STS, 9 de Febrero de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Argimiro , contra la Resolución del TEAC, de fecha 21 de febrero de 2003, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra otra del Inspector Regional de Navarra, de fecha 31 de enero de 2000. correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1995 y cuantía de 309.659,97 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 13 de septiembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (Don Argimiro ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 31 de octubre de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir la misma en el vicio de incongruencia, por vulneración de los arts. 24.1 CE y los arts. 31, 33, 56, 64, 67 y 70 de la LJCA y de la doctrina constitucional y jurisprudencia aplicable al respecto.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir la misma en los vicios de falta de motivación, prohibición de la irrazonabilidad en la fundamentación, arbitrariedad y error patente, por vulneración de los arts. 24.1 y 120.3 CE , y los arts. 31, 33, 56, 64, 67 y 70 de la LJCA y de la doctrina constitucional y jurisprudencia establecida al efecto por el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales generando indefensión a la parte, por vulneración del art. 24 CE en relación los arts. 60 y 61 LJCA , porque sin que mediase causa imputable al recurrente no se practicaron unas pruebas que resultaban necesarias y decisivas en términos de defensa, por vulneración del art. 24 CE en relación con los arts. 60, 61 y 79 LJCA y 178 a 181 LEC, porque interpuesto recurso frente a auto que denegaba la prueba propuesta no se suspendió el plazo para presentar conclusiones hasta resolución del mismo y de la doctrina constitucional establecida al efecto por el Tribunal Constitucional.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones de debate, al vulnerarse los artículos legales y la jurisprudencia y doctrina que se cita.

1. - infracción del art. 24, apartados primero y segundo), los arts. 94, 95 y 96 del RD 391/1996 y los arts. 80 y 81 de la Ley 30/1992 , y jurisprudencia del Tribunal Constitucional que se cita.

2. - Vulneración de los arts. 24.1 y 24.2 CE, 14 y 62 de la Ley 30/1992, y del art. 5 de la Resolución de la AEAT, de 24 de marzo de 1992 , al afirmar que la Instructora es competente para la instrucción del expediente por existir las autorizaciones pertinentes.

3. - Infracción de los arts. 28 y 29 en relación con los arts. 40 a 44 de la Ley 30/1992 , al afirmar que la Inspectora no debía entenderse recusada por silencio positivo (FJ 7º).

4. - Vulneración de los arts. 28, 29, y 40 a 44 de la Ley 30/1992, así como los apartados 1 y 2 del art. 24 CE , al establecer que no existen indicios para suponer que la Instructora estuviese recusada (FJ 7) y que la demanda se abstiene, completamente, de informarnos acerca de los motivos determinantes y, más aún de tratar de acreditarlos mínimamente.

5. - Vulneración de los arts. 28, 29, 57, 62 y 77 de la Ley 30/92 , así como el art. 33.2 del Reglamento de Inspección y la jurisprudencia que se cita.

6. - Vulneración de los arts. 43 y 76.1 LEC y la Disposición Final Primera de la LJCA, y la jurisprudencia que se cita.

7. - Vulneración del art. 9.3 CE, apartados 1 y 2 del art. 24 CE , arts. 34, 49 y 50 del Reglamento General de Inspección y 149 y 150 de la Ley General Tributaria.

8. - Vulneración del art. 9.3 CE , jurisprudencia que se cita, y de los arts. 3.3 y 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , arts. 7 y 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , art. 50 del Reglamento General de Inspección, así como de la Exposición de Motivos del RD 2027/1985, de 23 de octubre , y de la integridad del Convenio para la supresión de la doble imposición en caso de corrección, en el ámbito de la UE (boe 21.12-94).

9. - Vulneración de los arts. 48 de la Ley 18/1991 , art. 24 de la LGT , arts. 103 y 109 LJCA , arts. 43 y 76.1 de la LEC , así como la Disposición Final Primera de la LJCA, y los principios rectores básicos de la normativa administrativa y tributaria.

10. - Vulneración de los arts. 24 y 58 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , arts. 60 y 69 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986, de 25 de abril ), y art. 1108 del Código Civil .

Terminando por suplicar dicte sentencia en la que, estimando los motivos alegados, case la sentencia recurrida y declare la nulidad de la Resolución del TEAC, de fecha 21 de febrero de 2003, por la que se desestima la reclamación interpuesta frente a la resolución del Inspector Regional de Navarra, de 31 de enero de 2000, por la que se practica liquidación por IRPF ejercicio 1995, declarando asimismo la nulidad de dicha resolución inicial, por resultar todas ellas contrarias al ordenamiento jurídico y, subsidiariamente, de estimarse únicamente el motivo tercero, y de considerarlo la Sala posible y oportuno, se acuerde la nulidad y retroacción de las actuaciones al momento en el que se generó la indefensión del recurrente, con todo lo demás procedente en Derecho.

Por providencia de la Sala, de fecha 27 de junio de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 3 de septiembre de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 9 de octubre de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de noviembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 2 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Argimiro contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la reclamación formulada frente a la resolución del Inspector Regional de Navarra, por la que se practicó liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1995 y cuantía de 309.659,97 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación, con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En su primer motivo de casación aduce el recurrente incongruencia de la sentencia al omitir resolver diferentes cuestiones planteadas en la demanda y que son las siguientes:

1. falta de motivación de la resolución administrativa inicialmente recurrida; b) defectos e irregularidades que se han cometido en el procedimiento administrativo seguido, y las consecuencias derivadas de dichas ilegalidades, como fue el requerimiento efectuado por la actuaria, cuando se debía entender suspendido el procedimiento al no haberse todavía notificado la resolución del expediente de recusación; c) efectos que conlleva el haber tramitado el expediente conforme a los términos establecidos en la ley 1/1998 y el Real Decreto 1930/98 .

También aduce incongruencia extra petita al resolver sobre la cuestión de competencia de la actuaria apartándose de los términos en que quedó planteado el debate

El motivo debe desestimarse, pues el requisito de congruencia de la sentencia, que se recoge en el artículo 67 de la Ley Jurisdiccional , no exige, conforme a reiterada jurisprudencia, el responder pormenorizadamente a todas las alegaciones de las partes, sino que se entenderá cumplido cuando de los razonamientos del órgano judicial se pueda deducir cual ha sido el hilo conductor que le ha llevado al fallo. En el presente caso, el Tribunal de instancia razona, en el fundamento jurídico tercero que:

"Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente, que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo establecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre , como el criterio mantenido en numerosas sentencias del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992 , entre otras varias".

Por tanto, la razón fundamental que ha llevado al Tribunal de instancia a desestimar todas las alegaciones es la de que los defectos denunciados, aún para el caso de que se hayan producido, lo que no admite, no generan indefensión para la parte recurrente. Esta conclusión realizada en la sentencia, haya sido acertada o no evita hablar de incongruencia, lo que llevaría a la parte recurrente a denunciar infracción de este pronunciamiento del Tribunal "a quo", pero no ya como motivo de incongruencia de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley jurisdiccional, sino de su apartado d), por infracción del ordenamiento jurídico.

Pero es que además, la sentencia trata pormenorizadamente las distintas cuestiones planteadas -que desestima de forma expresa o tácita-, sobre la falta de motivación de la resolución administrativa inicialmente recurrida.

Así en el fundamento jurídico cuarto se refiere a la falta de motivación cuando razona que:

"Proyectando la anterior doctrina y principios enunciados a la resolución del TEAC que ahora se revisa, puede entenderse que, con respecto al planteamiento y términos de la controversia, no existe ni falta de motivación ni la incongruencia denunciada, pues entra a examinar las cuestiones relevantes planteadas por el reclamante, de tal forma que nadie que examine con criterio jurídico la resolución del TEAC combatida- adoptada en sesión de fecha 21 de febrero de 2003- puede colegir, como pretende el recurrente, la ausencia de la adecuada motivación dado que en ella se dan adecuada respuesta a las cuestiones relevantes planteadas por el impugnante, sin que pueda obligarse a la Administración a responder a toda argumentación que realice el impugnante sino solo al examen de las cuestiones que resulten relevantes para el control de la legalidad de la actuación de la Administración.

Lo expuesto comporta que las alegaciones de la parte, relativas a la falta de motivación y de congruencia de la resolución recurrida carezcan de fundamento, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios y razonamientos aplicados en la expresada resolución que concluyen con la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta".

En el fundamento jurídico quinto se refiere al la recusación de la actuaria, en la que implícitamente se rechaza la pretensión de la recurrente:

"Al igual que ocurre con la cuestión incidental de recusación que fue resuelta por resolución del Delegado Especial del País Vasco de fecha 15 de noviembre de 1999 folio 1136 y ss.-, notificada el siguiente día 19 de noviembre, versando la discrepancia del interesado sobre una cuestión estrictamente jurídica y no fáctica, consistente en la eficacia del referido acto administrativo desde su notificación al interesado".

En relación con la aplicación de la Ley 1/98 , e implícitamente respecto al Real Decreto posterior, se señala en el fundamento jurídico octavo lo siguiente:

"Asimismo sostiene la nulidad del acta por no respetarse las normas reglamentarias en el requerimiento de comparecencia de presentación al contribuyente de su propuesta para regularizar la situación tributaria del contribuyente ni en la redacción del acta y por haberse incoado el acta de acuerdo con el procedimiento establecido por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pese a haberse iniciado el procedimiento con anterioridad a su entrada en vigor y haber dicho expresamente la actuaria que no es de aplicación al presente procedimiento esa normativa sino la anteriormente vigente.

A tal efecto, baste también con señalar, de un lado, que el art. 30.1 del Reglamento de Inspección se refiere al inicio de las actuaciones inspectoras y no es aplicable, por tanto, en la fase previa a la redacción de la propuesta de resolución contenida en el acta, tal y como se expuso en la resolución del expediente de fraude de ley y en el acto administrativo de liquidación tributaria; y de otro, que en el presente procedimiento no es aplicable el plazo previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 , tal y como se desarrollará posteriormente, toda vez que, conforme a la Disposición transitoria única de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión", lo que determina su no aplicación al supuesto enjuiciado al haber entrado en vigor la referida norma legal cuando el procedimiento de comprobación e investigación ya había dado comienzo.

A lo anterior, se debe añadir que ya el Tribunal Supremo en reciente sentencia de 4 de abril de 2006 , en el recurso de casación en interés de la ley nº 71/2004 , ha fijado la siguiente doctrina legal: "A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29.1, párrafo 1º de aquélla Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".

Aduce, por último, incongruencia extra petita al resolver sobre la cuestión de competencia de la actuaria apartándose de los términos en que quedó planteado el debate en la fase administrativa y judicial, que era exclusivamente la falta de competencia de la Inspectora regional por no estar autorizada para ello por el Delegado Especial del País Vasco.

El Tribunal de instancia en el fundamento jurídico sexto razonó que:

"Sostiene seguidamente el recurrente la nulidad del acta del que trae causa la liquidación impugnada por los motivos que han sido expuestos en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, siendo el primero de ellos el de la falta de competencia de la actuaria al ser una Inspectora Regional y no existir "las autorizaciones correspondientes notificadas al sujeto pasivo".

La Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, que, a su vez, desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), dispone:

"«Cinco.- Dependencias Regionales de Inspección. (...) Cinco. 2. Ambito de actuación.

Cinco. 2.1 Obligados tributarios adscritos a las Dependencias Regionales de Inspección.

Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a aquellos obligados tributarios con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia sobre los que la Oficina Nacional de Inspección no ejerza su competencia y reúnan alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de mil millones de pesetas durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el art. 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido .

b) Cuando así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha Dependencia.

En el supuesto contemplado en el apartado b) anterior se hará la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.

Respecto de estos obligados tributarios, la Dependencia Regional de Inspección es el órgano competente para realizar las funciones que contempla el art. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos correspondiéndole, en exclusiva, las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general. Asimismo realizará las funciones de gestión en relación con ellos y en su ámbito de competencia."

El ahora recurrente no se encuentra entre los obligados tributarios que esta norma contempla, siendo aplicable las normas reguladas en el siguiente apartado, según el cual:

"Cinco. 2.2 Actuaciones inspectoras de alcance general relativas a otros obligados tributarios.

El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha Dependencia para la realización de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco. 2.1 anterior.

El Acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos otros obligados tributarios al término de las mismas.

Respecto a estos obligados tributarios la Dependencia Regional de Inspección no tendrá atribuidas funciones de gestión, siendo éstas ejercidas por los órganos a quien corresponda."

De la lectura de esta norma se desprende que la adscripción de un obligado tributario a la Dependencia Regional de Inspección, requiere la concurrencia de estos requisitos : 1) Que existan "razones" que justifiquen dicha adscripción; no se especifican dichas razones que con carácter general se citan, pudiéndose tratar, entre otras, por razones de carga de trabajo, de distribución de asuntos, etc. 2) La adopción de un "acuerdo" que motive dicha adscripción; en el que además se expondrá a qué actuaciones se contrae dicha adscripción. Y 3) La "notificación" del acuerdo en la forma prevista en el anterior apartado, es decir, "... se hará la notificación pertinente al obligado tributario y a la Dependencia Regional de Recaudación.".

Partiendo del contexto de la redacción de la norma a aplicar, se aprecia que la adopción del acuerdo de adscripción se centra en el requisito de la "competencia" del órgano de la Inspección actuante, pues de lo que se trata es de evitar "conflictos" de competencia, por ello, en dicha norma se establece que: "El Acuerdo especificará las actuaciones a realizar, cesando la competencia de la Dependencia Regional de Inspección sobre estos otros obligados tributarios al término de las mismas".

Ese cambio competencial, incardinado en la competencia jerárquica, adoptado mediante acuerdo motivado, se ha de notificar al obligado tributario.

En el supuesto que nos ocupa el examen del expediente administrativo revela la existencia de la orden de fecha 12 de septiembre de 1997 cursada por el entonces Inspector Regional del País Vasco a Dña. Claudia , Inspector Jefe de URI nº 1, de inclusión de D. Argimiro "en plan de inspección, programa de actuaciones generales, nº 66.102 (Propuesta Inspector Jefe)", motivándose dicha inclusión en los siguientes términos: "Su inclusión en plan es debida a la solicitud de devolución del I.R.P.F. del ejercicio 1995, así como a la imputación de resultados de sociedades en régimen de transparencia fiscal" -folio 2-. La comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de investigación y comprobación, correspondientes al impuesto y ejercicio examinado, entre otros, aparecía firmada por la Inspectora Jefe de URI Dña. Claudia -folio 59-.

Igualmente resulta del expediente que, en contestación al escrito del interesado dirigido al Delegado Especial de la A.E.A.T. fechado el 27 de abril de 1999 en el que interesaba "conocer cual es el Órgano de esa Agencia Tributaria que está llevando a cabo la inspección de referencia, de acuerdo con lo establecido por la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en su redacción actual, y que, si el Órgano actuante es la Dependencia Regional de Inspección de esa Delegación Especial, informar a VI que mi representado no ha sido notificado del acuerdo tomado por el Ilmo. Delegado Especial de la Agencia competente por el que se ordene que mi representado esté dentro del ámbito de actuación de la pertinente Dependencia Regional de Inspección, tal y como establece el artículo cinco, 2.1 de la mencionada Resolución", se le contesta por el Delegado Especial de la Agencia Tributaria en el País Vasco en fecha 24 de mayo de 1999, en los siguiente términos:

"1º. El Órgano que está llevando las referidas actuaciones Inspectoras es la Dependencia Regional de Inspección de esta Delegación Especial.

2º. Según consta en las bases de datos de esta AEAT, el contribuyente D. Argimiro figuraba en el censo de Unidades Regionales de Inspección cuando se produjo el cambio de domicilio de la provincia de Madrid a la de Guipúzcoa.

La inclusión en censo de Unidades Regionales de Inspección, se produjo el 17/11/93, como Gran Patrimonio con CARACTER PERMANENTE, situación que continúa al día de la fecha".

Por tanto, en el supuesto meramente hipotético de que existiera incompetencia, sería meramente jerárquica entre órganos próximos, uno de los cuales el que actuó, como superior, podía, además, convalidar el acto emitido por el inferior en grado.

Por otro lado en el artículo 47-1.a) de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo cabían, en principio, también los vicios de incompetencia jerárquica o de grado, a diferencia de lo que ocurre con el artículo 62- 1.c de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que limita la nulidad de pleno derecho a los supuestos de incompetencia material o territorial y ello habría de tomarse en consideración para modular la calificación de la nulidad, en la hipótesis de que aquella incompetencia pudiera haberse considerado "manifiesta". La más autorizada doctrina, así como la jurisprudencia mayoritaria distinguen entre la incompetencia material y la territorial, de una parte, y la jerárquica, de otra, entendiendo que sólo los dos primeros tipos de incompetencia pueden generar la nulidad radical (cfr. SSTS de 28 de abril de 1.977 , 14 de mayo de 1.979 y 15 de junio de 1.981 , entre otras). Además, para generar la nulidad, la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación ( STS de 11 de marzo de 1.985 ), o, dicho de otro modo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica ( STS de 12 de Junio de 1.986 ).

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.

La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, por tanto subsanable. Por ende, aun en el caso de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial del País Vasco de ninguna manera puede suponer incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 , al haber actuado en todo caso un órgano jerárquicamente superior y con competencia territorial para ello.

En relación con la cuestión de la motivación, además del carácter interno de la adscripción competencial, puramente organizativo, en el presente caso, dicho requisito, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto, no tiene la trascendencia jurídica que la "motivación" exigida en la resolución o acto administrativo resolutorio de la reclamación; primero, porque la norma la motivación lo hace con referencia a la existencia de "razones" que así lo justifiquen pero en el marco de las competencias de los órganos implicados, con el fin de delimitar en el caso concreto la pérdida de la competencia de uno y la adscripción de la misma a otro; y segundo, porque, en relación con el obligado tributario, se cumple con notificar la competencia del nuevo órgano.

En este sentido, en la citación realizada al recurrente del inicio de las actuaciones inspectoras y en la contestación dada por el Delegado Especial de la Agencia Tributaria en el País Vasco a la solicitud de información por el obligado tributario planteada ya se fundamenta el motivo de la inclusión del hoy recurrente en el censo de Unidades Regionales de Inspección, lo que determina que exista la necesaria motivación, sin perjuicio de la discrepancia del recurrente con las razones expuestas".

No puede atribuirse a la Sala de instancia una incongruencia extra petita, pues de sus razonamiento se infiere la correcta actuación de la actuaria.

En el segundo motivo, formulado también al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se invoca falta de motivación de la sentencia, prohibición de la irracionalidad en la fundamentación, arbitrariedad y error patente. Critica el recurrente, en primer lugar, la declaración en la sentencia, de que no se le ha producido indefensión por la no práctica de la prueba en fase administrativa, cuando en la judicial no ha tenido oportunidad de practicarse, como se denunció, en los momentos oportunos; en segundo término, que la afirmación de que la actuaria es competente al existir las autorizaciones correspondientes notificadas al sujeto pasivo, debe obedecer a un error al no existir en el expediente esa autorización; en tercer término, la de que no existen indicios de la supuesta falta de neutralidad del funcionario recusado porque la demanda se abstiene de informar a la Sala acerca de los motivos determinantes y su acreditación, cuando en el escrito de demanda se aportaron nuevas pruebas y existen otras en el expediente que acreditan ese extremo; y, en último término, dar por buena la tramitación del expediente, en el que consta la aplicación del artículo 22 de la citada Ley y del Real Decreto 1930/1988 , que la desarrollo.

El motivo debe desestimarse, pues muchas de las cuestiones que plantea ya han sido resueltas en el fundamento jurídico anterior, válido para la incongruencia y para la falta de motivación, otras son auténticas cuestiones de fondo que deben plantearse a través del motivo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , y, otros se repiten en el motivo siguiente, que a continuación se pasa a analizar.

Se alega a continuación quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales generándole indefensión, al no haberse practicado pruebas documentales y testifical tendentes a acreditar, según se expresa en el escrito de interposición de este recurso de casación, la incompetencia de la actuaria y la improcedencia de aplicar intereses presuntos por operaciones entre un socio y la sociedad transparente al no poder modificarse la base imponible de la sociedad por haber prescrito el derecho de la Administración para su modificación o por ser firme la liquidación.

El motivo debe desestimarse, porque aún practicándose la prueba propuesta en nada hubiera afectado el sentido de la sentencia, que habría sido el mismo cualquiera que hubiese sido el resultado de la practica de la prueba no practicada.

En efecto, con respecto a la incompetencia de la actuaria por no constar las autorizaciones correspondientes notificadas al sujeto pasivo, la Sala de instancia, en el fundamento jurídico sexto de su sentencia, parte del hecho de que esa autorización se encontraba en la Orden de fecha 12 de septiembre de 1997 y en la contestación dada por el Delegado Especial de la Agencia Tributaria del País Vasco el 24 de mayo de 1999, máxime cuando a estos dos elementos probatorios se le ha dado por el órgano judicial valor relevante, en orden a acreditar los extremos propuestos.

En relación con la aplicación de intereses presuntos por operaciones entre socio y sociedad, la tesis de que se parte en la sentencia es la del ajuste unilateral en las operaciones vinculadas (art. 16.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF ), aplicable al ejercicio correspondiente, por lo que en nada afecta a la regularización del socio la situación de la sociedad.

Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional , se alegan diversas infracciones en apartados separados, por lo que aquí deben resolverse también separadamente y por su orden.

1. Aduce el recurrente que la no practica de la prueba en fase administrativa vulnera su derecho, causándole indefensión. La Sala de instancia señaló en este punto lo siguiente:

   "En lo que respecta a la invocada indefensión ocasionada por la falta de práctica de las pruebas que la parte solicitó en el primer otrosí digo de su escrito de alegaciones presentado ante el TEAC, al amparo de lo dispuesto en el art. 94.3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico -administrativas, la Sala ha de rechazar tal alegación toda vez que la parte ha tenido oportunidades mas que sobradas en el presente procedimiento para solicitar los medidos de prueba que consideraba procedentes en defensa de sus intereses legítimos, de suerte que, ni se produjo indefensión en su momento, por la falta de pronunciamiento expreso sobre las pruebas interesadas, ni tampoco la ha habido en este proceso, donde cualquier falta de acreditación de algún dato que la parte recurrente considerara determinante de su derecho, sólo a ella le sería imputable. Así, pues, la Sala considera que no se ha producido indefensión, con infracción del art. 24.2 , de la Constitución, conforme a la interpretación jurisprudencial que declara: "Sobre la concurrencia de la alegada indefensión, tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo entiende por indefensión una limitación de los medios de defensa imputable a una indebida actuación de los órganos judiciales, ya que como ha reconocido la jurisprudencia constitucional (así en sentencias 70/1984 , 48/1986 , 64/1986 , 98/1987 , entre otras), no coincide necesariamente una indefensión relevante constitucionalmente con el concepto de la misma desde el punto de vista jurídico-procesal y no se produce por cualquier infracción de las normas procesales, pues consiste, en esencia, en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos o para, en su caso, replicar dialécticamente a las posiciones contrarias. Llegamos así a la consideración de que existe indefensión cuando se sitúa a las partes en una posición de desigualdad y se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, no pudiéndose afirmar que se ha producido dicha indefensión cuando existe una posibilidad de defenderse en términos reales y efectivos, sin importar la limitación ni la trascendencia de las facultades de defensa, lo que ha sucedido en la cuestión examinada, máxime cuando sobre el recibimiento del proceso a prueba, la Sala de lo Contencioso-Administrativo tiene que recibirla cuando los hechos sobre los que versa sean influyentes o pertinentes a los fines del juicio y tengan un carácter dudoso o controvertido, siguiendo los criterios jurisprudenciales de esta Sala y del Tribunal Constitucional (por todos, las STC de 31 de marzo de 1981 , al resolver el recurso de amparo núm. 107/1980 , 22 de abril de 1981, al resolver el recurso de amparo 202/1980 y 23 de julio de 1981, al resolver el recurso de amparo núm. 46/1981 , así como el Auto núm. 160/1983 de 13 de abril )." (TS. Sala 3 ª, Secc.7ª, sentencia de fecha 4 de junio de 2002 ).

   En este sentido, y también en relación con el concepto de indefensión, la jurisprudencia declara: "Conviene recordar que la indefensión, tal y como la ha venido definiendo el Tribunal Constitucional, en su dimensión jurídica procesal, no debe entenderse en un mero sentido formal, siendo necesario que ésta haya sido efectiva, material y determinante para llegar a la conclusión que sienta el juzgador. Así, las Sentencias de 4 de abril de 1984 , 3 de junio de 1987 , 19 de octubre de 1988 , 20 de febrero de 1989 , 14 de febrero de 1989 , 21 de febrero de 1994 y 13 de febrero de 1995 , entre otras, precisan que: «En el contexto del art. 24 de la Constitución, la indefensión se caracteriza por suponer una privación o una limitación del derecho de defensa, que, si se produce por vía legislativa sobrepasa el límite del contenido esencial prevenido en el art. 53 y se produce en virtud de concretos actos de los órganos jurisdiccionales entraña mengua del derecho de intervenir en el proceso en el que se ventilan intereses concernientes al sujeto, respecto de los cuales la Sentencia debe suponer modificación de una situación jurídica individualizada, así como del derecho a realizar los alegatos que se estimen pertinentes para sostener ante el Juez la situación que se cree preferible y de utilizar los medios de prueba para demostrar los hechos alegados y, en su caso, utilizar los Recursos contra las resoluciones judiciales»." (TS. Sala 3ª, Secc.6ª, sentencia de fecha 5 de julio de 2001).

   En consecuencia, al tratarse de cuestiones jurídicas las alegadas, la Sala considera que no se ha producido indefensión al recurrente por la falta de práctica en vía económico-administrativa de la prueba solicitada, prueba que, a mayor abundamiento, ha sido practicada en la presente vía jurisdiccional".

   El motivo debe desestimarse por las mismas razones que se exponen en la sentencia, que se aceptan en lo sustancial, a lo que debe añadirse lo expuesto en nuestro fundamento jurídico anterior, ya que al tratarse de cuestiones puramente jurídicas, la conclusión hubiera sido la misma cualquiera que fuera el resultado de la prueba.

2. Se alega a continuación la incompetencia de la instructora para instruir el expediente al no existir las autorizaciones pertinentes, ni expresarse cuales son las actuaciones a practicar.

   El motivo debe desestimarse, pues la Sala de instancia parte de la contestación dada por el Delegado Especial de la AEAT el 24 de mayo de 1999, a la que atribuye un valor probatorio concluyente, sobre la inclusión del recurrente en el URI desde el 17 de noviembre de 1993, como Gran Patrimonio con carácter permanente, motivándose dicha inclusión en función de las solicitudes de devolución del IRPF de 1995, así como la imputación de resultado de sociedades en régimen de transparencia fiscal. Esta inclusión abre las puertas a la Inspección sin la exigencia de los requisitos de la Resolución de 24 de marzo de 1992. No puede, por último atribuirse contradicción a la sentencia, si se interpreta como argumento en abundancia en orden a tener por cumplido los presupuestos procesales para la actuación de la Inspectora.

3. En relación con la pretensión de que la Inspectora debía entenderse recusada por silencio positivo, la Sala de instancia razonó que:

   "La alegación de la parte, consistente en que se ha producido la estimación de la recusación de la actuaria por "silencio positivo", no puede obtener el éxito por ella pretendido, suponiendo un desconocimiento de la naturaleza incidental de la recusación, lo que determina que como tal cuestión incidental no sea susceptible de recurso independiente respecto del que pueda formularse contra la resolución definitiva que ponga término al procedimiento de fondo, tal y como se desprende del artículo 29.5 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , a cuyo tenor "contra las resoluciones adoptadas en esta materia - recusación- no cabrá recurso, sin perjuicio de la posibilidad de alegar la recusación al interpone el recurso que proceda contra el acto que termine el procedimiento". Al ser, pues, una cuestión incidental la resolución que pone término a la misma se configura como un acto de trámite cuya impugnación debe realizarse en la forma prevista en el art. 107.1 de la referida Ley 30/1992 que determina en su párrafo 2º que la oposición a los restantes actos de trámite, esto es a los que no sean recurribles de forma separada por no reunir los requisitos previstos en el párrafo 1º, "podrá alegarse por los interesados para su consideración en la resolución que ponga fin al procedimiento". Conforme a ello, el carácter accesorio de la cuestión incidental respecto del procedimiento principal es lo que imposibilita que pueda interponerse contra el acto administrativo que resuelve la cuestión incidental un recurso separado o distinto del que proceda, en su caso, contra la resolución que ponga fin al procedimiento principal.

   Partiendo de las consideraciones expuestas, resulta patente que el silencio administrativo pierde la base "teórica y material que lo justifica", tal y como ha declarado el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en su Sentencia firme núm. 119/2004 , dictada en fecha 25 de febrero de 2.004 -recurso núm. 1382/00 - que desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Argimiro contra la resolución de 20 de enero de 2.000 del Director General de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En efecto, la institución del silencio tiene por finalidad proteger al ciudadano frente a la inactividad de la Administración permitiéndole, bien acceder al correspondiente recurso transcurrido el plazo de resolución de un procedimiento, mediante la ficción del silencio negativo, bien entender que su solicitud ha sido estimada tácitamente mediante la técnica del silencio positivo. Ahora bien, tal y como exponía el Director General de la AEAT en su resolución de 20 de enero de 2.000, en cualquiera de los dos supuestos, el presupuesto para la aplicación de la institución del silencio administrativo es la existencia de un procedimiento iniciado a instancia de parte, o incluso de oficio en determinados casos, que debe resolverse expresamente en el plazo normativamente establecido a través de una resolución definitiva (no de un acto de trámite) que le pone fin y que es susceptible de recurso, requisitos que sólo se dan en los procedimiento denominados "principales" por oposición a los "incidentales" que surgen con ocasión de la tramitación de aquellos. Buena prueba de lo expuesto es el tenor del artículo 43.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción dada por Ley 4/99 , al señalar que "la estimación por silencio administrativo tiene a todos los efectos la consideración de acto administrativo finalizador del procedimiento. La desestimación por silencio administrativo tiene los solos efectos de permitir a los interesados la interposición del recurso administrativo o contencioso-administrativo que resulte procedente".

   Consecuentemente, en una cuestión incidental cuya resolución es un acto de trámite no puede jugar la institución del silencio administrativo, toda vez que, como se ha expuesto, dicho acto de trámite no es susceptible de recurso separado respecto del que se interponga contra la resolución que pone fin al procedimiento del que aquella surge.

   Conforme a cuanto antecede, no puede acogerse la pretensión de la parte de entender estimada la recusación de la actuaria por silencio administrativo, debiendo añadirse que el incidente de acusación fue resuelto por resolución expresa de 15 de noviembre de 1999 del Delegado Especial de la Agencia Tributaria -folios 921 a 925- que desestimó la recusación de la actuaria tanto en el expediente de fraude de ley iniciado el 19 de mayo de 1999 , como en el procedimiento inspector iniciado mediante comunicación de 20 de enero de 1998, notificada el siguiente día 9 de febrero, disponiendo "la continuidad de los dos procedimientos", resolución contra la que se interpuso por el interesado recurso de alzada ante el Director General de la Agencia Tributaria, que fue inadmitido por resolución de 20 de enero de 2.000 y que, a su vez, fue objeto de recurso contencioso administrativo ante el TSJ del País Vasco, registrado con el núm. 1382/2000 , tal y como aducía la parte en su escrito de demanda, en el que ha recaído sentencia firme desestimatoria en fecha 25 de febrero de 2.004 ".

   Como se observa de la lectura de la sentencia son dos las razones que llevan a la Sala de instancia a no entender producido el silencio positivo: tratarse de un acto de trámite recurrible al resolverse la cuestión principal, y existir resolución expresa.

   La forma en que se formula el motivo no es la adecuada, pues, aparte de no responder a los argumentos adecuadamente trabados del primero de los aspectos del problema, para nada critica las consecuencias que derivarían de la resolución expresa sobre la recusación dictada el 15 de noviembre de 1999, cuestión que quedaría en pie, aunque se estimase la pretensión de silencio positivo.

4. A continuación se aduce, que en contra de lo afirmado por la sentencia recurrida de que no se informa acerca de los motivos determinantes de la recusación, en el fundamento jurídico sexto de la demanda y en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAC se especifica que era "la persecución arbitraria e improcedente contra el recurrente".

   La Sala de instancia razonó al respecto lo siguiente:

   "La misma conclusión desestimatoria se alcanza respecto de la pretensión seguidamente aducida por el recurrente, consistente en que la actuaria sea declarada recusada "por existir indicios suficientes para ello", debiendo la Sala ratificar las consideraciones efectuadas en la resolución recurrida. En efecto, debe destacarse la compatibilidad entre ser instructor de un expediente de fraude de Ley y actuario en un procedimiento inspector de comprobación e investigación; la inexistencia de interés personal por parte de la inspectora actuante -art. 28.2 .a)- que pueda colisionar con el "interés general" perseguido por la actuación administrativa en el expediente de comprobación que nos ocupa, interés que, en forma alguna, ha sido acreditado por la parte recurrente; la ausencia de enemistad manifiesta de la inspectora actuante en relación con el sujeto inspeccionado -art. 28.2 .c)- sin que pueda concederse eficacia probatoria a la mera alegación de la parte; la no intervención de la inspectora actuaria en el procedimiento como perito o testigo -art. 28.2 .d)- toda vez que actuó en ambos procedimientos, inspector y procedimiento de fraude de Ley, en calidad de instructora, siendo inadmisible la extensión pretendida por la parte, toda vez que como ya ha expuesto reiteradamente esta Sala, el carácter taxativo de las causas de abstención y recusación previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992 , impide la aplicación analógica pretendida por el recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal; y, en último término, no puede olvidarse que respecto a la nulidad invocada, en relación con las actuaciones seguidas en el procedimiento de comprobación por un actuario que se dice incurso en causa de recusación, cabe señalar que el artículo 28.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común dispone que "3. La actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido". Consecuencia de dicho precepto, en su proyección al caso presente, es la improcedencia de los supuestos vicios o defectos imputados, por las siguientes razones: a) en primer término, porque incumbe al interesado la prueba de que las actuaciones realizadas por el funcionario aquejado de causa de recusación están viciadas en su contenido mismo, en el sentido de que hayan vulnerado, por sí solas, la objetividad o neutralidad exigibles, predeterminando la conclusión final del procedimiento; b) los eventuales vicios, aun de concurrir, afectarían a actos de mero trámite, pues la adopción del acto definitivo, que no es otro que el acto de liquidación tributaria incumbió a otro funcionario de la AEAT respecto del cual no se atribuye causa alguna de abstención o recusación; y c) porque resulta imposible evaluar el fondo de la cuestión es decir, la supuesta e invocada falta de neutralidad del funcionario recusado, cuando la demanda se abstiene, completamente, de informarnos acerca de los motivos determinantes y, más aún de tratar de acreditarlos mínimamente.

   Las consideraciones expuestas permiten a la Sala llegar a la convicción de que las actuaciones practicadas por la actuaria no son susceptibles de invalidación, en los términos del artículos 28.3 de la Ley citada, pues la parte recurrente ni siquiera invoca en el escrito de demanda las razones por las cuales debería determinarse la invalidez del acta por ella demandada, por lo que ninguna duda alberga sobre la improcedencia del motivo aducido".

   El motivo debe desestimarse, pues no basta la mera remisión que en el fundamento jurídico sexto de la demanda se hace a lo alegado ante los órganos de la Administración, y a la prueba que se adjunta, pues en dicho escrito, conforme al artículo 399 de la ley de Enjuiciamiento Civil , deberán narrarse de forma ordenada y clara los hechos, lo que no se cumple desde luego, con la simple referencia a "una persecución totalmente improcedente y vejatoria para esta parte", sin expresar, motivadamente que actos concretos pusieron de manifiesto esa persecución.

5. En este apartado se alega que después de la formalización de la recusación debió haberse interrumpido el procedimiento de inspección, conforme disponen los artículos 28, 29, 57, 62 y 77 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común .

   En relación con esta cuestión en la sentencia recurrida se razonó lo siguiente:

   "Para el rechazo del referido motivo baste con recordar que la resolución del expediente de recusación se produjo el día 15 de noviembre de 1999, que el 17 de noviembre se produjo la continuación del procedimiento inspector por la actuaria al tener ésta conocimiento de la resolución expresa recaída y de la orden en ella contenida de la continuación de las actuaciones, lo que determinó, como se ha expuesto, que se ordenase la puesta de manifiesto del expediente de fraude de ley y del expediente de comprobación e investigación, acto administrativo que se notificó el día 19 de noviembre y por tanto en la misma fecha en que se notificó al interesado la resolución del incidente de recusación, por lo que no se aprecia vicio alguno de nulidad que puede ser predicado de las actuaciones referidas; máxime teniendo en cuenta, de un lado, el carácter de acto de mero trámite de la resolución dictada por la actuaria en fecha 17 de noviembre, que se limitó a poner de manifiesto al interesado ambos expedientes, y de otro, que la resolución del expediente de recusación es un acto administrativo ejecutivo sin perjuicio de que su eficacia respecto del interesado quede demorada a su notificación. A lo expuesto no obstan las Sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco que la parte aporta, toda vez que esta Sala no comparte las argumentaciones en ella contenidas y a las que no queda vinculada por no tratarse aquél de un órgano superior".

   También aquí, al igual que se dijo en el apartado III anterior, el motivo está mal formulado, pues no se ataca el fundamento de la sentencia de que no hubo actuación inspectora durante la tramitación del incidente de recusación, al ser de la misma fecha la notificación de la resolución del acto denegando la recusación y el de la continuación del procedimiento, sin que se argumente en contra de que el conocimiento de la actuaria de la resolución expresa de que no ha sido declarada en causa de recusación, le impida reanudar las actuaciones, y sin que se indique que otros actos anteriores fueron realizados por dicho funcionario.

6. En el correlativo apartado se alega vulneración de los artículo 43 y 76.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil al no estimarse la prejudicialidad del expediente en fraude de ley.

   El Tribunal de instancia expresó al respecto que:

   "Alega seguidamente la parte "la nulidad del acto por no ser firme la resolución del expediente de fraude de Ley y deberse resolver este expediente previamente para poder ejercer con garantías el derecho de defensa".

   Subyace, pues, en la alegación de la parte la indefensión, a su juicio producida, por no ser firme el expediente de declaración de fraude de ley.

   La adecuada solución de dicha cuestión exige partir de los siguientes datos que se extraen del expediente: 1º) Por resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria en el País Vasco, de fecha 15 de diciembre de 1.999, se resolvió el expediente de fraude de Ley incoado al hoy recurrente, D. Argimiro en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1993 y 1995, acordando: "Primero.- Que la pérdida declarada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el Sr. Argimiro en el ejercicio 1993 por importe de 154.603.000 ptas no es conforme a Derecho por haber sido generada en fraude de ley. Segundo. Que las operaciones efectuadas tanto por Urapal como por Inmobiliaria Entorno fueron efectuadas en fraude de ley, debiéndose aplicar el criterio del artículo 48.dos tanto a la reducción de capital como a la aportación de acciones". En dicha resolución se hacía constar que "Contra el presente acuerdo podrá interponer recurso de reposición o reclamación económico-administrativa ante el TEAR del País Vasco en el plazo de 15 días". 2º) En fecha 3 de febrero de 2.000 el interesado presentó ante el Tribunal Económico Administrativo Central reclamación económico-administrativa contra la referida resolución del Delegado Especial de la AEAT, dictándose por el Secretario del Tribunal providencia en fecha 21 de febrero de 2.000 por la que, en aplicación de lo establecido en los artículos 2, 9, 10 y 37 a 39 del Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, declaraba la incompetencia del Tribunal para conocer de la reclamación interpuesta y remitía el escrito de interposición al Tribunal Regional del País Vasco. 3º) Contra dicha providencia promovió el interesado incidente, al amparo del art. 5 del citado Reglamento, acordándose por el Tribunal, en sesión de 1 de diciembre de 2.000 , desestimar la cuestión incidental planteada y confirmar la providencia impugnada, providencia que declaraba la incompetencia del Tribunal Central por razón de la cuantía para el conocimiento de la reclamación económico administrativa interpuesta por el impugnante; 4º) Habiéndose puesto de manifiesto el expediente en la reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional del País Vasco, presentó escrito ante el Tribunal Central manifestando que había solicitado se promoviese conflicto de atribuciones, pues entendía que la competencia para resolver dicha reclamación correspondía al Tribunal Central, pro no ser firme la citada providencia, toda vez que había sido recurrida ante la Audiencia Nacional. Por Acuerdo del Tribunal Central, de 28 de mayo de 2.001 , se declaró ajustado a Derecho la remisión del escrito de interposición al Tribunal Regional del País Vasco, tal como ordenaba en la providencia confirmada; 5º) Contra el acuerdo de 1 de diciembre de 2.000 del TEAC el hoy recurrente interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala de la Audiencia Nacional, que fue registrado con el núm. 1010/2002 .

   La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, en fecha 17 de septiembre de 2.003 en el referido recurso núm. 1010/2002 , por la que desestimaba el recurso contencioso administrativo interpuesto.

   En dicha resolución judicial se señala:

   "el acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del País Vasco recurrido en vía económico-administrativa directamente ante el TEAC, concluye que la pérdida declarada por el recurrente en el IRPF correspondiente al ejercicio 1993, ascendente a 154.603.000 de pesetas, no fue conforme a Derecho porque fue generada en fraude de ley.

   Pues bien, el acto que declara el fraude de ley viene determinado por su valor económico, que en el presente caso responde a la pérdida indebidamente declarada en el IRPF del recurrente en el ejercicio de 1993, ascendente a 154.603.000 pts., y éste es el valor a tener en cuenta para fijar la cuantía de la reclamación económico administrativa. No impide la referida conclusión que durante la tramitación del expediente de fraude se hayan tenido en cuenta unas u otras operaciones económicas, o que la cuantía de la deuda tributaria resultante tras el descubrimiento del fraude y la base imponible añadida a la declarada en el IRPF y en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) consecuente a aquel, fuera superior a 300 millones, ya que dicha cuantía habrá de considerarse para determinar la competencia respecto de las reclamaciones económico-administrativa que se interpongan contra los referidos actos liquidatorios, pero no contra el acuerdo que declaró el fraude, o que en la resolución que declara el fraude se hayan tenido en cuenta cuestiones incidentales, como el cumplimiento del trámite de audiencia previa o la procedencia de un incidente de recusación; por cuanto lo relevante a los efectos de determinar la cuantía de la reclamación es su valor económico que, en este caso, es inferior a 300 millones de pesetas, importe mínimo necesarios para poder interponer directamente la reclamación ante el TEAC en el presente supuesto. Debe advertirse, además, que al píe del acto recurrido se advertía sobre la competencia en vía económico-administrativa del Tribunal Económico Administrativo del País Vasco, y pese a la referida advertencia el recurrente interpuso directamente su reclamación ante el TEAC " .

   Terminaba fallando:

   "PRIMERO.- Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo nº 1010/2002, interpuesto por DON Argimiro , representado por la Procuradora DOÑA LIDIA LEIVA CAVERO y asistido por el Letrado DON PEDRO MARINA RIOPÉREZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 1 de diciembre de 2000, que desestima la cuestión incidental formalizada por el recurrente contra la providencia del mismo Tribunal de 21 de febrero de 2000, resolución esta última que declara al TEAC incompetente por razón de la cuantía para el conocimiento de la reclamación económico-administrativa interpuesta, por considerar la citada resolución ajustada a derecho.

   SEGUNDA.- No hacer expresa condena en cuanto a las costas del procedimiento".

   Conforme a cuanto antecede y teniendo en cuenta la relación de actuaciones practicadas, la conclusión que la Sala alcanza no es otra que la de que el reclamante ha podido utilizar todos los medios y recursos previstos en la normativa vigente para la defensa de sus intereses legítimos, sin que se aprecie motivo alguno de indefensión que pueda ser predicado de las referidas actuaciones, por lo que resulta patente que debe rechazarse el motivo de impugnación esgrimido, y ello sin perjuicio de los "ajustes" que pudieran resultar procedentes en el supuesto, meramente hipotético, de que fuera anulada o modificada la resolución administrativa relativa al expediente de fraude de ley; cuestión ésta que a la Sala no le consta en la fecha en que se dicta esta resolución".

   El motivo debe desestimarse, pues, aparte de la dudosa aplicación a la jurisdicción contencioso-administrativa de una norma que está pensada para los procesos civiles, en la que el litigio se desarrolla entre partes privadas, los posibles efectos contradictorios entre sentencias, que pudieran producirse, siempre podrías ser subsanados por la propia Administración autora del acto, en fase de ejecución. Es este el criterio que se deduce de la sentencia de esta Sala de 14 de octubre de 2009 , en la que se expresa que "Por ello, no es la validez, la conformidad a Derecho de esa resolución de 16 de febrero de 2005, la que en su caso quedará afectada por las decisiones firmes que después de ella se hayan adoptado o se adopten en aquellos otros procesos, sino, más bien, su eficacia; o la validez y/o eficacia de las que, culminando el procedimiento iniciado por aquélla, se tomaran en él".

7. Se aduce en el correlativo apartado que el acta incoada debió ser calificada como definitiva y no como previa , al tener la consideración de firmes las bases imponibles de sociedades transparentes en el momento en que el acta se levanta.

   El Tribunal de instancia razonó al respecto lo siguiente:

   "Sostiene el recurrente que el acta debe calificarse como definitiva, resultando, por tanto, improcedente el carácter de previa del Acta incoada.

   El artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, de 25 de abril de 1986 , establece que "En principio las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos: a) Cuando venga exigido por normas legales o reglamentarias. b) Cuando así se acuerde por el Órgano competente .... c) En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se refiere el artículo 34 del Reglamento ". Dispone el artículo 34 del citado Reglamento que "las actuaciones de ampliación e investigación podrán efectuarse con carácter abreviado en los siguientes casos: a) Cuando la Inspección de los Tributos estime justificado realizar la comprobación utilizando únicamente los datos y antecedentes que obren ya en poder de la Administración Tributaria." Por su parte el artículo 50.2.d) del Reglamento de Inspección , norma que también se cita en el acta de Inspección incoada, dispone que: "Procederá la incoación de un acta previa: d) En los supuestos de comprobación abreviada previstos en el artículo 34 de este Reglamento , salvo que a juicio de la Inspección pueda practicarse liquidación definitiva."

   En cuanto el acta y la liquidación de ella derivada y el carácter previo de la misma, el art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas.

   La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que, "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el artículo 145 de la Ley General Tributaria ".

   Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre , sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero , sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 ), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional.

   Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone: "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2 .a), segundo párrafo, establece que: " La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe ".

   Otra de las notas características de las "actas previas" es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50-2c ) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional").

   Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50-4, del Reglamento General de la Inspección , exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora".

   Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y no en vano el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de Abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalisimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50-2 del RGIT , dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50-3 del RGIT , así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50-4 del RGIT .

   Si trasvasamos las consideraciones anteriores al caso enjuiciado vemos, que el motivo expuesto para avalar la calificación de previa se concreta en la referencia a los artículos 34.a) y 50.2 .d) del RGIT al haber utilizado la Inspección únicamente los datos y antecedentes de las sociedades en régimen de transparencia fiscal consignados en la declaración del contribuyente "para fijar los rendimientos y, en su caso, deducciones en la cuota imputable por esa procedencia al sujeto pasivo", por lo que debe considerarse conforme a las normas citadas el carácter de "previa" del acta incoada, sin que a ello obste, tal y como la parte pretende, la consideración de que las bases imponibles de las sociedades transparentes afectadas "son bases imponible firmes", toda vez que dichas sociedades son personas jurídicas distintas a la de los socios que las integran".

   Se aceptan en lo sustancial los razonamientos de la sentencia recurrida, pues parte de unos datos fácticos que no pueden ser discutidos en casación salvo en supuestos excepcionales de arbitrariedad, irracionalidad o error de hecho que aquí no concurren. Tales hechos-utilización por la Inspección únicamente los datos y antecedentes de las sociedades en régimen de transparencia fiscal consignados en las declaraciones del contribuyente para fijar los rendimientos y en su caso deducciones en la cuota imputable por esa procedencia al sujeto pasivo- son subsumibles en los supuestos que el Reglamento General de Inspección de los Tributos permite extender estas actas, singularmente el artículo 34 .a) "Cuando la Inspección de los Tributos estime justificado realizar la comprobación utilizando únicamente los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración Tributaria".

8. Aduce el recurrente el carácter penalizador del artículo 16.3 de la Ley 61/1978, y 7 y 8 de la Ley 18/1991 , y que al ser derogada por la Ley 43/1995 , debe aplicarse ésta con carácter retroactivo, y permitir los ajustes bilaterales para operaciones entre sociedades vinculadas.

   Esta cuestión ha sido resuelta en sentido desestimatorio para el período en cuestión por la sentencia de esta Sala de 29 de abril de 2010 , en la que se razonó que:

   "Antes de examinar la cuestión planteada conviene tener presente que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

   De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, artº 14 de la LIS , carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artº 14 .

   El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el artº 16.3 de la Ley 61/1978 , cuya redacción original fue del siguiente tenor: "No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes". Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

   Surgida la polémica, como se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo recogida y transcrita parcialmente en la sentencia de instancia que analiza pormenorizadamente los avatares que sufrió la cuestión, si era procedente el ajuste unilateral o bilateral, este régimen fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989 , al considera que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

   Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artº 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dio nueva redacción al párrafo 3 del artº 16 : "Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes". Como pone de manifiesto la sentencia de instancia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003 , vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995 , y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, "La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991 , los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera".

   A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba, el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el RD 2027/1985, de 23 de octubre, Reglamento de la Ley de Activos Financieros, "Se completa esta norma de desarrollo con la determinación de los rendimientos mínimos que afectarán a ciertas operaciones, en aquellos casos previstos en la norma legal, confirmando su carácter penalizador sobre prácticas elusivas de una tributación adecuada a las normas vigentes. Las distorsiones que se producen no sólo en su vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operatoria del ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas". A pesar de dicho texto se defendió que el ajuste unilateral no tenía carácter penalizador o sancionador, se entendió que eran normas cautelares dirigidas a impedir la transferencia de resultados entre dichas sociedades, a modo de medidas coercitivas o disuasorias, afirmando que esta fue la voluntad del legislador como se pone de manifiesto en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978 , el cual, en relación a la base imponible, anunciaba el abandono del "tradicional criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose en general todos aquellos gastos en que efectivamente incurren las empresas, siempre que no supongan una distribución encubierta de beneficios", y al referirse al principio general de ingresos y gastos por sus valores contables, precisaba, "junto a este principio general se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia se produzcan posibles economías de opción que abran la puerta a la evasión fiscal". Manifestándose el legislador a favor del ajuste unilateral en toda ocasión que tuvo: Artº 31 de la Ley 19/1983, de 13 de julio , Ley de Presupuestos, al regular la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los arts. 15. 8 y 26 de la Ley 61/1978 ; artº 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y su desarrollo por Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre ; Ley 48/1985, de 27 de septiembre, al dar nueva redacción al artº 15.7 .b) de la Ley 61/1978 ; o Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y su desarrollo por Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre .

   Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.

   Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991 , y el establecimiento por ley del ajuste unilateral, aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la Ley 43/1995 . En principio, la regulación establecida debe llevar a considerar que el fundamento de la norma era evitar la distribución encubierta de beneficios, sometiendo a gravamen de la renta realmente obtenida por las sociedades vinculadas, conforme a la estructura propia del Impuesto de Sociedades, en tanto que sea cual fuera la intención de las sociedades, objetivamente se asiste a un acto de aplicación de resultados, definiéndose legalmente la distribución de beneficios por una sociedad como gasto no deducible para esta y renta gravable para la perceptora, sin perjuicio de aplicarle el régimen previsto para los dividendos evitando la doble imposición. En este caso, la norma no tendría carácter sancionador. Pero como se pone de manifiesto, el citado artículo admite otras interpretaciones, que dejan sin resolver el problema del carácter sancionador o no del precepto, así se entiende que a sensu contrario cuando no sea la Administración la que proceda al ajuste, sino las partes, sería posible el ajuste bilateral, lo que sería tanto como admitir que el ajuste procedente a la naturaleza de dichas operaciones seria el bilateral, por lo que de nuevo surge el problema ya que entonces el ajuste unilateral por parte de la Administración supondría una penalización de lo que se entendía que era el intento de eludir una norma imperativa de valoración que debieron de aplicar las partes y no lo hicieron.

   El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto, para las sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 45/1993 , que mantiene el mecanismo antielusivo, si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La sentencia impugnada, por el contrario, considera que a pesar del carácter penalizador que tiene el ajuste unilateral para la entidad incumplidora, la norma no es sancionadora por lo que no procede su aplicación retroactiva, artº 9 CE .

   Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, así la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

   A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

   No se cuestiona que no estamos ante un recargo, el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador.

   Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución, delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996 , cuando declara que "No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9 .º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9 .º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional".

   Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, SSTC 276/2000 , 132/2000 ó 252/2006 , dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento".

9. En el último apartado de este motivo (4.9) alega el recurrente que se ha infringido el artículo 48 de la Ley 18/1991, 24 de la Ley General Tributaria, 103 y 109 de la Ley Jurisdiccional, y 43 y 76.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al confirmar la Sala que las operaciones de reducción y ampliación de capital, objeto del presente recurso, deben ser calificadas como realizadas en fraude de ley e imputada su práctica al recurrente.

   La Sala de instancia, en relación con este punto señaló que:

   "Resta por examinar lo referente a la calificación de determinadas operaciones de reducción y ampliación de capital como realizadas en fraude de Ley, a lo que el recurrente aduce la impugnación de la resolución del Delegado Especial de la Agencia Tributaria del País Vasco de 15 de diciembre de 1999 .

   Hemos de partir de que el Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del País Vasco, por Acuerdo de fecha 15 de diciembre de 1.999, resolvió el expediente de fraude de Ley incoado al hoy recurrente D. Argimiro en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1993 y 1995, acordando en relación a las operaciones efectuadas tanto por Urapal como por Inmobiliaria Entorno que lo fueron en fraude de ley, debiéndose aplicar el criterio del art. 48.2 de la Ley 18/1991 tanto a la reducción de capital como a la aportación de acciones. Tal y como declaró la Sección Tercera de esta Sala en su Sentencia de 17 de septiembre de 2.003, dictada en el recurso núm. 1010/2002 , el referido acto singular es consecuencia de la aplicación del artículo 24 de la Ley General Tributaria , según el cual el fraude de ley tributario deberá ser declarado en expediente especial donde se de audiencia al interesado, de tal forma que declarado el fraude y sus efectos económico, la Administración Tributaria deberá girar las correspondiente liquidaciones teniendo en cuenta, según el mismo artículo 24, que los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendían obtener mediante ellos. De esta forma, concluye el artículo 24, en las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley , se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de sanciones.

   Lo expuesto comporta que, en el supuesto que se enjuicia, se practicó la oportuna liquidación consecuencia de la declaración de fraude de ley referida, aduciéndose por la parte que procede la suspensión del presente procedimiento hasta que por el Tribunal correspondiente se pronuncie sobre la legalidad de dicha declaración del expediente de fraude de ley, suspensión que no puede ser admitida toda vez que la Sala aprecia la conformidad a Derecho de la liquidación practicada, sin entrar a examinar dicha declaración, lo que determina que haya de colegirse la conformidad a Derecho de la liquidación practicada sin perjuicio de los "ajustes" que resultaran procedentes caso de que fuera estimada cualquier impugnación que se hubiera podido promover frente a dicha declaración de fraude de ley, de tal forma que en el supuesto hipotético de que se anulase la declaración de fraude de ley ello comportaría las consecuencias inherentes a dicha declaración, como es la revisión o modificación de la liquidación correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1995 examinado, en la parte correspondiente que pudiera resultar afectada, pero ello no implica que tenga que suspenderse el presente procedimiento, como la parte pretende, sino que el mismo puede ser resuelto adecuadamente, sin perjuicio, se reitera, de los "ajustes" que resultaran, en su caso, procedentes".

   De la lectura del anterior fundamento, se desprende que la Sala no resuelve en su sentencia sobre la existencia o no del fraude de ley, sino que se limita a dejar abierta la posibilidad de que, caso de que prospere el recurso que en forma independiente se ha entablado contra dicho expediente separado, deberá la Administración realizar los ajustes adecuados en la liquidación que es objeto del presente recurso.

   La conclusión del Tribunal de instancia es la adecuada, pues deriva de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria, cuyo apartado 3 da el carácter de "especial" al expediente que se tramite en relación con el fraude de ley. Estando este expediente sujeto a revisión en virtud de los recursos administrativos y jurisdiccionales entablados contra el mismo, no es posible en los recursos que de forma independiente se entablen contra la liquidación examinar las cuestiones relativas al mencionado fraude, al constituir litis pendencia. Baste comparar las cuestiones que se suscitan en este motivo de casación con las que se platearon en el expediente de fraude, para comprender que sustancialmente son las mismas, por lo que los preceptos procesales sobre ejecución de sentencias que se dicen infringidos, a parte de no expresarse en que han sido vulnerados, no lo han sido porque será en ese otro proceso en donde deberá plantearse el tema de la ejecución de sentencias, ni tampoco lo han sido los relativos a la acumulación y prejudicialidad por las razones que antes se han indicado (FJ 5º.VI).

10. Por último, se aduce que al desestimar la Sala la pretensión del recurrente consistente en que los intereses de demora por las cuotas resultantes por la resolución del expediente de fraude de ley deben computarse a partir de la fecha de la notificación al administrado de dicha resolución se vulneran los artículos 24 y 58 LGT, 60 y 69 del RGI y el artículo 1108 del Código Civil .

    En relación con este extremo la Sala de instancia razonó que:

    "En último término mantiene la parte que los intereses de demora por cuotas resultantes por la resolución del expediente de fraude de Ley deben contarse a partir de la fecha de la notificación de dicha resolución, cuestión que ha de correr igual suerte desestimatoria que las anteriores bastando para ello con acudir a la naturaleza de los intereses de demora, que no es otra que su carácter indemnizatorio por la demora en el pago, a cuyo efecto tiene reiteradamente declarado la doctrina jurisprudencial que: "En lo que respecta a los intereses de demora, esta Sala tiene dicho, en su Sentencia de 2 de noviembre de 1987 (RJ 1987\7764 ) -y en la más reciente de 28 de septiembre pasado (RJ 1990\8279)- que el art. 36 de la Ley General Presupuestaria (RCL 1988\1966 y 2287 ) establece que producirán intereses de demora la cantidades adecuadas a la Hacienda Pública por razón, entre otros conceptos, de los diversos tributos, con indicación de su cómputo y del tipo aplicable. Ahora bien, su raíz profunda se encuentra en el Derecho común y así el art. 1108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (aquí, el contribuyente) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos y, a falta de convenio, en el interés legal, módulo configurado posteriormente en este ámbito o sector mediante el tipo básico del Banco de España con ciertas matizaciones a lo largo del tiempo, que no son del caso en este momento"; y a lo dispuesto en el artículo 69.3 del Reglamento de la Inspección que determina que se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice su situación tributaria".

    Debe desestimarse este motivo, pues dada la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, éstos han de devengarse desde que se privó a la Hacienda de las cantidades que debió ingresar en un momento determinado, sin que la modificación legislativa efectuada en el artículo 24.3 LGT , por la Ley 25/1995 , suponga que esa naturaleza haya variado, pues únicamente viene a expresar lo que, aunque no regulado, derivaba implícitamente de la propia esencia de esos intereses.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,