STS, 26 de Enero de 2011

La Unidad Regional de Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales de Extremadura levantó a la empresa Bodegas López Morenas, S.L., el día 31 de julio de 1997, acta previa de disconformidad por el concepto de IVA asimilado a la importación, correspondiente a las cantidades de vino que abandonaron el régimen de depósito distinto del aduanero durante el año 1995, por la salida de la bodega con destino a consumo, no habiéndose presentado las correspondientes declaraciones.

Practicada liquidación en 25 de septiembre de 1997, por importe de 371.108.584 ptas., incluidos los intereses de demora, la entidad promovió reclamación económico-administrativa, ante el TEAR de Extremadura, que fue desestimada por Acuerdo de 28 de febrero de 2000.

Confirmado, en alzada, por el TEAC mediante resolución de 22 de enero de 2003, el acuerdo del TEAR de Extremadura, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, que fue remitido a la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, al declinar su competencia por Auto de 19 de septiembre de 2003 .

Finalmente, la Sección Sexta de la referida Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de diciembre de 2005, dictó sentencia asimismo desestimatoria.

La fundamentación dada por la Sala fue la siguiente:

"TERCERO.- La actora señala que: 1º se han producido errores en las existencias iniciales de cada periodo; 2º se han producido errores aritméticos en los cálculos de magnitudes determinantes de la base imponible; 3º no se distingue la clase de vino.

Subsidiariamente sostiene que no procede la liquidación de intereses de demora.

El Art. 24 de la ley del IVA establece en su apartado dos que "A los efectos de esta ley el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma" y en apartado tres que "las exenciones descritas en el apartado 1 se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados" y entre las exenciones descritas en el apartado 1 , en la letra e) aparece la exención de los bienes destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto de los aduaneros y de los vinculados a este régimen En el Anexo 5 de la ley el depósito distinto de los aduaneros es definido como sigue:

1. En relación con los bienes objeto de los impuestos especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

2. En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero".

Es evidente que, como concluye la Administración durante los cuatro trimestres de 1.995 salió vino de la bodega, vino que en virtud de lo dispuesto en el artículo 24 citado entró exento, y en consecuencia, por aplicación de la normativa expuesta dicha salida debe considerarse abandono de depósito distinto del aduanero, operación que según lo dispuesto en el artículo 19 apartado 5º constituye una operación asimilada a la importación. El IVA por lo tanto se devenga en el momento del abandono de la bodega, que es el momento de abandono del depósito distinto del aduanero.

La duplicidad de pago no ha tenido lugar por cuanto, si bien no se debió abonar IVA por las importaciones de vino de Argentina destinadas a esa bodega (depósito distinto del aduanero), ese IVA indebidamente abonado fue deducido posteriormente por la recurrente, como razona la Administración sin oposición de la actora.

En cuanto a las diferencias que resultan en los cálculos respectivamente realizados por la Inspección y la interesada en relación con el 2º, 3º, y 4º trimestres de 1.995 , sosteniendo la actora que entradas menos salidas es igual a existencia final, y existencia final es igual a existencia inicial del primer trimestre, si bien el razonamiento es conforme a las directrices de la Dirección General de Tributos, la no coincidencia tiene la justificación que ofrece la Administración y que resulta de las diligencias de la Inspección de 21 y 31 de julio de 1.997: la Inspección está comprobando las entradas de vino exento del IVA y las salidas sujetas al IVA asimilado a la importación por abandono de depósito distinto del aduanero, pero resulta que se constatan salidas con otro régimen fiscal, que si bien no se integran en la base imponible de este tributo objeto de la Inspección si deben computarse al realizar los cálculos de existencias.

En cuanto a los errores aritméticos se denuncian dos en la diligencia de 31 de julio de 1.997 obrante en el expediente ambos en el mismo cálculo, el promedio de los precios medios unitarios de existencias iniciales y compras del tercer trimestre. El error es a la baja (en lugar de un total de 12.453.022 litros se suman 10.767.701 litros y en lugar de 751.074.165 Ptas. aparecen sumadas 642.481.101 Ptas., por lo que la media de pesetas por litro es de 59,67 pts litro en lugar de 60,31, con lo que la base imponible resultante hubiera sido en lugar de 439.171.200 Ptas. resultado de multiplicar 7.360.000 litros por 59,67, 443.881.600 Ptas., error que ha beneficiado al interesado en la base imponible del segundo trimestre al ser más baja y que no constituye causa de nulidad de la liquidación practicada.

Por último, en cuanto a los distintos tipos de vino no se ofrecen argumentos ni se proponen o practican pruebas que tenga virtualidad para concluir que la consideración de la alegada existencia de vino blanco fuese suscitada ante la Inspección a fin de que se tuviesen en cuenta las diferencias en el precio, ni que dichas referencias, reflejadas en facturas que no consta fuesen incorporadas a la contabilidad y libros oficiales, por la entidad del volumen de vino y la diferencia en los precios supongan una alteración sustancial de los precios medios tenidos en cuenta para calcular las bases imponibles.

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del recurso.

CUARTO.- Con carácter subsidiario se alega la improcedencia de los intereses de demora.

En la sentencia de 20-XII-99 el Tribunal Supremo , confirmando una sentencia de esta misma Sección, de 5-X-94 , dictada en un recurso de pretensión idéntica a la que es objeto de este recurso, no solo la confirma, sino que como se verá a continuación es aún más estricto en su apreciación de la obligación de abonar intereses de demora. El Tribunal Supremo empieza señalando que: "con independencia de que la citada mecánica liquidatoria del IVA no hace desaparecer el perjuicio financiero que para el Tesoro Público implica la omisión total o parcial de las cuotas pertinentes del Impuesto (ya que al interrumpirse precisamente por la reseñada omisión, la cadencia de ingresos y deducciones de las cuotas de las sucesivas empresas que participan en el proceso productivo y que culmina con el ingreso definitivo al repercutirse el Impuesto al consumidor final, no se corrige la situación hasta que se detecta el error o irregularidad producida y se rectifica la liquidación equivocada mediante una liquidación complementaria), se ha dejado sentado ya que no existe disposición alguna que permita omitir la liquidación de intereses de demora en las cuotas del IVA ingresadas fuera de plazo (salvedad hecha del supuesto del art. 53.3 de la Ley 30/85 antes comentado, no aplicable al caso que así se examina) por el total periodo de la omisión en que se incurrió (artículo 69 del Real Decreto 939/1986 )".

Al tiempo, el Tribunal Supremo confirma la tesis de esta Sección Sexta y señala que "Como correctamente se declara en la sentencia de instancia, no existe tampoco, un derecho de deducción automática del IVA (según la opinión de la recurrente), pues para que la deducción opere, se precisa además de los requisitos previstos por la norma reguladora del IVA (artículos 30 y siguientes de la Ley 30/1985 y 60 y siguientes del Real Decreto 2028/l985 ) el ejercicio de dicho derecho por el titular, que está sometido a plazo de caducidad en los términos fijados precisamente el artículo 66 del citado Real Decreto 2028/l.985 (ejercicio cuya promoción no puede ser suplida por el tribunal). Y como tales requisitos, a tenor del criterio sentado por el Tribunal a quo (tras examinar los datos obrantes en el expediente administrativo y en el rollo jurisdiccional) no concurren, ya que, según los constatado en la instancia, no consta que la deducción se haya realizado, ni que no haya caducado el derecho a efectuarla (por el juego de los artículos 64 y 66 del Real Decreto 939/l986 ) no puede concluirse, como se pretende por la recurrente, que deba tenerse por cierta una deducción efectiva o potencial que ni es automática ni consta que haya tenido lugar....".

Mas recientemente, en la sentencia de 5 de mayo de 2004, y en forma muy sencilla, el Tribunal Supremo ha señalado:

"el segundo de los motivos se contiene una argumentación genérica sobre la operatividad del IVA, de la cual se infiere que la demora en el ingreso ha sido sólo de un mes y a ese período temporal deberían circunscribirse los intereses reclamados.

Sin perjuicio de reconocer la verdad de esta conclusión en algunas hipótesis, (especialmente cuando el acta de rectificación incida en la cuantía del IVA deducible) no lo es menos que en otros supuestos (cuando el acta de rectificación incida en la mayor cuantía del IVA devengado y no en el deducido) la operatividad del Impuesto del Valor Añadido resulta irrelevante, pues si no se llevó a cabo el ingreso pertinente en favor de la Administración en el momento oportuno ésta se ha visto privada sin justificación de dichas cuantías con independencia de la naturaleza y operatividad del IVA.

Lo razonado comporta que pesa sobre el recurrente alegar y probar que, dada la naturaleza de las cantidades incluidas en el Acta de Rectificación, y, la mecánica operativa del IVA, en la hipótesis aquí contemplada la Administración sólo ha sido privada de las cantidades objeto de rectificación (en lo que incidían sobre el IVA) por el plazo de un mes.

Como esta argumentación y prueba no se ha llevado a cabo, habiéndose limitado la entidad recurrente a hacer alegaciones genéricas, tanto en el recurso de casación como en la demanda, el motivo analizado ha de ser desestimado".

Tal es precisamente el caso en el supuesto enjuiciado en que la actora se limita a señalar que "las cuotas exigibles son o deben ser inmediatamente recuperables dentro de la mecánica del impuesto".

Debe en consecuencia desestimarse la pretensión subsidiaria.

En cuanto al planteamiento de cuestión prejudicial esta Sala no la entiende procedente dadas las específicas características del IVA asimilado a la importación, la constatación de que la importación está exenta de IVA y el hecho de que indebidamente lo repercutiese no constituye causa suficiente para entender que es el sistema normativo del impuesto en España contrario a la Sexta Directiva, la cual expresamente, y así ha sido confirmado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establece que los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica no se oponen a que los Estados Miembros establezcan condiciones de aplicación. Por ejemplo en la reciente sentencia de 17 de febrero de 2005 y en relación con las exenciones el TJUE señala que "en todos los casos en que las disposiciones de una Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado (véanse, en particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53, apartado 25; de 10 de septiembre de 2002 , Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833, apartado 51 , y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros, asuntos acumulados C-465/00 , C-138/01 y C-139/01, Rec. p. I-4989, apartado 98). En relación, más concretamente, con el artículo 13, parte B, de la Sexta Directiva , se desprende de la jurisprudencia que, si bien esta disposición reconoce indiscutiblemente un margen de apreciación a los Estados miembros para establecer las condiciones de aplicación ".

De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del recurso y la confirmación de los actos administrativos impugnados".

Contra la referida sentencia, la representación de "Bodegas López Morenas, S.L.", preparó recurso de casación y, una vez fue preparado, se interpuso ante la Sala con la súplica de que se dicte sentencia "por la que, estimando el motivo del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con lo meritado en el cuerpo de este escrito, acordando la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones efectuadas por la inspección, en base a los errores expuestos, tanto aritméticos como en el cálculo secuencial de existencias iniciales, así como por, o subsidiariamente, la improcedencia de la inclusión indebida en la base de las importaciones de vino procedentes de Argentina (ya gravadas por Aduanas de Sevilla), y en todo caso, la no deducción simultánea de las cuotas resultantes por operaciones asimiladas a las importaciones en las liquidaciones generales de IVA de mi patrocinada. Subsidiariamente, que declare la no procedencia de intereses moratorios".

En un otrosí, interesó el planteamiento de cuestión prejudicial para que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se pronuncie sobre la procedencia e improcedencia de la legislación española en relación con el régimen del IVA asimilado a la importación, regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA .

El Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 19 de enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

En el único motivo del recurso de casación, articulado por infracción de normas del ordenamiento jurídico aplicables al caso (artículos 17, 18, 19, 23, 24 y 77 de la Ley 37/92, del IVA ; artículos 17 y 18 de la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 ; y artículos 167 y ss. y 220 de la Ley 58/2003, General Tributaria ) se alega, en primer lugar, que la liquidación practicada por la AEAT supuso una palmaria duplicidad de ingreso temporal porque durante el ejercicio fiscal de 1995 la empresa declaró IVA, ingresando 173.943.390 ptas., al ascender el IVA deducible a 307.524.673 ptas., reclamándose en la regularización recurrida además el IVA asimilado a la Importación devengado con ocasión del abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, 307.108.584 ptas., más los intereses de demora, por la falta de presentación de las declaraciones, sin tener en cuenta el derecho simultáneo de deducción.

Resalta, a estos efectos, que el resultado económico final hubiera sido el mismo que el materializado con la omisión formal apreciada, puesto que el IVA autoliquidado por "operaciones asimiladas" tiene simultánea deducción, como el de las importaciones y otras adquisiciones, en las declaraciones-liquidaciones de IVA general a presentar por la empresa en el mismo periodo, con lo que las cuotas por este concepto suman y restan por igual, con resultado cero.

Por otra parte, aún admitiendo la procedencia de la liquidación por operaciones asimiladas a la importación, discrepa de la cuantía y de la mecánica empleada por la Inspección de Aduanas, al existir, a su juicio, errores en las existencias iniciales de cada periodo, no distinguir entre vino blanco y tinto, de precio diferente, e incluir importaciones de Argentina ya gravadas, al haberse devengado una cuota deducible de 98.494.038 ptas., exigible para poder retirar el vino de la aduana sevillana.

Conviene comenzar recordar que la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, introdujo una serie de modificaciones técnicas en el IVA que permitían la deducibilidad de las cuotas desde el momento de su devengo. De esta regla general quedaban exceptuadas las importaciones de bienes, cuyo derecho a la deducción se refería al momento del pago de las cuotas.

Por otra parte, se agregó al apartado Dos del art. 98 de la Ley del IVA un segundo párrafo que establecía que "No obstante cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el periodo a que se refieran estas últimas declaraciones".

Esta materia fue desarrollada por el art. 73,3 del Reglamento del IVA , en la redacción dada por el Real Decreto 87/2005, de 31 de enero , aprobándose el modelo de declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones por OM de 13 de octubre de 1995, que fue derogada por otra posterior de 31 de octubre de 1996.

Sin embargo, la Ley 51/2007, de Presupuestos para 2008, derogó en su disposición final séptima con efectos a partir del 1 de enero de 2008 y vigencia indefinida, la regla especial del art. 98.dos, de la Ley , sobre el nacimiento del derecho a deducir el IVA a la importación y operaciones asimiladas, lo que implica la aplicación de la regla general contenida en el art. 98 uno , según la cual el derecho a la deducción nace «en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles», es decir, según el art. 77 , en el momento en que, conforme a la legislación aduanera, hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, aunque la operación no esté sujeta a los mencionados derechos, o en el momento en que tenga lugar el abandono de un depósito distinto del aduanero o cuando se produzcan las circunstancias previstas en el art. 19 de la Ley del IVA .

Esta última reforma se produjo como consecuencia de lo que establecía el art. 167 de la Directiva 2006/112 / CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativo al sistema común del impuesto sobre el valor añadido "el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible", precepto que debe interpretarse según el art. 70 que dispone que «el devengo del impuesto se produce, y el impuesto es exigible, en el momento en que se efectúa la importación de bienes», por lo que conforme a la actual Directiva no puede exigirse el pago como requisito sustantivo para la deducción, sino que tal derecho ha de reconocerse, también en relación con el IVA que grava la importación de operaciones asimiladas, desde el momento mismo de su devengo.

Dado que la anterior Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva, mantenía el mismo principio en el art. 17.1 , la recurrente viene a invocar la eficacia y primacía de la norma comunitaria en este punto para conseguir la deducción del IVA devengado con ocasión de las operaciones a que se refiere el expediente, incluso respecto a periodos anteriores al 1 de enero de 2008, interesando, en un otrosí, el planteamiento de cuestión prejudicial.

El motivo debe acogerse en este punto, pues en caso de regularización por la Inspección ha de reconocerse la posibilidad de solicitar que la deducción se practique en la propia liquidación a girar si el IVA no se dedujo con anterioridad.

El principio de la íntegra regularización de la situación tributaria ha sido acogida por la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2009 al declarar que "cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes --IVA devengado e IVA soportado deducible-- que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación".

También esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 , que contempló un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación, sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad".

Y la reciente sentencia de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) ha dicho claramente que la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo).

Por tanto, la Administración Tributaria al liquidar la deuda debió regularizar la situación tributaria de la recurrente, con la consecuencia de que tal regularización debió abarcar las deducciones procedentes en virtud de la nueva deuda declarada.

No es, ciertamente, comprensible una mera regularización parcial de la situación tributaria en la parte que beneficia a la Administración, esto es, únicamente por la falta de ingreso de las cuotas del IVA devengadas y no regularizar al mismo tiempo el importe del impuesto deducible derivado de las mismas operaciones en el mismo periodo de liquidación.

Por lo tanto, la sentencia impugnada, al no haber corregido tal estado de cosas, ha infringido la normativa del IVA relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en operaciones asimiladas a las importaciones y la referente a la liquidación de los intereses moratorios, lo que nos obliga a estimar el recurso.

Lo anteriormente expuesto hace innecesario pronunciarse sobre las restantes cuestiones que plantea la recurrente, comportando, a su vez, la estimación del recurso de casación y, por las mismas razones, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, con la consiguiente anulación de las resoluciones que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por "Bodegas López Morenas, S.L.", contra la sentencia de 21 de diciembre de 2005, de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por "Bodegas López Morenas, S.L.", contra la resolución del TEAC de 22 de enero de 2003, que se anula, así como las resoluciones que confirma.

No hacer expresa imposición de costas en la instancia, ni en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.