STS, 16 de Diciembre de 2010

El día 22 de enero de 1993, la Inspección de los Tributos inició actuaciones inspectoras a la entidad Protevor, S.A., por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 1987 a 1991. En el curso de las mismas se apreciaron indicios de delito fiscal, comunicando al obligado tributario, mediante Diligencia de 15 de mayo de 1995, la interrupción de las actuaciones inspectoras, con base en lo dispuesto en el art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT).

Por el Juzgado de Instrucción núm. 31 de Granollers se instruyeron Diligencias Previas por delito contra la Hacienda pública, dictándose, el 9 de febrero de 1996, Auto declarando extinguida la responsabilidad penal, por estimarse la prescripción del delito. Posteriormente, la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Barcelona, en rollo de apelación penal núm. 0261/96 , desestimó el recurso de apelación interpuesto por el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal mediante Auto que adquirió firmeza el día 27 de mayo de 1997.

El día 5 de junio de 1998 se notifica a la entidad Protevor, S.A. que por Acuerdo de 26 de mayo de 1998 se continuarán las actuaciones inspectoras, levantándose la interrupción del procedimiento administrativo suspendido, no constando que entre el 27 de mayo de 1997 y el 26 de mayo de 1998 tuviese lugar actuación alguna judicial o administrativa.

La Inspección de los Tributos incoó el 30 de marzo de 1999, Acta de disconformidad núm. 70127663, relativa al IVA ejercicio 1990, de la que derivaba una deuda tributaria por importe de 297.239,87 euros (151.455,05 euros correspondientes a la cuota y 145.784,82 euros a los intereses de demora). El 9 de julio de 1999 el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta. El acto administrativo de liquidación fue notificado a la sociedad inspeccionada el 23 de julio de 1999.

Igualmente se ordenó la incoación de expediente sancionador mediante autorización del Inspector Jefe de fecha 23 de marzo de 1999, notificándosele a la representación de la mercantil la propuesta sancionadora el 30 de marzo de 1999, sin que por ésta se efectuara alegaciones. Finalmente, el 9 de julio de 1999, el Inspector-Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo por el que se le imponía una sanción por importe de 151.455,05 euros.

Contra los citados Acuerdos de liquidación y sancionador, la representación procesal de Protevor, S.A. formuló reclamación económico- administrativa (núm. 08/8902/99) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, que dictó Resolución desestimatoria en fecha 23 de enero de 2003.

Frente a la Resolución del TEAR de Cataluña, la representación legal de la sociedad interpuso, el 31 de marzo de 2003, recurso de alzada (R.G. 2215-03; R.S. 233-03) sin formular alegaciones. El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) dictó Resolución de 29 de junio de 2005 desestimando el recurso y ordenando « adecuar el importe de la sanción impuesta a la Ley 58/2003 General Tributaria conforme a lo establecido en el fundamento de derecho tercero ».

Disconforme con la anterior Resolución del TEAC, la representación procesal de Protevor, S.A. interpuso, en fecha 15 de septiembre de 2005, recurso contencioso-administrativo núm. 645/2005, formulando demanda mediante escrito presentado el 27 de febrero 2006 en el que, en síntesis, alega que la única cuestión que se plantea es si «cuando se notificó la continuación de la actuación impugnada, cosa que tuvo lugar el 5 de junio de 1998, había prescrito el derecho de la Administración, ya que desde que se dictó el Auto por el que se finalizaba el procedimiento judicial, por el concepto y período IVA 1990», el 27 de mayo de 1997, «las actuaciones habían estado paralizadas más de seis meses», lo que supone «una interrupción injustificada y ajena a la conducta del obligado tributario», por lo que «dichas actuaciones ha[bría]n caducado» (pág. 2). Por lo tanto -concluye la entidad recurrente-, «es incuestionable que la Inspección de Hacienda, una vez terminado el procedimiento penal [el] 27 de mayo de 1997, debió en el plazo de seis meses reanudar la actuación inspectora pues ya no existía justificación para dicha interrupción, por lo que la interrupción ha sido culpa de la Inspección de Hacienda y no del obligado tributario», y, por ello, debe «declarar[se] prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, debiendo anularse la liquidación impugnada así como el procedimiento sancionador que se ha derivado de la citada liquidación, al no haberse interrumpido el cómputo del plazo prescriptivo por las actuaciones llevadas a cabo» (pág. 3).

El 5 de julio de 2007, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando el recurso contencioso administrativo. Comienza la Sala señalando que, en virtud de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, « el término "actuaciones inspectoras" es sinónimo de "actuaciones de la Inspección de los Tributos" y, por tanto, incluye no sólo la actividad dirigida a la obtención de datos y pruebas sino también la práctica de liquidaciones y notificación al obligado tributario» ; esto supone que «interpretando el artículo 31.4 del R.D. 939/86 , la suspensión de actuaciones inspectoras, no justificada y por causas ajenas al obligado tributario, durante más de seis meses y en cualquier momento del período que media entre el inicio de aquéllas y la notificación de la liquidación resultante, no interrumpe el plazo de prescripción para liquidar, para exigir el pago o para sancionar que se estuviese ganando». La aplicación de este precepto al caso enjuiciado lleva a la Sala de instancia a concluir lo siguiente:

1º la prescripción se interrumpió con la iniciación de las actuaciones inspectoras el 22-I-93;

2º con motivo de la realización de actuaciones en la jurisdicción penal, (se comunica el 15-V-95 al obligado tributario la interrupción de las actuaciones inspectoras), tuvo lugar una interrupción justificada de dichas actuaciones inspectoras;

3º tal interrupción dejó de ser justificada cuando tuvo lugar, debidamente notificada, el día 27 de mayo de l.997, la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales.

En esta fecha la Inspección podía y debía continuar con las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 22 de enero de l.993.

No las reanudó hasta el día 5 de junio de l.998 en que se notifica a la interesada que por acuerdo de 26 de mayo de l.998 "se continuarán las actuaciones inspectoras". En esta fecha, 5 de junio de l.998, habían transcurrido más de doce meses desde el fin de la interrupción justificada, habiendo por lo tanto tenido lugar el efecto previsto en el Art. 31.4 del R.D. 939/86 , es decir no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas anteriormente.

Tratándose de los ejercicios 1987 a l.991 del IVA, el día 5 de junio de l.998 había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y para imponer la sanción

(FD Cuarto).

CUARTO.- Contra la anterior Sentencia de 5 de julio de 2997, el Abogado del Estado, preparó, mediante escrito presentado el 17 de julio de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 9 de enero de 2008, en el que formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción . El recurso se sostiene únicamente con relación a la liquidación ya que la magnitud de la sanción, al haber sido reducida en aplicación de la Resolución del TEAC, no alcanza la cuantía mínima exigida para el acceso a la vía casacional.

El defensor de la Administración denuncia la violación del art. 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , en la redacción establecida por la Ley 25/1995 (LGT) y el art. 31 del RGIT. La cuestión que se plantea es la de «determinar en qué momento debe entenderse que se reanuda la actuación de la inspección de los tributos, una vez archivadas las diligencias penales» (pág. 2).

Para el Abogado del Estado, la solución «ajustada a Derecho», en virtud de lo establecido en los citados preceptos, y contrariamente a lo señalado por la Audiencia Nacional, que entiende que el momento a partir del cual vuelve a computarse el plazo de las actuaciones inspectoras es el día en que el sobreseimiento adquiere firmeza, es que se requiere «un acto expreso de continuación, de manera que mientras tal acto no se produce, existe interrupción justificada de las actuaciones inspectoras» (pág. 3). Y por tanto -prosigue- «[e]n el presente supuesto el auto de sobreseimiento quedó firme el día 27 de mayo de 1997, dictándose acuerdo (dentro de año) el día 26 de mayo de 1998 para la reanudación de actuaciones, el cual fue notificado el 5 de junio de 1998». Además -añade-, «el plazo de prescripción comienza a contarse de nuevo al finalizar el proceso penal, como se desprende del actual artículo 180.1 in fine de la ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003 ; y que las dilaciones que pudieran existir en el procedimiento penal, al no ser imputables a la Administración, no pueden perjudicarle, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento administrativo» (pág. 4).

QUINTO.- La representación procesal de la entidad Provetor, S.A. se opuso al recurso de casación, mediante escrito presentado el 18 de julio de 2008, solicitando la desestimación del mismo.

En su escrito de oposición, Provetor, S.A. argumenta que «procede la inadmisión de este motivo de casación, ya que la sentencia no infringe las normas del ordenamiento jurídico ni de la jurisprudencia aplicable para resolver la única cuestión objeto del debate, la prescripción», porque «la norma aplicable es el artículo 31 del Reglamento de Inspección » y, sin embargo, el Abogado del Estado vuelve a «sostener que el lapso intermedio comprendido entre la firmeza del proceso penal y el acuerdo de continuación no está sujeto a la regla especial del artículo 31.2 del RGIT» (pág. 1 ).

SEXTO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de diciembre de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 5 de julio de 2007, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , por la que se estimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 645/2005, instado por la sociedad Protevor, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Cental (TEAC) de 29 de junio de 2005, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de 23 de enero de 2003, que, a su vez, desestimó la reclamación económico-administrativa promovida por la mencionada entidad contra los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Barcelona de la Agencia Tributaria, de 9 de julio de 1999, relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1990, y por cuantía de 297.239,87 euros de deuda tributaria y 151.455,05 euros de sanción.

La referida Sentencia llegó a la conclusión de que, habiéndose interrumpido las actuaciones inspectoras por la realización de actuaciones en la jurisdicción penal, « tal interrupción dejó de ser justificada cuando tuvo lugar, debidamente notificada, el día 27 de mayo de l.997, la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales.

En esta fecha la Inspección podía y debía continuar con las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 22 de enero de l.993.

No las reanudó hasta el día 5 de junio de l.998 en que se notifica a la interesada que por acuerdo de 26 de mayo de l.998 "se continuarán las actuaciones inspectoras". En esta fecha, 5 de junio de l.998, habían transcurrido más de doce meses desde el fin de la interrupción justificada, habiendo por lo tanto tenido lugar el efecto previsto en el Art. 31.4 del R.D. 939/86 , es decir no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas anteriormente.

Tratándose de los ejercicios 1987 a l.991 del IVA, el día 5 de junio de l.998 había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y para imponer la sanción

(FD Cuarto).

SEGUNDO .- Como se ha explicitado en los Antecedentes, contra la citada Sentencia de 5 de julio de 2007 , el Abogado del Estado formula un único motivo de casación, al amparo del art. 88.1. d) de la Ley Jurisdiccional , por entender que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria e imponer la correspondiente sanción, pues interrumpidas justificadamente las actuaciones inspectoras por remisión a la vía penal, se necesita, para reanudar el procedimiento inspector, «un acto expreso de continuación, de manera que mientras tal acto no se produce, existe interrupción justificada de las actuaciones inspectoras».

Por su parte, la representación procesal de Provetor, S.A., se opuso al recurso, solicitando la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Antes de entrar en el fondo del asunto, procede dar respuesta a la causa de inadmisión denunciada por la parte recurrida en el escrito de oposición. Señala la representación procesal de Protevor, S.A. que «procede la inadmisión de este motivo de casación, ya que la sentencia no infringe las normas del ordenamiento jurídico ni de la jurisprudencia aplicable para resolver la única cuestión objeto de debate, la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria», por cuanto la norma aplicable es «el artículo 31 del Reglamento de Inspección ». Sin embargo, no cabe admitir el óbice procesal denunciado ya que, como se deduce tanto del escrito de interposición del recurso de casación como también recoge la propia parte recurrida en la oposición, el Abogado del Estado denuncia no sólo la infracción del art. 77 de la LGT , sino también la vulneración de lo previsto en el art. 66 en relación con el art. 31 del RGIT , precepto éste último que la Sentencia utiliza para argumentar la decisión y que, como acabamos de señalar, la propia entidad considera que es el aplicable.

Despejada la duda sobre la admisibilidad del recurso, la cuestión a decidir consiste en determinar en qué momento debe entenderse que la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras por remisión a la vía penal finaliza y, en consecuencia, se reanuda el cómputo del plazo de prescripción. La posición defendida por el Abogado del Estado vincula ese momento a la existencia de un acto expreso de reanudación por parte de la Administración, consecuencia que derivaría de lo establecido en los arts. 77.6 de la LGT y 66 del RGIT. Por el contrario, la Audiencia Nacional mantiene que ese momento viene determinado por la firmeza del auto de archivo de las actuaciones penales.

Pues bien, adelantado la resolución del motivo, la postura del defensor del Estado no puede ser acogida por las razones que a continuación razonaremos.

En ningún caso, de la redacción del art. 77.6 de la LGT y del art. 66 , en relación con el art. 31 , ambos del RGIT, se deduce la conclusión a la que llega el Abogado del Estado.

El art. 77.6 de la LGT establece que «[e]n los supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal »; y añade en el último párrafo de este apartado que « [d]e no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado probados ».

En cuanto al art. 66.2, in fine , del RGIT prevé expresamente que «[s]i la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple» .

De las expresiones «la Administración tributaria continuará», o «la Inspección continuará» no se deduce, en ningún caso, que se requiera un acto expreso de la Administración para considerar que la interrupción de las actuaciones deja de ser justificada. Ninguna duda ofrece el hecho de que se requiera un acto expreso de la Administración para continuar con el procedimiento inspector, porque esa es precisamente la vía a utilizar para que la continuación sea efectiva. Pero de esta afirmación no puede derivarse, como pretende la Administración, que, mientras la Inspección no decida reanudar las actuaciones, el tiempo transcurrido desde que adquirió firmeza el auto en la vía penal deba considerarse interrupción justificada de actuaciones inspectoras y, por lo tanto, no se reanude el cómputo del plazo de prescripción.

En modo alguno puede defenderse la postura sostenida por el Abogado del Estado porque, ni se desprende del tenor literal de las normas que invoca, ni tampoco se adecúa a una interpretación sistemática y teleológica de los preceptos que rigen los aspectos temporales del procedimiento inspector, pues condicionar la reanudación del cómputo del plazo de prescripción a un acto expreso de la Administración sería tanto como dejar en sus manos la duración de los procedimientos.

Aun tratándose de una norma distinta, resulta extrapolable, mutatis mutandi , nuestra doctrina sobre la exigencia del cumplimiento del plazo de cinco días de remisión por parte del Tribunal Regional y el cómputo del plazo para interponer recurso de alzada por el Director General de Tributos. En este sentido, cuando esta Sala se pronunció sobre el art. 103 del RPREA puso de manifiesto que « lo que no resulta admisible es que bastase con la mera indicación de una determinada fecha por la Administración interesada, sin ningún elemento de contraste adicional en el expediente, para señalar el dies a quo del cómputo del plazo para la interposición del recurso de alzada» , porque admitir esta tesis «equivaldría a dejar en manos de la Administración el cumplimiento o incumplimiento del requisito temporal de que se trata, cuyo observancia constituye una carga para la válida utilización de la impugnación ante el TEAC de las resoluciones de los TEAR por los órganos administrativos a quien la norma reconoce una especial legitimación » [ Sentencia de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949 / 2004), FD Quinto; en igual sentido, Sentencia de 20 de marzo de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 184 / 2004), FD Tercero].

Lo mismo sucedería en este caso, ya que si la interrupción de las actuaciones inspectoras solo deja de ser justificada cuando la propia Administración dicta un acto expreso de reanudación de actuaciones, indirectamente se estaría permitiendo que la duración de un procedimiento inspector se extendiese en el tiempo sine die , lo que supondría una clara transgresión de las normas que rigen los aspectos temporales del procedimiento inspector y, en definitiva, supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica.

Por lo tanto, habiendo dejado de estar justificadamente interrumpida la prescripción desde la firmeza del auto, el día 27 de mayo de 1997, y habiendo transcurrido más de seis meses hasta que se dictó el acto de reanudación de actuaciones, el día 26 de mayo de 1998, notificado a la parte el 5 de junio de 1998, la aplicación del art. 31 del RGIT conduce a considerar que ha existido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras de tal forma que cuando ha tenido lugar la siguiente actuación válida, el día 5 de junio de 1998, la acción para liquidar la deuda tributaria correspondiente al IVA del ejercicio 1990 había prescrito.

Igual doctrina hemos aplicado cuando la remisión a la vía penal se produce de manera limitada, es decir, tan sólo respecto de determinados ejercicios objeto de comprobación y no de la totalidad de las actuaciones seguidas. Así se desprende de nuestra Sentencia de 25 de junio de 2010 (rec. cas núm. 2927 / 2005) en la que decíamos, con relación a un supuesto en el que la vía penal sólo se abría para alguno de los ejercicios objeto de comprobación, lo siguiente:

3. Por lo que se refiere al segundo motivo de casación articulado por los Sres. Urralburu-Balda, está acreditado en los autos que las actuaciones inspectoras controvertidas se iniciaron mediante diligencia de 28 de abril de 1994; se suspendieron, mediante diligencia de 15 de noviembre de 1995 "en tanto el curso del sumario que se instruye lo requiera"; y se reanudaron mediante diligencia de 31 de julio de 2001.

En el proceso penal seguido contra los recurrentes ni el Ministerio Fiscal, ni ninguna de las otras acusaciones personadas, incluida la que representaba a la Administración de la Comunidad Foral, les imputaron la comisión de delito fiscal en los ejercicios de 1988 y 1989.

Y está también acreditado que, pese a que las actuaciones inspectoras habían quedado suspendidas "en tanto el curso del sumario que se instruye lo requiera", la suspensión de las actuaciones inspectoras relativas a los citados ejercicios de 1988 y 1989 permaneció en vigor hasta el 31 de julio de 2001, fecha en la que se les notificó a los recurrentes la diligencia de 27 de julio de 2001 que ordenó la reanudación de las actuaciones inspectoras.

Como consecuencia de dicha suspensión, las actuaciones inspectoras referentes a los mencionados ejercicios 1988 y 1989 sufrieron una paralización injustificada que, por haberse prolongado durante más de seis meses, eliminó el efecto interruptivo de la prescripción producido por el inicio de dichas actuaciones.

Consiguientemente, cuando el 31 de julio de 2001 se les notificó a los recurrentes la reanudación de las actuaciones inspectoras, había ya prescrito el derecho de la Hacienda Foral a determinar, mediante la oportuna liquidación, la deuda correspondiente al IRPF de 1988 y 1989, así como la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que los recurrentes hubieran podido cometer en esos ejercicios

(FD Sexto).

En virtud de todo ello, es preciso concluir que el cómputo del plazo de prescripción, interrumpido justificadamente por remisión a la vía penal, no puede hacerse depender de un acto expreso de la Administración tributaria comunicando la reanudación de las actuaciones inspectoras, lo que conlleva que no pueda aceptarse la tesis del Abogado del Estado debiendo, en consecuencia, desestimarse el motivo.

En atención a los razonamientos anteriormente indicados, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas al recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución