STS, 16 de Diciembre de 2010

En fecha 15 de julio de 1999, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León incoó a la entidad NATURIN, S.A. Acta de disconformidad núm. 70173985, de la que resultaba una deuda tributaria a ingresar de 244.519.326 ptas. (1.470.023,48 euros), de las que 153.895.788 ptas. correspondían a la cuota y 90.623.538 ptas. a los intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hacía constar:

1. Que el sujeto pasivo, había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, consignando una base imponible de 19.706.701 ptas. y una cuota diferencial de 2.022.970 ptas.

2. Que en el ejercicio inspeccionado NATURIN había vendido prácticamente la totalidad de su producción a CRECS APERITIVOS ESPAÑOLES, S.A., empresa del mismo grupo, quien posteriormente la vendía a tiendas y cadenas nacionales.

3. Que no obstante lo anterior, NATURIN asumió elevadas cantidades de costes de distribución, promoción y comercialización, sin que se hubiera acreditado su repercusión a aquélla, soportando costes por importe de 394.548.589 ptas. por diferentes conceptos.

4. Por aplicación de las normas de valoración de operaciones vinculadas, procedía incrementar la base imponible por los siguientes conceptos:

1) «10.239.621pts. de "mermas" campaña patata 92-93, incluidas como mayor coste de compra, cuando en ningún caso pueden tener dicha consideración».

2) «590.294 pts. de contribución urbana y alcantarillado de la nave de Tudela, pues era propiedad de "Gallina Blanca" y no de "Naturín"».

3) «647.650 pts. de comidas y bebidas del personal».

4) «27.949.421 pts. de Provisiones "maquila Liven", requeridas y no justificadas».

5) «800.000 pts. exceso de la variación de la provisión de existencias declaradas respecto a la dotada contablemente».

De todo ello resultaba una base imponible comprobada de 454.482.276 ptas. (2.731.493,49 euros), no admitiéndose la deducción por inversión en activos fijos aplicada en el ejercicio, por importe de 825.450 ptas., al haberse requerido su justificación y no haberse aportado (folios 1 -4).

Tras el preceptivo Informe ampliatorio y el consiguiente escrito de alegaciones, el 29 de octubre de 1999, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta contendida en el Acta de disconformidad.

Asimismo, en fecha 7 de octubre de 1998, el Inspector Regional autorizó la iniciación de expediente sancionador contra la referida sociedad, por infracción tributaria grave. El 30 de septiembre de 1999, previa puesta de manifiesto del expediente y audiencia del interesado, se formula propuesta de resolución estimando probados los hechos y proponiendo una sanción con base en los arts. 87 y 88 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), por importe de 37.465'74 euros. El 26 de noviembre de 1999 el Inspector Regional dictó Acuerdo sancionador confirmando la propuesta de sanción, que fue notificado a la entidad el 3 de diciembre de 1999.

Contra ambos Acuerdos se interpusieron, el 25 de noviembre de 1999 y el 21 de diciembre de 1999, sendas reclamaciones económico-administrativas (núms. 47/2268/99 y 47/44/00) en las que, en síntesis, se alegaba: a) indefensión, al no concedérsele la ampliación del plazo de audiencia; b) prescripción, como consecuencia de la ausencia de virtualidad interruptiva de la prescripción por parte de la Diligencia de 30 de abril de 1998; c) vulneración de las normas de operaciones vinculadas, por cuanto la Administración no demuestra cuál es el precio de mercado; y d) la deducibilidad de determinados gastos vinculados al alquiler de una nave en Tudela, aportando una serie de documentos tendentes a justificar la provisión por maquila y la deducción por inversión en activos fijos nuevos. El Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, el 30 de septiembre de 2003, dictó Resolución por la que desestimaba la reclamación interpuesta, confirmando los Acuerdos impugnados.

Frente a la Resolución del TEAR de Castilla y León la representación legal de la mercantil interpuso recurso de alzada (R.G. 7342/03; R.S. 13/04), reiterando las alegaciones manifestadas en la primera instancia, y añadiendo con relación a la sanción impuesta la falta de intencionalidad y la prescripción de la acción para sancionar como consecuencia del plazo establecido en la Ley 1/1998. El 15 de junio de 2006 el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC ) dictó Resolución desestimando el recurso de alzada.

Con relación a la Diligencia de 30 de abril de 1998, alega la entidad que no interrumpe la prescripción porque «quien firma es una persona desconocida». Sin embargo, el TEAC señala que « si bien es cierto, como ha declarado la doctrina del Tribunal Supremo, que ciertos actos, como la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos, no pueden ser calificados como actos de mero trámite, y, por tanto, no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento, no se exige la acreditación del apoderamiento para otros actos distintos de la firma de las actas o de aquellos otros que no supongan la renuncia de derechos, o de aceptación de hechos o asunción de obligaciones tributarias » (FD Tercero). Una vez transcrito el art. 27.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), el TEAC estima que «[e]n este caso estamos ante una actuación que puede calificarse, en el contexto reglamentario transcrito, de mero trámite, porque según consta en el expediente las actuaciones practicadas ante el mandatario verbal y recogidas en la Diligencia de 30 de abril de 1998 se limitaron a la solicitud de que se aportara determinada documentación, actuaciones que sólo implican precisar el ámbito de las comprobaciones y los medios para su realización, es decir, simples trámites para su continuidad, pero no la renuncia a derechos ni la suscripción de actas. Por otro lado, la interrupción del plazo legal de prescripción no puede catalogarse como renuncia de derechos, porque la prescripción no es un derecho renunciable sino la consecuencia que la Ley asocia al simple transcurso del tiempo bajo determinadas condiciones. Se concluye de lo dicho que la persona ante quien se formalizó sí tenía la condición de mandatario verbal de los obligados tributarios y, en consecuencia los trámites practicados ante la misma, de los que queda constancia en dicha diligencia, han de desplegar todos sus efectos, incluida la interrupción del plazo legal de prescripción ». Y añade que « la entidad reclamante a lo largo del procedimiento de inspección no planteó el no haber conferido efectivamente la representación a la persona que suscribió el acta objeto de esta litis, sino que las actuaciones inspectoras se continuaron sin alteración como consecuencia de la mencionada actuación inspectora » (FD Cuarto).

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC, la representación procesal de la entidad NATURIN, S.A., por escrito presentado el 5 de septiembre de 2006, interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 697/2006, formulando la demanda mediante escrito presentado el 9 de enero de 2007 en el que alega, con relación a la liquidación: a) la prescripción de la acción para comprobar, sin que pueda dotarse de eficacia interruptiva al «requerimiento de 30 de abril de 1998» porque se exige «que tal actuación administrativa lo fuera con conocimiento formal del sujeto pasivo», lo que no sucede en este caso (pág. 3); b) indefensión, al no haberse concedido la ampliación del plazo de audiencia, lo que conlleva que «deb[a]n admitirse los documentos aportados ante el TEAR de Castilla y León, que justificaron los gastos de alquiler de la nave de Tudela, la deducción por inversión en activos fijos, las llamadas mermas, la regularización por las provisiones "Maquila liven" y el exceso en la valoración de provisión por existencias» (pág. 4); y c) la infracción de las normas sobre operaciones vinculadas porque «la Inspección nunca demuestra cuál es el precio de mercado, limitándose a añadir a la facturación determinados costes» (pág. 5). Y, por lo que se refiere a la sanción, aduce: a) la prescripción de la acción para sancionar ya que, «desde la Ley 1/98 al 31 de diciembre de 2000 , las actuaciones de comprobación no interrumpían los plazos de prescripción de la acción sancionadora» (pág. 6); y b) la perención del procedimiento sancionador por incumplimiento del «art. 49.2 .j, en relación con el art. 60.4» del RGIT (pág. 6 ).

El 16 de julio de 2007, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando en parte el recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la Resolución del TEAC «con exclusión de las sanciones que están prescritas».

La Sala de instancia comienza señalando que « [p]ara la entidad actora se ha producido la paralización por más de seis meses de las actuaciones de inspección que generan la prescripción» , esto es, del « periodo comprendido entre el 4 noviembre 1997 y el 16 octubre 1998, pues el requerimiento de 30 abril 1998 se hace con una persona no autorizada y distinta de aquélla con la que se estaban entendiendo las diligencias de inspección» ; por tanto -prosigue-, « de lo que se trata es de determinar la eficacia enervadora o anuladora de tal circunstancia -paralización superior a los seis meses- sobre las actuaciones inspectoras determinantes de interrupción de la prescripción del derecho de la Administración tributaria para la determinación de la deuda tributaria correspondiente a un determinado impuesto y ejercicio». Y tras exponer la doctrina que se deriva de los arts. 64 y 66 de la LGT y 30.3.a) y 31.4 del RGIT, la Sala concluye que «[e]n el presente caso no ha existido interrupción por más de seis meses» puesto que el « periodo comprendido entre el 4 noviembre 1997 y el 16 octubre 1998 no es un periodo de tiempo sin actuaciones intermedias» , ya que « nos encontramos ante una diligencia- requerimiento de 30 abril 1998 a la cual el actor no le da trascendencia privándole de capacidad interruptora, y por el contrario es una diligencia válida, con un contenido propio y tendente a llevar a cabo con solvencia esas actuaciones de inspección y comprobación pues es un requerimiento que se le hace a la empresa Naturin SA para poner a disposición de la Inspección determinada documentación, relacionándose la misma. Esta diligencia-requerimiento se hace a una persona de la empresa Naturin que si bien no es el autorizado, si es una empleada de la misma y así se identifica con su nombre, apellidos, DNI, y es más ese requerimiento efectuado antes esa persona se cumple a continuación con la aportación de esa documentación» . Además -añade la Sala-, «[e]l art. 32.5 RGI no exige que en las actuaciones de investigación, comprobación u obtención de información las actuaciones se entiendan con el obligado tributario» , y «[e]n este caso se trataba de obtener cierta documentación por lo que el requerimiento ante la empleada es válido y suficiente para producir la interrupción» (FD Tercero).

Frente a la citada Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de julio de 2007 , la representación procesal de NATURIN, S.A. preparó, mediante escrito presentado el 19 de septiembre de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 19 de noviembre de 2007, en el que, sin mencionar el artículo de la Ley Jurisdiccional en el que se ampara, denuncia la infracción de los arts. 46 y 66.1.a) del RGIT y 64 .a) de la LGT.

Invoca, en primer lugar, la vulneración del art. 66.1.a) del RGIT , al entender la Administración que no existe prescripción porque «el llamado "Requerimiento" de 30 de abril de 1998, también la interrumpió». La entidad considera que tal requerimiento «fue conocido» en la «vía económico-administrativa, ya que se le negó la prórroga para ver el expediente en el trámite de alegaciones al acta», negando además que se trate de un «un acto de mero trámite» (pág. 2).

Por otra parte, rechaza el argumento de la Sala de instancia cuando señala que el requerimiento «se hace a una persona de la empresa Naturín, S.A. que si bien no es el autorizado, sí que era una empleada de la misma y así se identifica con su nombre, apellido y DNI», porque no se sabe «de dónde extrae tal información» y «[l]o que no está en los Autos, no está en el mundo» (pág. 3). Así pues -se dice-, la entidad «no tenía que probar un hecho negativo, sino la Administración probar el positivo (que la firmante de la diligencia-requerimiento era una empleada del representante autorizado)»; prueba que también había podido proponer «el Abogado del Estado (ya en la vía contencioso-administrativa)» y no lo hizo, ni tampoco «la Audiencia Nacional, en virtud del art. 61.1 de la Ley de la Jurisdicción» (pág. 3 ).

En segundo lugar, la parte recurrente alega que se ha infringido el art. 46.3 del RGIT , que exige que en las diligencias se haga constar el nombre, el DNI y la firma, en su caso, de la persona en la que se entiendan las actuaciones así como el carácter o representación en que interviene; por ello, «[p]udo el inspector decir que la firmante era empleada de Naturín, S.A., lo que naturalmente no era cierto, ya que la Diligencia de 30 de abril de 1998 se extiende en las oficinas de la Inspección y ya existía representante autorizado» (pág. 3).

Y finalmente, la entidad arguye que siendo «ineficaz la Diligencia de 30 de abril de 1998, la prescripción comenzaba (al haber transcurrido más de seis meses de inactividad administrativa) el 16 de octubre de 1998 (Diligencia válida) en que habían transcurrido más de 5 años desde la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 (que fue en julio de 1993), debiendo aplicarse el art. 64.a) de la» LGT (pág. 4 ).

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 19 de febrero de 2008, en el que solicita se dicte sentencia que desestime el recurso con imposición de costas a la parte recurrente.

La parte recurrida señala, en primer lugar, que la entidad recurrente formula «un único motivo, sin expresar bajo cual de los apartados del art. 88 de la Ley Jurisdiccional lo ampara, lo que constituiría per se , causa de inadmisión del recurso por incumplimiento del mandato del art. 92 de la citada Ley» (pág. 2 ).

Por lo que se refiere a la cuestión de fondo, el defensor del Estado mantiene que «[e]l motivo no puede prosperar» porque «[u]na cosa es que durante seis meses y por causas no imputables al obligado tributario, están efectivamente paralizadas las actuaciones inspectoras», y otra «bien distinta es que una actuación se considere que no reviste las formalidades externas de tal modo que puedan llegar a considerarse inexistente o no producida» (pág. 2). En este caso -continúa-, la entidad «no niega la existencia de diligencia interruptiva» sino que «reconoce que ésta existió y que fue cabalmente la de 30 de abril de 1998, por la que se recabó documentación y fue oportunamente atendida mediante su aportación» (págs. 2 - 3). Por tanto -concluye-, «[l]o que pretende la recurrente es que los defectos que denuncia en la extensión formal de la diligencia hayan de determinar su nulidad y, por ello, que al ser nula la diligencia, ello equivaliera a su inexistencia» (pág. 3).

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de diciembre de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad NATURIN, S.A. contra la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de julio de 2007 , recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 697/2006, estimatoria parcial del recurso formulado por la citada sociedad frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 15 de junio de 2006, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la Resolución dictada el 30 de septiembre de 2003 por el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa instada contra dos Acuerdos del Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Tributaria: el de liquidación de fecha 29 de octubre de 1999, y el sancionador de 26 de noviembre de 1999, ambos relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, y por una cuantía de 1.469.590,75 euros y 37.465,74 euros, respectivamente.

La referida Sentencia llegó a la conclusión, con relación a la alegada existencia de prescripción, de que « no ha[bía] existido interrupción por más de seis meses», porque el « periodo comprendido entre el 4 noviembre 1997 y el 16 octubre 1998 no e[ra] un periodo de tiempo sin actuaciones intermedias», ya que « nos encontramos ante una diligencia-requerimiento de 30 abril 1998 a la cual el actor no le da trascendencia privándole de capacidad interruptora, y por el contrario es una diligencia válida, con un contenido propio y tendente a llevar a cabo con solvencia esas actuaciones de inspección y comprobación pues es un requerimiento que se le hace a la empresa Naturin SA para poner a disposición de la Inspección determinada documentación, relacionándose la misma. Esta diligencia-requerimiento se hace a una persona de la empresa Naturin que si bien no es el autorizado, si es una empleada de la misma y así se identifica con su nombre, apellidos, DNI, y es más ese requerimiento efectuado antes esa persona se cumple a continuación con la aportación de esa documentación. El art. 32.5 RGI no exige que en las actuaciones de investigación, comprobación u obtención de información las actuaciones se entiendan con el obligado tributario. En este caso se trataba de obtener cierta documentación por lo que el requerimiento ante la empleada es válido y suficiente para producir la interrupción» (FD Tercero) .

Como también se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 16 de julio de 2007 , la representación procesal de NATURIN, S.A. formula un motivo de casación, sin especificar al amparo de qué precepto de la Ley Jurisdiccional formula el recurso.

La entidad recurrente sostiene que el Requerimiento de 30 de abril de 1998 debe considerarse inexistente a efectos de interrupción de la prescripción porque conoció el requerimiento «en la vía económico-administrativa», desconociendo «de dónde extrae tal información» la Audiencia Nacional cuando afirma que la persona que firmó el mismo «era una empleada de» NATURIN, S.A., «lo que naturalmente no era cierto, ya que la Diligencia de 30 de abril de 1998 se extiende en las oficinas de la Inspección y ya existía representante autorizado».

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita la desestimación del recurso por las razones que hemos expuesto en los Antecedentes.

Con carácter previo debe ponerse de manifiesto la defectuosa técnica procesal que concurre en el recurso de casación al no especificar ni siquiera el artículo de la Ley Jurisdiccional en el que se ampara, lo que podría llevar a inadmitir el recurso, como opone el Abogado del Estado.

En todo caso, y en aras de dotar de la máxima tutela judicial efectiva al recurrente, cabe suponer que, en virtud de los preceptos cuya infracción invoca, se formula el recurso al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la LJCA , por infracción del ordenamiento jurídico, el cual sí fue citado en el escrito de preparación del recurso, lo que conduce a rechazar la causa de inadmisión opuesta [por todos, Autos de 26 de noviembre (rec. cas. núm. 2159/2009); y de 4 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 3197/2007)].

Entrando ya en el fondo del asunto, la cuestión que se dilucida consiste en determinar si la Diligencia de 30 de abril de 1998 tiene o no eficacia interruptiva de la prescripción.

En primer lugar, señala la representación procesal de NATURIN que tal requerimiento no fue conocido por la entidad hasta la vía económico-administrativa, al habérsele negado la prórroga para ver el expediente en el trámite de alegaciones al acta. Sin embargo, no cabe aceptar la argumentación de la parte recurrente porque, como consta en el expediente administrativo, en las diligencias posteriores a la de 30 de abril de 1998, se hace referencia expresa a ésta. En concreto, en la Diligencia de 16 de octubre de 1998 se dice que «[s]e pone en conocimiento del representante de la entidad que la conducta seguida por ésta, consistente en la falta de aportación de la documentación requerida el 30 de abril de 1998, habida cuenta del tiempo transcurrido, sin que se haya acreditado causa alguna que justifique dicho retraso, podría considerarse como "negativa" a la acción investigadora de la Administración tributaria» ; y en la posterior Diligencia de 13 de noviembre de 1998 se hace constar «[r]especto a los justificantes de gastos del ejercicio 1991, solicitados en el requerimiento de 30 de abril de 1998, nos entregan... », siendo ambas diligencias firmadas por don José Manuel Pérez Alonso, quien sí es representante autorizado de la entidad.

Por lo tanto, la entidad recurrente sí tuvo conocimiento de la Diligencia de 30 de abril de 1998 durante la tramitación del procedimiento inspector y no, como pretende la representación procesal de NATURIN, S.A., al llegar a la vía económico- administrativa. A ello hay que añadir que, en ningún momento, alega la parte que se le haya impedido consultar el expediente, ni que éste adolezca de defectos de tal gravedad que hayan provocado indefensión real y efectiva a la interesada [ Sentencias de 8 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 5499/2005), FD Tercero ; y de 7 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 4948/2005 ), FD Tercero), sino simplemente que se le denegó la ampliación del plazo solicitado, lo que en modo alguno presupone la imposibilidad de conocimiento del mismo.

En segundo término, en cuanto al contenido de la Diligencia y, en especial, a quien comparece y la firma, debemos partir de lo afirmado en la Sentencia que ahora se impugna en vía casacional. Señala la Sentencia de instancia que la «diligencia- requerimiento se hace a una persona de la empresa Naturin que si bien no es el autorizado, si es una empleada de la misma y así se identifica con su nombre, apellidos [y] DNI».

Y, frente a esta afirmación, el recurrente en casación se limita a señalar que no sabe de dónde obtiene esa información el Tribunal de instancia, pero sin rebatir, en modo alguno, la condición de empleada de la persona que firma la diligencia controvertida, ni denunciar, utilizando el cauce procesal oportuno, una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica.

En definitiva, el órgano judicial considera probado que la Diligencia de 30 de abril de 1998 fue firmada por una empleada de la entidad ahora recurrente y, partiendo de este hecho, fundamenta sus conclusiones -que esta Sala comparte plenamente- en una determinada valoración de la prueba que obra en autos, de manera que no habiendo denunciado NATURIN, S.A. -ni apreciado este Tribunal- que la Sentencia impugnada haya incurrido en el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, de las reglas de la sana crítica, o, en fin, en cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto ; de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004), FD Cuarto ; y de 15 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 3880/2005 ) FD Cuarto], el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas al recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución