STS, 9 de Febrero de 2011

El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordó, en 14 de diciembre de 1999, imponer a Gas Natural, S.D.G., S.A., 4 sanciones pecuniarias, tres de ellas por importe de 168.642.000 ptas. cada una, por la comisión de tres infracciones tributarias simples por la omisión, en las declaraciones-resúmenes anuales de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 1992, 1993 y 1994, de las retribuciones en especie percibidas por un número no determinado de los trabajadores de la Compañía, en todo caso no menor de 3.123, por el suministro de electricidad, a precio inferior a su valor normal de mercado, como consecuencia del acuerdo de 21 de diciembre de 1928 suscrito con determinadas empresas eléctricas existentes en Cataluña, en virtud del cual los empleados de todos ellos se beneficiarían recíprocamente de precios reducidos en el consumo de gas y electricidad, y otra sanción, por importe de 505.926.000 ptas., por incumplimiento de la obligación de suministrar información relativa a la magnitud individualizada del importe de la retribución en especie, por consumo de electricidad de los empleados en los años 1992 a 1994, requerida por diligencia de 11 de noviembre de 1997 por los servicios de Inspección, transgrediendo lo dispuesto en el art. 111.1 de la LGT .

Las tres primeras infracciones se tipificaron en el art. 78.1 de la LGT , según redacción del precepto dada por la Ley 10/1985 , que señalaba, "constituyen infracciones simples el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves", y la cuarta en el art. 78.1b) de la LGT , según redacción dada al precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio , que establecía que "constituyen infracciones simples .... el incumplimiento de los deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas, establecidos en los artículos 111 y 112 de esta Ley ".

Por otra parte, los cálculos efectuados por los Servicios de Inspección para cuantificar el importe de las sanciones fueron los siguientes:

Ejercicios 1993 (1) 1994 (1) 1995 (1) 1997

Número de datos 3.123 3.123 3.123 9.397

Pesetas por dato 54.000 54.000 54.000 54.000

Importe sanción 168.642.000 168.642.000 168.642.000 505.926.000?

(1) existe error en el ejercicio, pues el expediente se refería a los ejercicios 1992, 1993 y 1994

Confirmado el referido acuerdo por el TEAC, mediante resolución de 7 de marzo de 2003, Gas Natural S.D.G., S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictando la Sección Séptima sentencia el 26 de septiembre de 2005 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso administrativo nº 352/03, interpuesto por la representación procesal de GAS NATURAL, S.D.G., S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de marzo de 2.003, a la que la demanda se contrae, que anulamos como no conforme a derecho, así como el acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT del que trae causa, exclusivamente en lo que se refiere a la imposición de sanción por incumplimiento de requerimiento de la Oficina Nacional de Inspección para suministro de determinada información, confirmando el resto de las sanciones impuestas. Sin costas".

Contra dicha sentencia, prepararon recurso de casación tanto el Abogado del Estado como Gas Natural SDG, S.A..

Gas Natural SDG, S.A., solicitó sentencia que case la recurrida, declarando la nulidad del acuerdo sancionador de 14 de diciembre de 1999.

Por su parte, el Abogado del Estado interesó que se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la plena conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida.

Ambas partes se opusieron al recurso de la contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 2 de febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto de los presentes recursos de casación interpuestos por Gas Natural SDG, S.A., y por el Abogado del Estado, la sentencia de 26 de septiembre de 2005, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima ), que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo promovido por Gas Natural SDG, S.A., contra la resolución del TEAC de 7 de marzo de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada frente al Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, de 14 de diciembre de 1999, relativo a la imposición de cuatro sanciones pecuniarias, tres de ellas por omisión en las declaraciones resúmenes anuales de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF -modelo 190- correspondientes a los ejercicios 1992, 1993 y 1994, de la retribución en especie obtenida por los trabajadores de Gas Natural, SDG, S.A., por la recepción de electricidad suministrada por determinadas empresas eléctricas por precio inferior al de mercado, y otra por el incumplimiento de la obligación de suministrar la magnitud individualizada del importe de la retribución en especie por consumo de electricidad en los años 1992 a 1994.

La Sala de instancia anuló el acuerdo impugnado en lo que se refiere a la sanción por incumplimiento del requerimiento de suministro de la información interesada, manteniendo las otras tres sanciones relativas a la omisión de datos en la declaración resumen anual de retenciones a cuenta del IRPF

Han recurrido en casación tanto la representación de Gas Natural S.D.G., S.A., como el Abogado del Estado.

Comenzando por el examen del recurso de casación interpuesto por Gas Natural SDG, S.A., se aprecia que son cuatro los motivos de casación que se articulan.

El primer motivo se formula al amparo del art. 88.1c) de la Ley Jurisdiccional , por vulnerar la sentencia de la Audiencia Nacional el mandato del art. 67 de dicha Ley , al no haber decidido sobre todas las cuestiones controvertidas, concretamente, sobre la vulneración del art. 78.1 de la Ley General Tributaria relativo al principio de "non bis in idem"; ausencia de culpabilidad de Gas Natural SDG, S.A., en la comisión de las sanciones que se le imputan y, ad cautelam, improcedente aplicación de los criterios de graduación utilizados por la Inspección.

En el segundo motivo, al amparo del art. 88.1 .d), se denuncia la infracción del art. 78.1A) de la Ley 230/1963, General Tributaria y, por ende, del art. 26 de la Ley 18/1991 del IRPF , al no concurrir en la infracción que motiva la imposición de las tres sanciones no anuladas el elemento objetivo del tipo infractor, por cuanto en este caso, según la recurrente, la bonificación en el suministro eléctrico por las sociedades eléctricas Riegos y Fuerzas del Ebro, S.A., Cooperativa de Fluido Eléctrico y Energía de Cataluña no constituía una retribución en especie para los trabajadores de Gas Natural SDG, S.A.

El tercer motivo, también al amparo del art. 88.1 .d), se refiere a la infracción por la sentencia del artículo 77 de la Ley 230/1963, General Tributaria , por desconocer el principio de culpabilidad necesario para la imposición de sanciones tributarias, al basarse la actuación de la recurrente en una interpretación razonada de la norma, no concurriendo ocultación alguna ni mala fe.

Agrega además, que la actuación se basa en la confianza legítima que ofrece el hecho de que la Inspección nunca había cuestionado el criterio de la empresa a pesar de que el Acuerdo con las sociedades eléctricas Riegos y Fuerzas del Ebro, S.A., Cooperativa de Fluido Eléctrico y Energía de Cataluña se remonta a 1928 y que ha sido objeto de inspección en los periodos 1984 a 1988 anteriores, sin que se practicara regularización alguna en esta materia.

Finalmente, en el cuarto motivo, se alega la infracción del artículo 82 de la Ley 230/1963, General Tributaria , por improcedente aplicación de los criterios de graduación en la sanción confirmada, al mantener la sentencia la falta de cumplimiento espontáneo o retraso en el cumplimiento de obligaciones y trascendencia para la gestión tributaria de las obligaciones o deberes formales incumplidos, a pesar de no hacer alusión alguna a esta cuestión.

Por lo que respecta al primer motivo, dada la doctrina jurisprudencial sentada a partir de la sentencia de 5 de noviembre de 1992 , que distingue entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia en lo contencioso-administrativo exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se hayan planteado ante el órgano jurisdiccional, se impone su estimación, al omitir la sentencia recurrida un pronunciamiento sobre las tres últimas cuestiones que la recurrente planteó en su demanda, a pesar de que admite en el primer fundamento que fueron planteadas. Estas cuestiones hacían referencia a la vulneración del art. 78.1 de la LGT al haber sido quebrantado el principio "non bis in idem", a la ausencia de culpabilidad en relación con la comisión de las infracciones que se imputan y, subsidiariamente, a la aplicación improcedente de los criterios de graduación utilizados por los Servicios de Inspección.

La estimación del motivo obliga a entrar, de acuerdo con lo que determina el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, en el estudio de estas cuestiones, aunque las dos últimas se enmarcan también en los dos últimos motivos de casación aducidos.

Para la mejor comprensión de la primera cuestión que omitió la Sala de instancia conviene tener en cuenta los siguientes Hechos: 1º En fecha 23 de mayo de 1996, la recurrente recibió notificación de acuerdo de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general del Impuesto sobre Sociedades, IVA, Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por rendimientos del trabajo y profesionales, Impuesto sobre Actividades Económicas y Operaciones con Terceros, ejercicios 1990 a 1994; 2º) En el curso de dichas actuaciones la Inspección advirtió que si bien la entidad había presentado el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta (modelo 190) efectuados por cada uno de los años 1992, 1993 y 1994 en las fechas establecidas, con inclusión de las retribuciones en especie satisfechas por los conceptos de bonificación en consumo de gas, anticipos, préstamos, primas por seguros, vales de comida, aportaciones a planes de pensiones y cesión de automóviles, no constaba en tales declaraciones ningún dato sobre el beneficio por suministro de electricidad a precio inferior a su valor normal en el mercado, como consecuencia del Acuerdo de 21 de diciembre de 1928 suscrito entre Catalana Gas y Electricidad y determinadas empresas eléctricas de Cataluña, en virtud el cual los empleados de todas ellas se beneficiarían recíprocamente de precios reducidos en el consumo de gas y electricidad; 3º) Por entender la Inspección que esta bonificación constituía también una retribución en especie, la entidad, en diligencia de 11 de noviembre de 1997, fue requerida para que aportase los datos del suministro bonificado de electricidad recibido por los trabajadores, activos y pasivos, de Gas Natural en los ejercicios 1992 a 1994, así como el valor que la reducción del precio de los consumos facturados había tenido, en relación con su valor normal en el mercado, estableciéndose, en la posterior diligencia levantada el 28 de abril de 1998, por haber transcurrido todo el tiempo concedido desde aquella diligencia de noviembre de 1997 sin que se hubiera atendido el requerimiento, y al objeto de determinar si se estaba ante un incumplimiento de la obligación de entrega o ante un notorio retraso, como fecha relevante a tal efecto la del 12 de mayo siguiente, con la advertencia de que mantenerse la situación la Inspección entendería que se había incumplido la obligación de entrega; 4º. En diligencia levantada el 12 de mayo de 1998 se hace constar la falta de entrega a la Inspección de los datos pedidos sobre el valor de mercado del suministro de electricidad por precio reducido a los empleados de la entidad, lo que determinó nueva diligencia en 2 de junio de 1998, en la que se señalaba que a juicio del Inspector la omisión de los datos relativos a esa retribución en las declaraciones presentadas, así como el incumplimiento de la obligación del deber de entregar los datos requeridos el 11 de noviembre de 1997, podían ser constitutivos de cuatro infracciones tributarias simples, acordándose, finalmente, el inicio de expediente sancionador en 22 de junio de 1999, que finalizó con el Acuerdo del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de 14 de diciembre de 1999; 5º) Con independencia de lo anterior, el 15 de marzo de 2000 el actuario incoó acta previa de disconformidad por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, ejercicios 1991 a 1994, ante la imposibilidad de conocer la magnitud de las retribuciones en especie satisfechas a los empleados por el concepto de suministro de electricidad bonificado, lo que impedía, a su vez, determinar la cuantía de los ingresos a cuenta dejados de realizar e ingresar. Las anomalías detectadas fueron las siguientes: a) Incorrecta determinación del porcentaje de detención en las retribuciones dinerarias satisfechas por la entidad a sus trabajadores; b) ausencia de retención en las indemnizaciones satisfechas con ocasión de ceses de trabajadores en régimen laboral especial de alta dirección; c) ausencia de ingresos a cuenta por retribuciones en especie procedentes de la satisfacción de primas de contrato de seguros a favor de determinados trabajadores; d) la ausencia de retenciones en la compensación de kilometraje por utilización de vehículos particulares por desplazamientos laborales. La propuesta determinó un acuerdo liquidatorio de fecha 21 de diciembre de 2000, que fue confirmado por el TEAC en 28 de mayo de 2004, aunque la Audiencia Nacional en sentencia de 3 de octubre de 2007 estimó parcialmente el recurso anulando la regularización por retribuciones variables. 6º) Como consecuencia del acuerdo de liquidación se inició otro expediente sancionador en 22 de enero de 2001, que finalizó con resolución de 19 de julio de 2001, del Inspector-Jefe Adjunto de la ONI, por la que se imponía una sanción pecuniaria por infracción grave en cuantía de 177.548 euros graduada al 75 % y con un incremento de 20 puntos por resistencia, negativa y obstrucción. Interpuesta reclamación económico-administrativa el TEAC, en resolución de 25 de junio de 2004, acordó estimarla parcialmente al entender que no procedía imponer sanción por falta de retención de rendimientos variables ni agravación alguna, sin perjuicio de la aplicación de la Ley 58/03 en lo que resultase favorable. Consta en la base de datos de la Audiencia Nacional, que dicha resolución del TEAC fue anulada parcialmente por sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2006, al resolver el recurso 619/2004 , al apreciarse la prescripción hasta el mes de abril de 1992, al haber transcurrido más de cuatro años desde que en 23 de mayo de 1996 se acordó el inicio de las actuaciones inspectoras.

Sentado lo anterior, en relación con el alegado quebrantamiento del principio non bis in idem, la demanda señala que, con carácter previo a la imposición de las sanciones por la comisión de infracciones tributarias simples, debió resolverse la existencia o no de retribuciones en especie por los suministros eléctricos a precio reducido, y que con posterioridad la Administración dictó el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave por el concepto de retenciones e ingresos, derivada de la regularización y liquidación practicada, infiriéndose del mismo que el incumplimiento de la obligación de suministrar a la Inspección los datos requeridos fue utilizado como criterio de graduación de la sanción , por lo que el presunto incumplimiento del requerimiento de información no puede constituir tipo de la infracción simple, porque de lo contrario se estaría vulnerando el principio non bis in idem ante lo que establecía el art. 78.1 de la LGT .

Para la recurrente, la manera de actuar la Administración, sin utilizar los mecanismos que le brindaba para determinar la retribución en especie (requerimiento a los trabajadores y a las compañías eléctricas) le causó un grave perjuicio, ya que por una vía diferente a la prevista en la norma para regularizar la situación se le exige un importe muy superior al que se derivaría de la liquidación definitiva, sin que el mismo haya sido tenido en cuenta como gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades aparte, de que, al ser la liquidación provisional, si la Administración llega a conocer los datos de la retribución en especie, puede exigirse el importe que considere oportuno por el concepto de deuda tributaria, así como la sanción correspondiente por dejar de ingresar.

La exigencia de firmeza para la iniciación de un procedimiento sancionador sólo estaba prevista para las sanciones no pecuniarias, artículo 29.5 del Real Decreto 1930/1998, de 1 de septiembre , por el que se desarrolló el régimen sancionador tributario, que siguió lo que establecía ya el art. 81.2 de la Ley General Tributaria , y los artículos 4 del Real Decreto 2631/1985, y 74 del Reglamento de Inspección):

En cambio, respecto a las restantes sanciones, nada se especificaba en cuanto señalaba únicamente que deberá iniciarse de oficio en el momento en que la Administración tuviese conocimiento de la presunta infracción, con independencia del procedimiento de comprobación o investigación en cuya sede se hubiera descubierto.

Por otra parte, si se trataba de infracciones simples, ya antes de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se preveía la apertura de un procedimiento independiente, pues los artículos 46 y 47 del Reglamento de Inspección establecían la funcionalidad de las diligencias, como documentos aptos para «hacer constar los hechos o circunstancias determinantes de la iniciación de un procedimiento diferente del propiamente inspector», en particular «las acciones u omisiones constitutivas de infracciones tributarias simples a efectos de su sanción por los órganos competentes», lo que se reflejó en la nueva redacción del art. 59, por el Real Decreto 1930/1998, al incorporar el apart. 4 , cuyo tenor literal era el siguiente: "Cuando una diligencia recoja acciones u omisiones que puedan ser constitutivas de infracciones tributarias simples, se procederá, en su caso a la iniciación del correspondiente expediente sancionador cuya tramitación y resolución se regirá por lo previsto en el Capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario. Por otro lado, el art. 63 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1988, de 11 de septiembre , establecía, en relación con la imposición de sanciones pecuniarias que "cuando los hechos o antecedentes puestos de manifiesto por la Inspección de los tributos pudiesen ser constitutivos de una infracción tributaria simple, se procederá, en su caso, a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo dispuesto en el capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario".

Ahora bien, para las sanciones graves era preciso acudir a lo dispuesto en el art. 63.bis, cuyo apartado 1 señalaba que cuando en el curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivos de infracciones tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador, agregando en el segundo párrafo que "a estos efectos, se iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan incoado..." de lo que cabía deducir que no podía iniciarse el procedimiento sancionador hasta la incoación de la correspondiente acta.

Ha de recordarse que, con anterioridad a la Ley 1/1998 , no existía separación del procedimiento sancionador en las infracciones graves, ya que el acta extendida por el actuario, con la que finalizaban las actuaciones típicamente inspectoras de investigación, debía proponer, en unidad de acto, la regularización, incluyendo cuota y, en su caso, recargos, intereses y sanciones.

Después de la reforma, la independencia procedimental proclamada en el art. 34 , obligaba a diferenciar la propuesta de regularización y el acuerdo de imposición de la sanción, pero, no obstante, la articulación entre la extensión del acta y la iniciación del procedimiento sancionador se imponía, como así se deducía del contexto formado por los artículos del Reglamento de la Inspección dedicados a la tramitación de las actas y diligencias.

En el presente caso, por entender la Inspección que la recurrente no había facilitado la información necesaria para la regularización de las retenciones por la bonificación en el suministro de electricidad levantó diligencia para la tramitación de un procedimiento por infracción tributaria simple, incluyendo también la omisión en las declaraciones resúmenes anuales de los datos, al considerar que tales suministros constituían un supuesto de retribución en especie y no poder concretarse la magnitud de los ingresos a cuenta, dando lugar a las sanciones ahora controvertidas.

Posteriormente, levantó acta previa, ante la imposibilidad de conocer las retribuciones, en la que se regularizaban otras anomalías apreciadas en el área de retenciones, e inició otro expediente sancionador por las omisiones regularizadas graduando la sanción con un incremento de 20 puntos por resistencia, negativa y obstrucción, si bien esta agravación fue anulada por el TEAC en resolución de 25 de junio de 2004.

Este modo de proceder resulta cuestionable, pues aunque los hechos por la obligación de declarar no se recogieron en el acta de inspección, la misma se levantó con carácter provisional ante la falta de obtención de la información precisa para la regularización, no existiendo duda que el incumplimiento de la obligación de declarar y la falta de ingreso podía ser constitutivo de infracción grave, lo que excluía a la infracción simple por el incumplimiento del deber formal de declarar.

Afortunadamente, al parecer, no existió la definitiva regularización, y la agravante de la sanción que recoge el acuerdo de 19 de julio de 2001, que deriva de la liquidación practicada, por resistencia, negativa u obstrucción, nada tenia que ver con los ingresos controvertidos, aparte de que fue anulada por el TEAC en su resolución de 25 de junio de 2004.

Por todo ello, no cabe hablar de vulneración del principio non bis in idem

En cambio, nada impedía la tramitación de un expediente separado por el incumplimiento de la obligación de suministrar la información requerida.

En relación con la supuesta infracción del principio de culpabilidad, que asimismo se alegó en la instancia, en relación con las sanciones por omisión en las declaraciones de las retribuciones en especie, el acuerdo sancionador motiva el elemento subjetivo de esta infracción en la existencia de hechos externos que acreditaban que la recurrente no puso todo el cuidado que le era exigible en el cumplimiento de las obligaciones.

Estos hechos pueden ser sintetizados de la siguiente forma:

1. ) Completa ausencia de soporte doctrinal o jurisprudencial que avale la decisión de no considerar como retribución los suministros de electricidad bonificados, siendo, en cambio, todos los pronunciamientos existentes en sentido contrario.

2. ) Conocimiento del contenido de los artículos 26 y 27 de la Ley 18/91 , que contenían la calificación de las retribuciones en especie y de los arts. 53, 59 y concordantes del Reglamento del IRPF , comprensivos de la obligación de presentación de resúmenes anuales sobre retribuciones dinerarias y en especie satisfechas, al haber declarado e ingresado en los resúmenes anuales de retenciones el suministro de gas que la empresa, también a precio reducido, realiza a favor de sus trabajadores, no existiendo apoyo legal, jurisprudencial ni doctrinal que sustente en la diferencia alegada de no ser ella la que satisfacía la retribución una interpretación razonable que excluya la responsabilidad por el incumplimiento producido, como expresamente reconoció la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 15 de julio de 1997 , al confirmar el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

3. ) La existencia de las sentencias de 17 de junio de 1991 del Juzgado de lo Social nº 13 de los de Barcelona y de 26 de febrero de 1992 de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

4. ) La falta de coherencia de sus actos con la interpretación que hace del Convenio de 1928 , al no informar e ingresar a cuenta por las retribuciones que satisfacía a los empleados de las compañías eléctricas por el consumo de gas.

5. ) La falta de consulta sobre la identidad entre el presupuesto legal y la realidad, y la existencia de una resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de noviembre de 1991, que considera como retribución en especie la diferencia de precio entre las tarifas eléctricas normales en el mercado y la tarifa específica del empleado.

6. ) El acuerdo conseguido en 7 de mayo de 1998 con las Secciones Sindicales de C.T.C., C.G.T y C.C.O.O. sobre la compensación a satisfacer a los trabajadores por la pérdida del beneficio en la reducción del precio en los suministros de electricidad para uso doméstico, para el cumplimiento de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo.

Estos hechos, debidamente valorados, no permiten, sin embargo, alcanzar la conclusión a que llegó la Administración.

Ha de tenerse en cuenta que las declaraciones de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF afectaban a los ejercicios 1992, 1993 y 1994, y que en las fechas de presentación de las declaraciones no existía una doctrina jurisprudencial clara sobre la naturaleza de la bonificación acordada entre Catalana de Gas y Electricidad, S.A. y las compañías eléctricas de Cataluña en 21 de diciembre de 1928.

Así, la sentencia de 26 de febrero de 1992, del Tribunal Superior de Cataluña , con motivo de la decisión unilateral de Fecsa, que había sucedido a una de las empresas firmantes del convenio suscrito, y por la que se dejaba de aplicar el suministro de electricidad a precios reducidos, declaró la incompetencia de la jurisdicción laboral frente a Fecsa, y si bien respecto de la otra codemandada, Catalana de Gas, S.A., entendió que la acción ejercitada sobre conflicto colectivo por el Presidente del Comité de Empresa lo era en materia de derechos y obligaciones derivadas de un contrato, el beneficio que resultaba del pacto entre las empresas no fue calificado de contraprestación o salario, en especie, al no retribuir trabajo alguno, sino como una especie de beneficio atípico de carácter social para unos trabajadores y sus familiares que prestaban servicios en otra empresa, no entrando sobre si Catalana de Gas tenía que asumir el valor de la obligación, de persistir la negativa de Fecsa, al haberse solicitado, con carácter principal, la declaración de la obligación de Fecsa de seguir suministrando energía eléctrica a todos los empleados de Catalana de Gas en las condiciones pactadas.

Las posteriores sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña son de 12 de septiembre de 1996 y de 24 de abril de 1997, y del Tribunal Supremo, Sala de lo Social de 15 de julio de 1997 , si bien imponen la obligación de Gas Natural de asumir respecto de sus trabajadores el beneficio que para ellos suponía poder disfrutar de suministros de electricidad a precios inferiores a los de mercado, a partir del 19 de octubre de 1995, que antes era cargo de terceros, no pueden ser relevantes, dadas las fechas en que se pronuncian.

No cabe hablar tampoco de falta de coherencia en la interpretación del convenio por parte de la recurrente, en el sentido de que no estaba obligada la recurrente a ingresar a cuenta, por no haber facilitado información por el suministro de gas a precio reducido a los trabajadores de las compañías eléctricas, ante la inexistencia en el periodo controvertido de un pronunciamiento contundente sobre la naturaleza del beneficio controvertido y menos a efectos fiscales.

Por otra parte, no estaba obligada la parte a formular consulta, y la respuesta existente de 22 de noviembre de 1991, sobre la naturaleza del precio entre las tarifas eléctricas normales en el mercado y la tarifa específica de empleado como una retribución en especie, no clarificaba la situación controvertida por los aspectos diferenciales.

Además, en otras actuaciones de comprobación finalizadas en el año 1990, relativas a los ejercicios 1984 a 1988, aunque no existía obligación de ingresar, pero sí de declarar las retribuciones en especie, la Inspección nada señaló sobre la no inclusión de los importes correspondientes por el concepto controvertido en las declaraciones anuales presentadas.

Por lo expuesto, y ante la ausencia de culpabilidad, procede estimar el recurso contencioso-administrativo con la consiguiente anulación de las sanciones por omisión en las declaraciones anuales de retenciones e ingresos de las retribuciones en especie.

Entrando ahora en el recurso de casación del Abogado del Estado, que afecta a la sanción anulada por la Audiencia Nacional por el incumplimiento del requerimiento formulado con base a lo que disponía el art. 111 de la antigua Ley General Tributaria , se invoca un único motivo por infracción de los artículos 111 y 140 d) de la Ley General Tributaria de 1963 y 37 del Decreto 939/1986, de 25 de abril, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional .

La representación no comparte la tesis de la sentencia recurrida que considera improcedente el requerimiento efectuado a tenor del art. 111 de la antigua Ley General Tributaria , porque el deber de aportar datos o información a la Administración Tributaria se refiere a las personas o entidades que no estaban sometidas a un procedimiento inspector, siendo el cauce adecuado si existían actuaciones de comprobación o investigación en curso el previsto en el art. 140 .d).

Frente al criterio de la sentencia, la representación estatal alega que las normas tributarias aplicadas por la Inspección, sustancialmente los artículos 111 y 140 d) de la Ley General Tributaria y 12 y 37 del Reglamento de la Inspección, no limitan o condicionan en modo alguno su aplicación al hecho de que el sujeto al que se refiere la información tributaria no se encuentre a su vez en la posición de sujeto inspeccionado, ya que tales normas no establecen esa limitación.

En definitiva, para el Abogado del Estado ha de partirse de la existencia de un único deber de informar sobre terceros a la Administración Tributaria, si bien la misma admite varias formas de cumplimiento. Así, puede distinguirse la obtención de información mediante una actuación administrativa como consecuencia del cumplimiento de disposiciones normativas que establecen situaciones concretas de suministro. A su vez, la obtención puede ser de forma directa por los órganos de inspección o bien mediante requerimiento administrativo. Por su parte, la obtención directa admite dos posibilidades: la obtención como consecuencia de una actuación autónoma dictada al efecto y la obtención como consecuencia de una actuación accesoria al hilo de un procedimiento de comprobación de la situación tributaria de un determinado contribuyente.

Este recurso no puede prosperar, al discrepar la Sala de la tipificación de la supuesta infracción cometida por la recurrente

La resistencia, excusa o negativa a la actuación de la Inspección de los Tributos estaba contemplada en el art. 41 del Real Decreto 939/1986 , a cuyo tenor: "1. Se considerará obstrucción o resistencia a la actuación inspectora toda conducta del obligado tributario con quien se entiendan las actuaciones, su representante o mandatario, que tienda a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones".

Esta conducta desarrollaba sus efectos en el propio ámbito sancionador al tener la circunstancia la consideración bien de infracción tributaria simple, art. 78.1.f, 83.1º y 7 de la antigua Ley General Tributaria y 14 del Real Decreto 1930/1998 , o bien la consideración de agravante de la sanción por la infracción tributaria grave que se hubiera cometido, de acuerdo con lo establecido en el art. 82.1b) de la Ley General Tributaria y 18 del Real Decreto 1930/1998 .

En efecto, el art. 14 del Real Decreto 1930/1998 establecía lo siguiente:

"2. La resistencia, excusa o negativa a otras actuaciones de la Administración Tributaria, en fase de gestión, inspección o recaudación, distintas de las contempladas en el apartado anterior, será sancionada, como infracción simple de carácter general, a tenor de lo dispuesto en los artículos 78.1f) y 83.1 de la Ley General Tributaria , con multa de 1000 a 150.000 ptas.

A estos efectos, se considerará que existe resistencia, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria cuando el obligado tributario, debidamente notificado y apercibido al efecto, no atienda los requerimientos de dicha Administración o realice actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de sus órganos en relación con el cumplimiento de sus obligaciones".

El precepto a considerar, por tanto, era el art. 78.1f) de la Ley , en cuanto el objeto del requerimiento incumplido en el seno de un procedimiento de inspección para regularizar la situación de la recurrente, versaba sobre el detalle a valor de mercado por cada uno de los trabajadores activos y pasivos de la entidad del suministro bonificado que recibían en los años objeto de comprobación en los que existía obligación de efectuar ingresos a cuenta por retribuciones en especie, pero la Administración encuadró el incumplimiento de la obligación del deber de entregar los datos requeridos el 11 de noviembre de 1997, que se consumó 38 el 12 de junio de 1998, en el art. 78.b) de la Ley General Tributaria , que se refería al "incumplimiento de los deberes de suministrar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas establecidas en los artículos 111 y 112 de esta Ley", en cuanto el apartado 1 del 111 establecía que "los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta estarán obligados a presentar relaciones de las cantidades satisfechas a otras personas en concepto de rendimientos del trabajo, del capital mobiliario y de actividades profesionales, lo que no era posible, porque la regulación del deber de aportar datos o informaciones a la Administración Tributaria, limita su ámbito a las personas o entidades que no estaban sometidas a un procedimiento inspector en la fecha en que el requerimiento se formula, por lo que si existen actuaciones en curso ha de ser en el marco de las mismas en donde el actuario puede requerir la información del obligado tributario.

Cabe recordar que el Tribunal Constitucional ha señalado que el principio de tipicidad obliga a la Administración a identificar no solo de forma suficiente, sino también "correcta", la norma específica en la que se subsumen los hechos que se imputan al sujeto infractor.

Así, la Sentencia 297/2005, de 21 de noviembre (F. 8), señaló que el «el principio de tipicidad exige que la Administración sancionadora precise de manera suficiente y correcta, a la hora de dictar cada acto sancionador, cuál es el tipo infractor con base en el que se impone la sanción, sin que corresponda a los órganos de la jurisdicción ordinaria ni a este Tribunal buscar una cobertura legal al tipo infractor o, mucho menos, encontrar un tipo sancionador alternativo al aplicado de manera eventualmente incorrecta por la Administración sancionadora. Por ello, no resulta, ciertamente, posible sustituir el tipo sancionador aplicado por el Consejo de Ministros (y confirmado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo) por ningún otro descubierto por este Tribunal, bien directamente o bien -como sucede en este caso- a propuesta de la Abogacía del Estado, dado que la mercantil recurrente ha sido sancionada en el caso enjuiciado exclusivamente por infracción de distintos ordinales del art. 51.1 del Reglamento de la denominación de origen calificada de "Rioja", y no por infracción del Reglamento del vino de 1972 ». (con el mismo criterio, STC 77/2006, de 13 de marzo (F.J. Unico).

Desestimado el recurso de casación del Abogado del Estado procede imponer las costas, de conformidad con lo que previene el ap. 2 del art. 139 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3, limita la imposición hasta la cifra máxima de 6.000 euros.

En cambio, al haberse estimado el recurso de casación de Gas Natural SDG, S.A., no procede hacer imposición de costas en la instancia ni en el recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Gas Natural SAG, S.A., contra la sentencia de 26 de septiembre de 2005 de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula, en la parte que confirma tres sanciones por la omisión en las declaraciones de las retribuciones en especie por el suministro de electricidad.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la referida sentencia, con imposición de costas a la recurrente con el límite establecido en el último Fundamento de Derecho.

Estimar, en consecuencia, en su integridad el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Gas Natural SDG, S.A., con anulación del acuerdo sancionador confirmado por el TEAC, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.