STS, 3 de Febrero de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 522/2004, seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de junio de 2006, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de PULLMANTUR, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 27 de septiembre de 2.004, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada al ordenamiento jurídico. Sin efectuar condena en costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Arturo Molina Santiago, representante de PULLMANTUR, S.A., el día 29 de junio de 2005.

El Procurador de los Tribunales D. Arturo Molina Santiago, en representación de PULLMANTUR, S.A., presentó con fecha 29 de junio de 2006 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 6 de julio de 2006, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Arturo Molina Santiago, en representación de PULLMANTUR, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 2 de octubre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, concretamente, Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (artículos 31, 138 y 140, apartado primero ; Reglamento (CEE) nº 2454/93, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 10 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (artículos 232, 233, apartado primero y 735); Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los contribuyentes (artículos 13, apartado segundo y 16 ); Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (artículo 70 , apartado tercero); Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 27 , apartado segundo y 22, apartado primero); Constitución Española, de 27 de diciembre de 1978 (artículo 24 ); e, infracción de la jurisprudencia concretada en las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 25 de junio de 1999 , 9 de febrero de 1987 , 7 de mayo de 1998 , 30 de mayo de 1985 y de 19 de octubre de 1995 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando el motivo de impugnación, case y anule dicha sentencia, y en su lugar, dicte otra por la que, estimando la disconformidad a Derecho de los actos recurridos, los anule y deje sin efecto, imponiendo las costas causadas en la instancia a la Administración demandada".

La ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 20 de junio de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2 de Febrero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de 12 de junio de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra resolución del TEAC de fecha 27 de septiembre de 2004 desestimatoria de la reclamación formulada contra acuerdo de 5 de enero de 2004 que desestimó el recurso de reposición contra anterior de 9 de mayo de 2003, del Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e IIEE de Barcelona.

La parte recurrente articula su recurso de casación en torno a un único motivo formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJ, al considerar infringido el Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, arts. 31, 138 y 140 ap. 1º ; Reglamento (CEE) nº 2454/93, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 10 de octubre de 1992 por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, arts. 232, 233 ap. 1º y 735 ; Ley 1/1998, arts. 13, ap. 2º y 16 ; Ley 30/1992, artº 70, ap. 3º Ley 37/1992 , arts. 27, ap. 2º y 22, ap. 1º y artº 24 de la CE ; y jurisprudencia asociada, en concreto sentencias del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1999 , 9 de febrero de 1987 , 7 de mayo de 1998 , 30 de mayo de 1985 y 19 de octubre de 1995 .

Desarrolla la parte recurrente el motivo único de casación articulado en diversos apartados que pasamos a examinar. En primer lugar alega error de hecho en la determinación del sujeto pasivo. Considera que durante el procedimiento administrativo se incurrió en una serie de errores de hecho, tales como una incorrecta determinación del obligado tributario, en la medida que el supuesto titular de la importación temporal, de acuerdo con las liquidaciones temporales, fue la entidad PULLMANTUR CRUISES, y no la recurrente, PULMANTUR, S.A.; llevando al órgano gestor a confusión la similitud entre las denominaciones sociales de ambas entidades; sin que pueda tenerse a la recurrente como titular de la importación temporal, pues en ningún momento solicitó la aplicación del régimen de importación temporal, siendo de aplicación al caso lo dispuesto en los arts 138 del Reglamento CEE nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992 y Segundo, 1 de la Orden de 10 de abril de 1995, que prevé que la autorización a dicho régimen debe ir precedida por una solicitud, la que de existir habría sido cumplimentada por la entidad PULLMANTUR CRUISES.

Sorpresivamente, la parte recurrente que centraba su discurso en un supuesto error de hecho en la determinación del sujeto pasivo, continúa su crítica de la sentencia de instancia en este punto planteando cuestiones que se escapan a lo que debía ser un mero error de hecho, para volver a discutir si efectivamente hubo importación temporal del barco y su titular. En esta línea continúa con la transcripción del artículo Segundo, 2 de la Orden de 10 de abril de 1995 , que exige que la solicitud de autorización deba presentarse por escrito; y habiendo suspendido pago en el mes de septiembre la empresa propietaria del buque, PREMIER OPERATIONS LTD (PREMIER CRUISE LINES), conforme a la legislación norteamericana, paralizó la ejecución del contrato que le unía con la recurrente; posteriormente los Juzgados de Primera Instancia e Instrucción números 1 y 8 de Palma de Mallorca, procedieron al embargo del buque y de todas sus mercancías y ordenaron su traslado al puerto de Barcelona, en el que quedó depositado. Estableciéndose la sujeción del buque al régimen de importación temporal aplicando el régimen mucho más forzado previsto en el artº 735 del Reglamento CEE, nº 2454/93 , pero prescindiendo de un hecho conocido como es que el amarre del buque en el puerto de Barcelona se debe a la decisión judicial; siendo evidente que, comunicación interna de D. Jose Ramón miembro de la Assesoría Jurídica de Gestió de Riscos Patrimonials i Asegurances, la Autoridad Portuaria de Barcelona tenía conocimiento de la situación judicial del buque SEAWIND CROWN, elaborando una maquiavélica teoría forzando a tal efecto el sometimiento del buque al régimen aduanero de importación temporal. Por lo que concluye que "en consecuencia, en ningún caso, cabría sujetar el Buque SEAWIND CROWN al Régimen Aduanero de Importación Temporal por aplicación de lo dispuesto en el mencionado artículo 233 del Reglamento del Código Aduanero Comunitario, tal y como considera el Juzgador de Instancia, toda vez que, el Buque no ha sido presentado para su despacho a libre práctica ante las autoridades aduaneras por iniciativa propia, sino que esta actuación derivó de la decisión judicial señalada en el anterior párrafo".

A lo anterior se opone el Sr. Abogado del Estado recordando que está acreditado que en virtud de contrato de 10 de marzo de 2000, la recurrente fletó el buque SEAWIND CROWN, apareciendo la misma como obligada tributaria en todas las actuaciones liquidatorias del Impuesto, así como ejecutante en el procedimiento que se siguió contra la propietaria del barco como consecuencia de la suspensión de pago; lo cual no es combatido por la recurrente, que se limita a cuestionar la importación temporal del buque por falta de declaraciones expresas y en caso de considerarse que la importación temporal se había convertido en definitiva por incumplimiento de las normas de la temporal, se habría producido no por iniciativa propia sino por decisión judicial; pero debe tenerse en cuenta que el contrato de fletamento se elevó a público el 10 de marzo de 2000, siendo así que el embargo del buque había sido decretado el 17 de marzo de 2000, esto es, al tiempo del contrato de fletamento al que se vincula la importación es muy anterior a la fecha en la que se decreta el embargo del buque, del que habría de dimanar la orden de amarre en Barcelona.

La sentencia de instancia en el punto controvertido se limitó a constatar el mero error de hecho en la identificación del sujeto pasivo, se hace constar que se giró la liquidación a PULLMATUR, S.A., cuando aparece como arrendataria del buque PULLMATUR CRUISES, siendo el verdadero obligado tributario PULLMATUR, S.A como resulta con toda claridad del contrato privado de fletamento del buque de bandera panameña SEAWIND CROWN, elevado a público el 10 de marzo, en el que aparece como fletadora aquella, así como de las actuaciones judiciales obrantes en el expediente, en cuya virtud se procedió a embargar preventivamente a instancia de la actora el citado buque en el Puerto de Barcelona el 17 de diciembre de 2000 en las que aparece como ejecutante; apareciendo también la recurrente como obligada tributaria y sujeto pasivo en el Diligencia de iniciación del procedimiento liquidatorio y en la propuesta de liquidación, además de en la liquidación definitiva.

A la vista del pronunciamiento de la sentencia de instancia sobre la cuestión controvertida y los términos en los que se produce la impugnación, debe recordarse que el recurso de casación es el instrumento adecuado para la revisión de los criterios interpretativos utilizados por órganos jurisdiccional inferiores en grado. Se trata de lograr por tal medio una función uniformadora de la jurisprudencia en la interpretación del derecho efectuado por las Salas de instancia a fin de obtener la unidad del ordenamiento jurídico. Resulta, por tanto esencial no reproducir los argumentos esgrimidos en instancia ( STS de 30 de enero de 2007, recurso de casación 2871/2004 ) por cuanto lo que debe discutirse son los razonamientos de la sentencia objeto de recurso de casación. Y, por ende, mediante tal vía no es factible subsanar omisiones acontecidas en instancia introduciendo cuestiones nuevas ( Sentencia de 14 de julio de 2008, recurso de casación 5770/2005 ).

Como dijo el Tribunal Constitucional en su sentencia 81/1986, de 20 de junio respecto a las formalidades establecidas en la LEC 1881, perfectamente extrapolables respecto a las fijadas por la LJCA 1998, no es ni puede ser otra que la más correcta ordenación del debate procesal así como asegurar, en beneficio del juzgador y de la parte contraria, la mayor claridad y precisión posible en la comprensión de los motivos del recurso. Por ello deben estar referidos en concreto a uno de los motivos legalmente tasados para evitar toda confusión en la tramitación del recurso.

No cabe una invocación global de un articulado ( STS 27 de junio de 2007, recurso de casación 2603/2000 ) sino que es preciso desgranar las infracciones cometidas respecto cada uno de los artículos invocados. Y no basta con lanzar al Tribunal un conjunto corto o amplio de sentencias sin proceder a analizar como ha sido quebrantada la doctrina en ellas sentada respecto al concreto supuesto impugnado ( STS 12 de marzo de 2007, recurso de casación 7737/2004 ). Es preciso desgranar su doctrina con relación a la sentencia cuya doctrina se combate que, obviamente, para ser aceptada ha de guardar relación directa con la razón de decidir de la sentencia, pues en caso contrario sería improsperable ( STS 21 de mayo de 2007, recurso de casación 2077/2004 ). Es insuficiente su simple cita o la mera reproducción de sus fundamentos.

Pues bien, el motivo formulado bajo la denominación "error de hecho en la determinación del sujeto pasivo", se encuentra deficientemente planteado. En un recurso de casación es preciso desarrollar el motivo articulado en el enunciado en defensa de la posición mantenida. No debe olvidarse el carácter formalista del recurso. No es apropiado efectuar un enunciado sino que, tal como más arriba prolijamente se ha manifestado, deben exponerse las razones que determinan la infracción de un determinado precepto legal argumentando como ha sido quebrantado por la sentencia impugnada. En el presente supuesto, se citan y transcriben los preceptos a los que anteriormente nos hemos referido, pero aparte de afirmar que la sujeción del buque al régimen de importación temporal es consecuencia de la aplicación más que forzada del artº 735 del Reglamento CEE nº 2454/93 y de calificar de maquiavélica a la teoría forjada por la Autoridad Portuaria para el sometimiento del buque al citado régimen, en modo alguno se nos traslada en el desarrollo de este motivo qué concreta norma o jurisprudencia ha sido vulnerada, dando como resultado el citado error de hecho, que tal y como se contempla en la sentencia de instancia se resuelve sobre la base de pruebas, contrato de fletamento y actuaciones judiciales, que indican sin duda quién era el sujeto pasivo obligado. En definitiva, se ha producido una desviación en el motivo en que sobre el constatado error de hecho en realidad se pretende combatir la valoración de la prueba, a los efectos de cuestionar el sometimiento del buque al régimen de importación temporal, en base a lo establecido en el artº 233 del Código Aduanero , cuando ni siquiera fue objeto de análisis el citado artículo para resolver sobre el error de hecho alegado.

Tampoco basta con afirmar que se ha infringido la jurisprudencia que interpreta un determinado precepto. Dada la naturaleza formal del recurso de casación resulta absolutamente preciso identificar las sentencias que manifiestan la jurisprudencia que se reputa conculcado. Y, además, es necesario exponer razonadamente cuál es la doctrina sentada en las sentencias y su vinculación con el supuesto en que se reputa vulnerada por la sentencia impugnada. Aquí se enumeran sentencias sin vincularla a la concreta infracción denunciada de error de hecho en la determinación del sujeto pasivo.

En el siguiente apartado del motivo de casación invocado, la parte recurrente alude a la "falta de acreditación de la declaración verbal", alega la vulneración del artº 16 de la Ley 1/1998 y del artº 70.3 de la Ley 30/1992 , sin que conste en el expediente ninguna diligencia en la que se haga constar la declaración verbal a los efectos de dejar constancia de la persona que en representación de PULLMANTUR, S.A emitiera la supuesta declaración verbal. Además conforme al contrato suscrito con la entidad PREMIER OPERATIONS LTD (PREMIER CRUISE LINES), era esta la que venía obligada a obtener a su costa cuantos permisos, aprobaciones y autorizaciones fueran necesarios para cumplir satisfactoriamente los itinerarios. Resultando, pues, necesaria e imprescindible la declaración verbal, y admitir lo contrario supone un vicio productor de indefensión, "como ya tiene declarado el Tribunal Supremo, en reiteradas ocasiones". Por todo ello no puede ser titular la entidad recurrente de una operación de importación temporal del citado buque, pues la entidad no ha solicitado la aplicación del régimen de importación temporal sobre la base de una declaración verbal sin evidencia alguna, efectuada por persona no identificada ante funcionario tampoco identificado y con contenido y alcance desconocido, sin perjuicio de que la citada autorización deba solicitarse por escrito y transcurrido tres meses desde su presentación sin resolución expresa, se entenderá desestimada, y, por ende, el buque no podría estar sujeto al régimen de importación.

Para el Sr. Abogado del Estado la cuestión mereció respuesta por parte de la sentencia de instancia, que aplica el Reglamento CEE 2454/93 , en referencia a la exclusión de la necesidad de solicitud o autorización escrita al régimen de importación temporal.

La sentencia de instancia sobre este punto se pronunció en el siguiente sentido: " Pues bien, con relación a los medios de transporte marítimos, como es el caso presente, a falta de declaración expresa en aduana, el Reglamento CEE 2454/1993, de 2 de julio, prevee en su art. 232 , en relación con el 730 y 723.1, como declaración presunta de importación temporal el mero hecho de pasar una aduana sin formular declaración (art. 233 , a). En estos casos existe una declaración y una autorización también presunta, como corrobora el art. 730 citado al decir textualmente que "...los medios de transporte se incluirán en el régimen sin que sea necesaria una solicitud o una autorización escrita. En este caso, el acto previsto en el art. 233 se considerará como una solicitud de importación temporal y la no intervención de las autoridades aduaneras como una autorización".

De todo ello cabe concluir, como bien se expresa en la resolución del TEAC impugnada, que efectuada la introducción en territorio aduanero comunitario de una embarcación marítima de uso privado, matriculada en un país que no forma parte de la Unión Europea, propiedad de un no establecido en la Comunidad, y utilizado por un establecido, ha de considerarse vinculada al régimen de Importación Temporal, aun sin presentación de declaración, solicitud ni autorización, con base todo ello en los preceptos antes mencionados. Por lo que se ha producido, ciertamente, la importación temporal de un buque a instancia de la actora, ya sea como fletadora o como beneficiaria del embargo preventivo e inmovilización de aquél, debiendo entenderse la autorización presunta por el tiempo necesario para la descarga de pasajeros y mercancías y las operaciones de transporte y mantenimiento art. 723.2 del Reglamento CEE. 2454/93 ), ya que no se ha solicitado por la importadora ampliación alguna del plazo de importación temporal como prevee el punto 3º del citado art. 723 , y siendo por consiguiente responsable la empresa actora de las obligaciones derivadas de dicho régimen".

Términos suficientemente rotundos para poner en evidencia que la recurrente parte de un presupuesto fáctico erróneo, cual es que se le está imputando una solicitud mediante declaración verbal para la aplicación del régimen de importación temporal, "declaración verbal sin evidencia alguna, efectuada por persona no identificada ante funcionario tampoco identificado y con contenido y alcance desconocido", cuando la sentencia de instancia parte de un supuesto distinto, aquel en el que no existe declaración alguna, ni escrita, ni verbal, "a falta de declaración expresa en aduana", con cita expresa del artº 232 del Reglamento CEE 2454/1993 , que prevé estas declaraciones presuntas por el mero hecho de pasar una aduana sin formular declaración, "Cuando no sean objeto de una declaración en aduana expresa, se considerarán declarados para su importación temporal por el hecho contemplado en el artículo 233 , de conformidad con lo dispuesto en los artículos 698 y 735 :

... b) los medios de transporte mencionados en los artículos 718 a 725 ". -en concreto artº 723 -.

En definitiva, considera la Sala de instancia que se ha producido la introducción en territorio aduanero comunitario de una embarcación marítima de uso privado, sin presentación alguna de declaración, produciéndose la importación temporal a instancia de la actora, la que debe considerarse responsable de la importación "ya como fletadora o como beneficiaria del embargo preventivo e inmovilización de aquel". No puede, pues, prosperar una alegación realizada, como se ha dicho, sobre un presupuesto inexistente, pues en modo alguno se le imputa una declaración verbal, sino que la base de la aplicación del régimen de importación es otra bien distinta, tal y como se hace constar indubitadamente en la sentencia.

En el siguiente apartado vuelve a insistir la parte recurrente en que hubo "error en la determinación del sujeto pasivo". Basa tal afirmación en que el contrato que celebró con la empresa PREMIER OERATIONS LTD (PREMIER CRUISE LINES), tuvo por objeto en exclusividad la cesión de determinados alojamientos destinados a pasajeros de cruceros de placer, excluyéndose expresamente que la recurrente deseara fletar el buque en el sentido marítimo generalmente aceptado; por tanto quien introdujo el buque en territorio español fue la citada entidad propietaria del mismo. Invoca en defensa de su tesis la sentencia del tribunal Constitucional de 19 de julio de 2000 , que declaró la inconstitucionalidad de la Disposición Adicional 4ª de la Ley 871989 , por la que se otorgaba a la Administración la posibilidad de alterar la calificación jurídica de los contratos llevados a cabo por las partes. Reitera la recurrente que sobre la presunta declaración verbal se sometió al buque al régimen de importación temporal, y que una vez transcurrido el plazo de suspensión de derechos e impuestos, se entendió concluido el supuesto régimen suspensivo y se atribuyó a PULLMANTUR, S.A., sin fundamento ni motivación alguna, la condición de sujeto pasivo del IVA a la importación. Debiéndose valorar que en el mes de septiembre de 2000, la entidad propietaria del buque suspendió pagos y paralizó la ejecución del contrato, concluyendo con el embargo del buque y posterior traslado al puerto de Barcelona, haciendo imposible el cumplimiento del contrato por razones ajenas a la voluntad de la recurrente, y sin tener en cuenta el artº 140.1 del Reglamento 2913/92, se estableció el día 28 de diciembre de 2000 , como fecha de finalización del régimen de exportación temporal, cuando ya se tenía constancia de que la entidad actora se encontraba inmersa en un procedimiento de suspensión.

Para el Sr. Abogado del Estado, siguiendo incluso las propias reflexiones de la parte recurrente, se llega al convencimiento de que estamos ante un contrato de fletamento en su modalidad de time-charter.

La sentencia de instancia califica el contrato entre las partes de " contrato de fletamento suscrito entre ambas sociedades en fecha 10 de marzo de 2.000, obrante a los folios 59 y siguientes del expediente administrativo, "en virtud del cual la primera cede a la segunda la utilización de los alojamientos destinados a pasajeros del buque "Seawind Cro" propiedad de la primera, en los términos y condiciones que en dicho contrato y sus anexos se indican"; estableciéndose en el anexo A que todo el alojamiento del barco, los servicios de comedor y ocio, así como la ruta e itinerario del buque, se asumen por la entidad actora, que por tanto es quien ha de responder de las deudas tributarias que pudieran derivarse de ello, como sujeto pasivo del IVA a la Importación".

A mayor abundamiento, no cabe ignorar que la entrada final del buque en el puerto de Barcelona se efectúa para su inmovilización, al haberse realizado un embargo a instancia precisamente de la demandante, de lo que resulta que es ella de forma indiscutible quien efectúa la importación como destinataria de la misma".

Como se observa son dos motivos los que impulsan a la Sala de instancia a rechazar la existencia de error de hecho en la determinación del sujeto pasivo:

1. Medió un contrato de fletamento.

2. El embargo del buque se efectuó a instancia de la PULLMANTUR, S.A

Entidad esta que debe considerarse la real importadora del buque, por lo que como pone de manifiesto la sentencia de instancia, " Ley 37/92, del IVA, como antes se dijo, al preveer en su art. 86 que serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen importaciones, considerando importadores a los adquirentes, o en su caso, a los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el art. 19 de la Ley , es decir, los que se hubieran vinculado a regímenes del art. 24 , como es el de Importación Temporal que nos ocupa, no obstante no existir declaración verbal alguna al respecto, según lo expuesto en el Fundamento anterior. Debiendo citarse tambien el art. 204.3 del Código Aduanero Comunitario , a cuyo tenor literal "El deudor será la persona que, según el caso, deba cumplir las obligaciones que entrañe la estancia en depósito temporal de una mercancía sujeta a derechos de importación, o la utilización del régimen aduanero en el que se encuentre dicha mercancía, o deba respetar las condiciones fijadas para la inclusión de la mercancía en este régimen". Razones por la que procede asímismo la desestimación del presente motivo".

Cabe advertir que todo negocio jurídico posee un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia, y, conforme a una consolidada jurisprudencia el resultado de esa valoración es una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica. En el mismo sentido, la Sala Primera de este Alto Tribunal viene afirmando que "la calificación de un contrato es función que compete al Tribunal de instancia y que debe ser respetada en casación, a no ser que sea ilógica, absurda o vulnere las normas de hermenéutica contractual", sentencia de la Sala de lo Civil de 11 de octubre de 2006 , o, dicho de otro modo, cuando "manifiestamente han sido vulneradas las normas interpretativas o los resultados obtenidos pugnan con el recto criterio", sentencia de la Sala Primera de 10 de abril de 1981 .

Siendo esto así, es evidente que lo que claramente está planteando la recurrente es una cuestión sobre la valoración de los hechos determinante de haber calificado la Sala de instancia el contrato como contrato de fletamento, en lo que esta Sala no puede entrar. Y es que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia ».

Pero sobre todo es de hacer notar, ya lo advertimos al tratar del primero de los aspectos desarrollados en el recurso de casación que, además, no hay la crítica oportuna y exigida de la sentencia recurrida en casación, y las alegaciones que se hacen son una mera reproducción de las aducidas en la Instancia, en concreto en el escrito de demanda, y cuando ello es así, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, es obligado declarar la inadmisibilidad del recurso de casación, en este caso, al menos del aspectos que desarrolla dentro del motivo de casación único articulado. Conforme a la técnica procesal que exige la naturaleza, carácter y finalidad del recurso de casación, lo que hay que discutir es si la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico, para lo cual es indispensable someter a crítica su forma o contenido, ya que el objeto de este recurso extraordinario es la resolución judicial impugnada y no el acto administrativo sobre el que ésta se ha pronunciado, siendo así que la actora no formula crítica alguna la sentencia de instancia, sino que repite las mismas consideraciones que plasmó en la demanda, sin añadido argumental alguno.

El recurso de casación no nos traslada el conocimiento plenario del proceso sustanciado en la instancia, sino sólo con el alcance limitado que resulta de la concurrencia de los motivos enumerados en el artículo 88.1 de la LJCA , en la medida en que la parte recurrente los haya desarrollado en forma suficiente en su escrito de interposición del recurso. Con excepciones que no son del caso, no resulta posible a este Tribunal apreciar de oficio motivos no formulados por las partes ni suplir la inactividad de éstas al articular su recurso.

Al siguiente punto contestó la sentencia de instancia en los siguientes términos: " El motivo siguiente de los que se plantean en el escrito de demanda, se refiere a la exención de la importación del buque, por aplicación de lo dispuesto en el art. 27, 2º, de la Ley del IVA , en conexión con el art. 22, 1º , en lo que atañe a los buques aptos para navegar por alta mar afectos a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluídos los circuitos turísticos.

Pero, si bien es cierto que los citados preceptos establecen la exención del Impuesto en tales casos, entre otros, ello siempre ha de ser con la condición expresa de cumplir "las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente", siendo así que en el caso presente ha existido la vinculación al régimen aduanero de Importación Temporal, aunque sea de forma tácita como se ha razonado, y no se han cumplido las condiciones del mismo, en concreto la ultimación en la forma prevista en el art. 89 del Código Aduanero Comunitario , lo cual da lugar al hecho imponible de importación de bienes y a la correspondiente liquidación origen de estas actuaciones, que resulta ser ajustada a derecho al no ser posible la aplicación de la exención por causa de tal incumplimiento".

En este punto la reproducción de la demanda es literal, sólo se permite la parte recurrente el cambiar la frase "obvia la Resolución recurrida", por "obvia la sentencia recurrida". Basta, pues para resolver este punto, reiterar los dicho en el anterior Fundamento Jurídico, en cuanto a la necesidad de someter a crítica la sentencia impugnada como requisito absolutamente necesario para la viabilidad del recurso de casación.

La última de las cuestiones sometidas a la consideración de la Sala de instancia, error y falta de motivación en la determinación de la base imponible, fue resuelta por esta en los siguientes términos: " Resulta entonces de aplicación subsidiaria, como "último recurso", el art. 31 siguiente, el cual establece que "Si el valor en aduana de las mercancías no pudiera determinarse en aplicación de los arts. 29 y 30 , se determinará basándose en los datos disponibles en la Comunidad, utilizando medios razonables compatibles con los principios y disposiciones generales: -del acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y de comercio; -del Art. VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio; -y de las disposiciones del presente capítulo...".

Así pues, la Administración demandada ha utilizado datos de valoración objetivos disponibles en la Comunidad, y obrantes en los documentos referidos a la mercancía en debate, pues se ha tenido en cuenta el valor pericial fijado en el expediente a efectos del procedimiento de subasta judicial, 16.000.000 de euros, que fue aceptado por la recurrente, sin que ésta haya presentado ni solicitado la realización de otra valoración alternativa diferente, y que responde al verdadero valor del buque en su estado actual, considerándose en consecuencia dicha valoración ajustada a derecho, en relación con lo dispuesto por el referido art. 31 del Código Aduanero ".

Para la recurrente la determinación del valor del buque, que en definitiva constituyó la base imposible, está huérfana de la más mínima motivación, sin que se empleara las normas de determinación de la base imponible prevista en la Circular 931, de 29 de noviembre de 1985, de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales; sin que la sentencia de instancia haya hecho siquiera referencia a dicha Circular. La liquidación, pues, tomó como base el valor dado al buque a efectos de la subasta judicial, vulnerándose el artº 13.2 de la Ley 1/1998 , por la absoluta falta de motivación; sin que se notificara a PULLMANTUR, S.A., los fundamentos técnicos y prácticos de la comprobación a efecto de, en su caso, rebatirlos y proponer la tasación pericial contradictoria.

Del examen del expediente administrativo se desprende la realidad de la denuncia formulada por la parte recurrente, esto es, el valor fijado a efectos de la subasta judicial del buque, y que en definitiva va a constituir el valor en aduana, y a la postre la base imponible de la liquidación que nos ocupa, sólo le fue comunicado al tiempo de darle traslado a la misma para cumplimentar el trámite de alegaciones, y sin referencia alguna a los criterios y método seguido para su determinación.

El valor asignado al buque, como se ha indicado, responde al valor que a efectos de la subasta judicial se le otorgó dentro del embargo tramitado; sin embargo, en el caso que nos ocupa nos encontramos ante la importación para alquiler del buque, este es la línea argumental seguida tanto en vía administrativa como judicial, que parten, para la determinación del sujeto pasivo, la real existencia de un contrato de fletamento.

Así las cosas, acierta la sentencia de instancia en cuanto aplica el artº 31 visto, pero a nuestro entender no extrae del mismo las consecuencias que previene, puesto que el valor en aduana puede determinarse en este último y residual método de valoración en " medios razonables compatibles con los principios y disposiciones generales: -del acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y de comercio; -del Art. VII del Acuerdo general sobre aranceles aduaneros y comercio; -y de las disposiciones del presente capítulo...". A nuestro entender en este caso la determinación del valor en referencia al valor del buque para la subasta judicial, en cuanto que este valor se aproxima a un valor de enajenación, al valor real de mercado del mismo, no resulta razonable si atendemos al caso concreto que nos ocupa, puesto que el buque no se importó, como se ha llamado la atención, como consecuencia de una venta, sino en virtud de un contrato de fletamento, y conforme a dicho contrato, que prevé su uso y el pago estipulado, resulta absolutamente determinable los parámetros a los efectos de determinar su valor en aduana, y en definitiva determinar la base imponible del IVA en la importación.

Por ello, la actuación de la Administración Tributaria por un lado violó el principio general de información presente en la normativa que conforma el Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio de 1994 , en cuanto obvió absolutamente comunicar a la recurrente los datos precisos a efectos de poner en su conocimiento los medios y método seguido para determinar el valor en aduana, puesto que se limitó a la propuesta de liquidación trasladando una cifra alzada sin motivación alguna, y sólo es al resolver el recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación, cuando por vez primera se deja constancia que dicho valor coincide con el dado al buque a los efectos de la subasta judicial, otra cosa no se descubre del examen del expediente, y que en el caso concreto que nos ocupa tiene su reflejo en el artº 7 , de la normativa citada, "Si el valor en aduana de las mercancías importadas no puede determinarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 1 a 6 inclusive, dicho valor se determinará según criterios razonables, compatibles con los principios y las disposiciones generales de este Acuerdo y el artículo VII del GATT de 1994 , sobre la base de los datos disponibles en el país de importación... Si así lo solicita, el importador será informado por escrito del valor en aduana determinado de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo y del método utilizado a este efecto".

Además, insistimos, es la calificación otorgada al contrato, como contrato de fletamento, el que sirve de cauce determinante del sujeto pasivo, la Administración debió someterse a las normas que se prevén para este supuesto, que no se queda sólo en el citado artº 31, sino en la normativa de desarrollo contemplada en la Circular 931, de 29 de noviembre de 1985 , dictada en desarrollo del Acuerdo de aplicación del Artículo VII del GATT , que prevé expresamente la concreta situación en la que nos encontramos, y que establece al caso, artº 5 , sobre mercancías importadas cómo consecuencia de un contrató de alquiler o de "leasing", aplicable sin tensión y sin forzamiento alguno al contrato de fletamento, lo que sigue: "En el supuesto de que las mercancías se importen en virtud de un contrató de alquiler, es evidente que no puede aplicarse el criterio principal de valoración -Valor de transacción-, Al no existir venta. Será, pués, necesario hacer uso de los criterios secundarios, hasta hallar el adecuado para determinar el valor en Aduana de la mercancía importada. Si en el Camino seguido se hubiese tenido que llegar hasta el procedimiento denominado del "último recurso" -Epígrafe viii-, Con fundamentó en el mismo, se establecerá la basé imponible en función de los alquileres previstos en el contrató de arrendamiento a lo largo del tiempo de Duración probable de la mercancía importada, con deducción de los elementos extraños al valor en Aduana que pudiera contener la Suma de alquileres. 5.1.1. En primer lugar, hay que hallar el valor actual -En el momento de la valoración- De la Suma de los alquileres previstos a lo largo de todo el tiempo de Duración probable de la mercancía, establecido según el que resulte del propio contrató de alquiler o del que se conozca de mercancías idénticas o similares. Para obtener el valor al contado de la Suma de alquileres, son aplicables las formulas que siguen a continuación...5.1.2. Una vez obtenido el valor al contado de la Suma de alquileres, se deberán deducir del mismo aquéllos elementos -También reducidos a su valor al contado- Que no forman parte del valor en Aduana y que pudieran estar incluídos en los alquileres, según se deduzca del respectivo contrató de arrendamiento. Cómo mas frecuentes, se pueden enumerar cómo deducibles los siguientes conceptos: A Gastos de Conservación y reparación de la mercancía, para mantenerla en estado normal de Funcionamiento. B) Gastos de explotación a cargo del importador. C) benefició normal del importador. D) Gastos de despacho, transporte después de la importación y, en general , todos los necesarios para situar la mercancía a Disposición del usuario. E) derechos, impuestos y gravámenes de importación" .

Ante ello no cabe justificar la inaplicación de la citada normativa tal y como hace en el acuerdo de 5 de enero de 2004, resolviendo recurso de reposición contra la liquidación original, del Jefe de la Dependencia Provincial de Aduanas e IIEE, y reitera el TEAC, que justifican el no acudir a la aplicación del artículo VII del Acuerdo GATT, y por ende a la valoración prevista en la Circular 931 , por ser "evidente" que el importe calculado sería notablemente superior, cuando a la vista está no se hace siquiera el intento de desarrollar el citado cálculo. El despreciar el método normativamente previsto sobre la referida causa, cuando la afirmación de que el valor resultante sería mayor que el determinado para la subasta judicial, resulta una afirmación vacía y hueca, ante su absoluta falta de justificación, asentado sobre un criterio puramente voluntarista cuando no se hace esfuerzo alguno para objetivizar el parecer de que el empleo del método previsto en la Circular citada da un resultado superior a la valoración pericial para la venta del bien en subasta. Falta absoluta de justificación que en definitiva nos lleva a acoger la alegación de la recurrente de arbitrariedad, debiendo estimar en este punto el recurso de casación, debiendo la Administración llevar a cabo la valoración de conformidad con las reglas vistas y anteriormente transcritas.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , no se observan méritos para la imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto contra la sentencia de 12 de junio de 2006, de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional , la que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo deducido contra resolución del TEAC de fecha 27 de septiembre de 2004, anulando la liquidación de la que trae causa y debiendo la Administración realizar la valoración de conformidad con lo recogido en el penúltimo de los Fundamentos Jurídicos de esta sentencia.

Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.