia, son dos las aportaciones jurisprudenciales que debemos de considerar.

La primera, la de que como hemos recordado en reciente sentencia de 20 de julio de 2010, " esta Sala ha reconocido en distintas ocasiones la separación entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a exigir el pago, de tal forma que los actos interruptivos del primero no se extienden a la acción de cobro, lo que supone que pueda producirse la prescripción de esta última aunque estuviera vivo el derecho a determinar la deuda tributaria en sede de los procedimientos revisores en curso ( sentencias de 18 de junio de 2004 , 19 de junio de 2008 , 3 de noviembre de 2009 ). Sin embargo, para que se produzcan dichos efectos es condición previa que la deuda tributaria no se halle suspendida".

La sentencia de instancia afirma que:

"Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, mediante escrito de fecha 24 de diciembre de 1996, la recurrente presentó escrito de alegaciones ante el TEAR, que dictó resolución en fecha 24 de febrero de 1999. También, que en fecha 24 de febrero de 1999, la recurrente interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que resolvió mediante acuerdo de fecha 24 de enero de 2003. Pues bien, estos actos, conforme a lo establecido en el art. 66.1 a) y b), de la Ley General Tributaria ( redacción aplicable), por lo que no ha existido inactividad imputable a la Administración".

Ahora bien, habida cuenta de que las actuaciones valoradas por la sentencia para considerar interrumpida la prescripción se desplegaron en el ámbito de las reclamaciones económico administrativas contra la liquidación de cuya ejecución ahora tratamos y de que en ningún momento se había acordado la suspensión de la misma, resulta concluyente, con arreglo a la jurisprudencia antes reseñada, que este motivo de casación debe de ser estimado, al haber incurrido la sentencia impugnada en infracción de la doctrina que en aquella hemos sostenido sobre la no extensión de los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones realizadas en función del derecho a liquidar a los plazos previstos para el ejercicio del derecho a hacer efectivo el cobre de la deuda tributaria.

CUARTO

La estimación del motivo nos obliga a pronunciarnos sobre la alegada prescripción dentro de los términos en que sobre la misma aparece planteado el debate.

No discutido que el plazo de prescripción concluiría, en su caso, con posterioridad al primero de enero de 1999 y que por eso su extensión temporal sería la de cuatro años, los hechos en que la parte recurrente funda su pretensión prescriptiva son los siguientes:

Primero

Con fecha 25 de marzo de 1996 se le notificó la liquidación del impuesto sobre el patrimonio correspondiente al período impositivo 1992, liquidación recurrida ante el TEAR de Madrid, que decidió mediante resolución de 24 de febrero de 1999, la cual fue recurrida en alzada ante el TEAC, que a su vez dictó resolución el 24 de enero de 2003, que recurrida ante la Audiencia Nacional, dio lugar a la sentencia que constituye el objeto del recurso de casación sobre el que nos pronunciamos.

Segundo. - Con referencia a las actuaciones tendentes al cobro de la deuda tributaria, la parte considera básico el contenido de una resolución del TEAR de Madrid, de 23 de febrero de 2000, que resolviendo reclamación formulada por la recurrente en 26 de enero de 1998 contra un acuerdo y diligencia de embargo parcial de valores, en ejecución de la liquidación del impuesto sobre el patrimonio objeto de este litigio, anuló lo actuado por entender que la correspondiente providencia de apremio no había sido notificada.

Es por eso que afirma la señora Encarnacion que transcurrió el plazo de prescripción sin que la Administración realizase actividad alguna conducente a hacer efectivo el importe de la deuda tributaria, puesto que desde la finalización del período voluntario de ingreso habían transcurrido sobradamente los cuatro años previstos legalmente, al haber anulado el TEAR el procedimiento ejecutivo por falta de notificación de la providencia de apremio, consecuencia que se produciría incluso en el caso extremo de dar eficacia interruptiva al mencionado acuerdo del TEAR de 23 de febrero de 2000, pues transcurridos otros cuatro años, todavía la Administración no había notificado la providencia de apremio ordenada por el TEAR en dicha resolución.

Se llega así al punto en que se nos hace preciso acudir a la segunda de las doctrinas jurisprudenciales a las que hemos aludido con anterioridad, consistente en la idea de que solamente tienen eficacia interruptiva de la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del impuesto controvertido ( sentencias de 17 de marzo , de 28 de abril y de 23 de junio de 2008 ).

Ahora bien, con evidencia jurídica, la eficacia de dichas actuaciones desde el punto de vista del sujeto pasivo del impuesto viene condicionada por su efectiva notificación y que ésta lo sea de un acto que no sea radicalmente nulo, como acontece en el supuesto de un embargo no precedido de la correspondiente providencia de apremio, en cuanto condicionante declarativo de la conducta material ejecutiva sobre el patrimonio del deudor tributario, que solamente a través de aquella providencia genera la adecuada posibilidad de conocimiento y defensa por parte del afectado, de modo que si se entra directamente en el plano material de la ejecución, dando lugar, como señala con acierto la resolución del TEAR, a que al no haber sido notificadas de forma reglamentaria las providencias de apremio, procediese anular el embargo, con reposición de las actuaciones para que por el órgano de recaudación se notificase a la reclamante tales providencias.

De esta forma, solamente a partir de la nueva notificación ordenada, respecto a la que también se dejaron transcurrir otra vez cuatro años sin realizarla, podría considerarse interrumpido el curso de una prescripción que -en contra de la tesis de la Administración y de la sentencia impugnada- tampoco es ajustado a derecho que la califiquemos de interrumpido por razón de las diligencias, actuaciones y resoluciones acontecidas en el procedimiento de determinación de la deuda tributaria.

QUINTO

Las razones descritas nos llevan a estimar el motivo y asimismo la demanda en este concreto punto, lo que significa que queden sin contenido, por jurídicamente inocuas, el resto de los motivos del recurso de casación y de los planteamientos de la demanda, así como del recurso formulado por el Abogado del Estado, todo ello sin hacer especial declaración en cuanto a las costas, tanto de la instancia como del recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

FALLAMOS

Que debemos declarar y declaramos:

Primero

Estimar el recurso de casación interpuesto por doña Encarnacion contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 27 de abril de 2006, dictada en el recurso 485/2003 , que casamos.

Segundo.- Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Encarnacion contra resolución del Tribunal Econónico-Administrativo Central de 24 de enero de 2003, confirmatorio en alzada del acuerdo del TEAR de Madrid de 24 de febrero de 1999, relativo a liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, ejercicio 1992, los cuales anulamos.

Tercero.- Declaramos prescrita la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria liquidada a la recurrente por el impuesto y ejercicio antes reseñados.

Cuarto.- No hacemos especial declaración sobre las costas, ni de las de instancia ni de las causadas en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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