STS, 15 de Noviembre de 2010

PonenteJOAQUIN HUELIN MARTINEZ DE VELASCO
ECLIES:TS:2010:7589
Número de Recurso4936/2007
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución15 de Noviembre de 2010
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Noviembre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4936/07, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 20 de julio de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 373/05 , relativo al impuesto especial sobre hidrocarburos. Ha intervenido como parte recurrida la sociedad BP Oil Refinería de Castellón, S.A., representada por la procuradora doña Olga Rodríguez Herranz.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BP Oil Refinería de Castellón, S.A. («BP», en lo sucesivo), contra la resolución adoptada el 15 de junio de 2005 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la emitida el 30 de septiembre de 2003 por el Regional de Valencia.

Esta última decisión había confirmado la liquidación aprobada el 11 de noviembre de 2001 y girada a «BP» por el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Valencia de la Agencia Tributaria, en concepto de impuesto especial sobre hidrocarburos correspondiente a los trimestres segundo a cuarto del año 2000, por un importe total de 975.008,38 euros (162.227.744 pesetas).

En lo que a este recurso de casación interesa, la motivación de la sentencia recurrida se encuentra en los fundamentos de derecho sexto a noveno. Resume el primero de ellos la realidad que subyace al litigio y la relaciona con las normas que le son aplicables:

«[l]os hechos que dieron lugar al acta de disconformidad de fecha 30 de octubre de 2.001, referida al segundo, tercer y cuarto trimestres de 2000, consistieron en la comprobación de pérdidas en el transporte de los productos sujetos al impuesto sobre hidrocarburos, a través del control de los documentos 500, mediante la diferencia existente entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde el establecimiento de expedición y la suma de las cantidades que en igual periodo son recibidas en el establecimiento de destino procedentes de aquél, teniendo en cuenta las cantidades consignadas en los documentos de acompañamiento expedidos por las refinerías y las que certifican los destinatarios como recibidas en su establecimiento, con aplicación de los porcentajes reglamentarios de tolerancia previstos en el artículo 116.2.o) del Reglamento de los Impuestos Especiales .

El art. 6.1 de la Ley 38/1992 establece que no están sujetos al impuesto las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto, regulando el art. 116 del Reglamento una tabla de pérdidas admisibles en los procesos de producción, almacenaje y transporte.

Esas mermas o disminuciones permisibles que sufren los productos pueden ser por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y por las producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. Estas mermas, dentro del límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, no precisan justificación o prueba.

[...]

El art. 15.6 Ley 38/1992 de 28 diciembre recoge como presunción la siguiente: "Las diferencias en menos, tanto en primeras materias como en productos acabados, que excedan de los porcentajes que se establezcan reglamentariamente, que resulten en las fábricas y depósitos fiscales, tendrán la consideración a efectos de esta Ley, salvo prueba en contrario de productos fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal, o autoconsumidos en dichos establecimientos".

Ahora bien esta presunción descrita no impide ni constriñe al sujeto pasivo, el cual puede declarar mermas superiores a estos porcentajes, pero en este caso deben probar inexcusablemente la efectividad de las mismas y la causa productora de tales pérdidas, toda vez que dicho artículo 15.6 establece la presunción legal «iuris tantum» a favor de la Administración Tributaria, consistente en que si las mermas exceden de los porcentajes reglamentarios, se presume legalmente que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y exigencia del Impuesto».

El séptimo fundamento sintetiza la tesis de la Administración tributaria, con la que la Sala a quo se había mostrado conforme en otros pleitos:

La Administración sostiene que a través del control de los Documentos de Acompañamiento expedidos por la sociedad interesada en los periodos comprobados, aparecen diferencias entre la suma de las cantidades de productos que durante un trimestre figuran como expedidas en cada documento y que asientan en su contabilidad como salida y la suma de las cantidades que el destinatario certifica como recibidas en igual periodo, y que en la medida que tales diferencias superan los porcentajes reglamentarios establecidos en el artículo 116.2.0) del RIIEE deben ser objeto de tributación, a lo que añadía que no se podía tener en cuenta la tolerancia de los equipos de medida a que se refiere el párrafo 2º del artículo 1.25 del Reglamento , dado que la actora no había realizado ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias en relación con los posibles errores derivados de la tolerancia de sus equipos de medida, entendiendo con ello, o que bien no apreció o atribuyó las diferencias observadas a la posible existencia de tales errores o que, en otro caso, ya los tuvo en cuenta en las cantidades asentadas, criterio e interpretación que esta Sala en varias sentencias ha confirmado por ser ajustado a Derecho, pero siempre sobre la base de que, o bien no existía acreditación por un organismo oficial de la admisión de las tolerancias de medida, o bien no se acreditaba que los aparatos de medición estuvieran homologados o finalmente no se acreditaba si tales tolerancias habían sido o no contabilizadas por las empresas recurrentes

.

Razona en el fundamento de derecho octavo por qué acoge en el caso de autos la tesis de «BP»:

[e]l presente supuesto difiere sustancialmente de los anteriores por cuanto consta en los autos: A.- Informe emitido con fecha 31 de marzo de 1997 por el Centro Español de Metrología sobre los errores de medida para los sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos en el que se llega a la conclusión de que "diferencias iguales o menores de 0,7% en el valor de las medidas de volumen, en los tanques verticales, pueden ser debidas a la tolerancia propia del sistema de medición. Debe añadirse que se cita como documento carta del Director del referido Centro señalando que en la actualidad la situación ha cambiado sustancialmente al existir unas normas ISO que analizan y determinan los errores en este tipo de mediciones, lo que no significa que el referido informe adolezca de errores conceptuales, sino que partiendo de los mismos principios, el progreso tecnológico ha permitido mejorar las condiciones anteriores, carta cuyo original obra en los recursos nº 254 y 556 del 2004 seguidos ante esta misma Sala y Sección por los años 2000 y 2001. B.- Consulta realizada por CLH a la Dirección General de Tributos sobre el alcance de la expresión "tolerancias oficiales" en relación con sistemas estáticos de medición de volúmenes de productos petrolíferos, en la que se indica que diferencias iguales o menores al 0,7%,... pueden considerarse comprendidas en la expresión "tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados" a que alude el párrafo segundo del artículo 1.25 del RIE. C .- Informe emitido por D. Segismundo , Profesor Titular de la Escuela Técnica Superior de Ciencias y Tecnología (Area Mecánica de Fluidos) de la Universidad Jaume I de Castellón en el que se certifica que el informe del Centro Español de Metrología es de plena aplicación a los sistemas de medida de la refinería de Castellón, copia del informe obra en el expediente. D.- Certificados emitidos respectivamente por el Secretario del Consejo de Administración de CLH, por SGS ESPAÑOLA DE CONTROL, S.A, acreditando que las medidas anotadas en los DAA de entrada en CLH y salida de refinería, respectivamente, no tienen en cuenta la tolerancia de los sistemas de medida. E.- Tablas de Calibración de los tanques principales y la autorización oficial e inscripción en el Registro CEM de la sociedad Saybolt-España, S.A. aportados en el recurso nº 54/03 por el mismo concepto y años 1996 y 97, que se dan por reproducidos en el presente procedimiento, y certificados de la homologación de las sondas utilizadas en la refinería de Castellon, emitida por el Instituto Físico-Técnico Federal de Braunschweig y Berlín al fabricante y proveedor de las sondas Friedrich Richter Mebwerkzeugfabrik KG GMBH & Co en alemán con traducción jurada, cuyos originales estan aportados igualmente en el recurso nº 54/03 y certificado emitido por CLH en el sentido de que sus equipos de medición de volumen se encuentran homologados.

De lo que se desprende que el presente recurso debe ser estimado en parte al haber desvirtuado la actora la presunción iuris tantum contenida en el artículo 15.6 de la Ley de Impuestos Especiales , respecto de la refinería de Castellón, a través de documentos públicos y privados, cuya autenticidad, -la de estos últimos-, no ha sido negada por el Abogado del Estado, haciendo prueba plena en el proceso en los términos del artículo 319 de la LEC

.

Concluye la Sala de instancia, en el fundamento de derecho noveno, la procedencia de estimar en parte el recurso, anulando la liquidación impugnada por su disconformidad a derecho y ordenando a la Administración que practique una nueva, relativa a los trimestres segundo, tercero y cuarto de 2000, en la que calcule la diferencia existente entre las cantidades de productos que durante un trimestre inician la circulación desde las refinerías de Castellón y las que en igual periodo son recibidas en el establecimiento de destino. Al efecto, indica que se ha de apreciar en cada una de las mediciones llevadas a cabo una tolerancia o margen de incertidumbre del 0,7%, teniendo en cuenta además los porcentajes reglamentarios previstos en el artículo 116.2.o) del Reglamento de impuestos especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 17 de julio (BOE de 28 de julio ).

SEGUNDO .- El abogado del Estado preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 21 de noviembre de 2007, en el que invoca un único motivo casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (BOE del 14 de julio ). Entiende que la sentencia recurrida infringe el artículo 6 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales (BOE del 29 de diciembre ), y los artículos 1.25, 1.27, 16 y 116 de su Reglamento , ya citado.

Dice que no pretende una revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia sino examinar si concurren las circunstancias que permiten aplicar el artículo 1.25 del Reglamento de los impuestos especiales.

Considera que el único modo de gravar con certidumbre el hecho imponible del impuesto sobre hidrocarburos es la perfecta determinación del volumen de producto y, si bien están reconocidas unas pérdidas inherentes a su naturaleza salvo que sobrepasen el porcentaje reglamentariamente previsto, cualesquiera otras mermas han de ser debidamente justificadas, como en este caso las atribuibles a los posibles errores de cálculo o, lo que es lo mismo, a las tolerancias de los aparatos de medida.

En las mediciones de salida y entrada de los productos transportados deben contabilizarse de forma separada las pérdidas debidas a la naturaleza de los productos y las achacables a las tolerancias de los equipos de medición, porque existe una presunción iruris tantum de realidad sobre las primeras que no concurre respecto de las segundas, cuya efectividad debe ser en todo caso acreditada.

Con base en lo expuesto, sostiene que la Sala a quo no podía alcanzar la conclusión a la que llega en el fundamento de derecho octavo, por cuanto asienta su decisión estimatoria en el hecho de que «BP» habría conseguido desvirtuar mediante las pruebas aportadas al proceso la presunción iuris tantum contenida en el artículo 15.6 de la Ley 38/1992 , cuando, tratándose de pérdidas imputables a las tolerancias de los equipos de medición, la Sala de instancia sólo podía realizar esa apreciación por el único medio que la ley establece: los documentos públicos u oficiales que indiquen las tolerancias aprobadas para los equipos de medición homologados utilizados.

Precisa que en el caso de autos tales equipos no estaban homologados por el órgano estatal competente y, por tanto, tampoco tenían reconocida una tolerancia oficial, deficiencias que son suplidas por la Sala de instancia atribuyendo valor general a una mera apreciación del Centro Nacional de Metrología, expresada en un informe con carácter general y no referida a los aparatos en prueba, que considera aceptable una tolerancia igual o menor al 0,7 por 100.

Añade que el precitado informe no atribuye tolerancias oficiales, que en todo caso deberían clasificarse por tipo de equipos. Discute también otros dictámenes incorporados al pleito, así como las homologaciones realizadas por los países proveedores de los aparatos, pues no han sido realizadas por el Estado español.

Termina solicitando la estimación del motivo y la revocación de la sentencia impugnada.

TERCERO .- «BP» se opuso al recurso mediante escrito registrado el 2 de junio de 2008, en el que pidió su desestimación.

Argumenta que quedó probado en el pleito (a) el carácter oficial de la tolerancia del 0,7 por 100 aplicable a los equipos de medida de la refinería de Castellón; (b) la homologación de los equipos de medición empleados; y (c) la anotación en la contabilidad de existencias únicamente de las mediciones directas obtenidas, sin tener en cuenta el porcentaje de las tolerancias.

Aduce que el artículo 15.6 de la Ley 38/1992 admite cualquier clase de prueba y el artículo 1.25 del Reglamento de impuestos especiales exige unas tolerancias oficiales, pero no dice el documento concreto que deba aportarse para acreditarlas ni el órgano oficial que haya de extenderlo; en ningún caso demanda que sea por un documento público.

Sostiene que, en particular, el Informe del Centro Nacional de Metrología es prueba válida para sustentar la oficialidad de las tolerancias de los equipos de medición, pues se trata de un extenso informe técnico -no de una mera apreciación- de un organismo dependiente del Ministerio de Fomento, al que la legislación vigente atribuye la potestad de determinar en España las tolerancias oficiales de los sistemas y aparatos de medida [artículo 100.Tres de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (BOE del 28 de diciembre)].

Alega que artículo 1.25 del Reglamento de impuestos especiales tampoco exige, como sostiene la Administración recurrente, que los equipos de medición estén homologados por el Estado español, por lo que debe entenderse perfectamente válida la verificación otorgada por la República Federal de Alemania, integrante de la Unión Europea y sometida a las mismas normas comunitarias de calidad y comprobación que España.

Defiende, en fin, que no se puede impedir la aplicación de las pérdidas por tolerancias de los equipos de medición basándose en su no contabilización expresa, puesto que no es posible llevar un registro sistemático de dichas tolerancias, por no ser datos exactos.

A pesar de haber respondido al alegato del abogado del Estado, mantiene que podía no haberlo hecho, puesto que el motivo de casación articulado pretende, realmente, la revisión de la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, sin haber demostrado la concurrencia de ninguno de los supuestos tasados que permiten esa revisión en esta sede.

Termina solicitando la desestimación del recurso de casación.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 2 de julio de 2008.

BP

presentó sendos escritos, registrados el 1 de diciembre de 2008 y el 9 de febrero de 2009, a los que adjunta sendas sentencias de esta misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en apoyo de su tesis, la de 30 de octubre de 2008 (casación 501/06), con el primero , y la de 26 de noviembre de 2008 (casación 3183/05 ), con el segundo.

Por diligencia de ordenación de 28 de abril de 2009, se dio traslado de los anteriores escritos al abogado del Estado, que no lo evacuó.

QUINTO .- El señalamiento para votación y fallo se fijó para el 10 de noviembre de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El abogado del Estado trae a esta sede una única cuestión: cómo debe interpretarse el último inciso del artículo 1.25 del Reglamento de los impuestos especiales cuando dice que, para determinar las pérdidas en el transporte de los productos sujetos al impuesto sobre hidrocarburos, se ha de tener en cuenta las tolerancias oficiales atribuidas a los equipos de medición homologados.

SEGUNDO .- La tesis que sustenta el abogado del Estado en este recurso de casación ha sido rechazada reiteradamente por esta Sección [sentencias de 30 de octubre de 2008 (casación 501/06 , FJ 6º); 26 de noviembre de 2008 (casación 3183/05 , FJ 7º); 16 de enero de 2009 (casación 8389/04 , FJ 3º2); 27 de febrero de 2009 [4] (recursos de casación 4350/05 , 4352/05 , 4353/05 y 5707/05 , FJ 6º en todas ellas); 21 de abril de 2009 (casación 9425/04 , FJ 7º), 5 de mayo de 2009 (casación 9407/04 , FJ 6º); 15 de octubre de 2009 (casación 9777/04, FJ 3 º); y 22 de febrero de 2010 (casación 1105/05 , FJ 1º)], por lo que, en aplicación del principio de unidad de doctrina, el único motivo articulado contra la sentencia impugnada deben ser desestimado.

Las razones que sustentan la doctrina jurisprudencial que se contiene en los pronunciamientos reseñados puede sintetizarse en los siguientes términos:

  1. ) El Centro Español de Metrología y la Dirección General de Tributos aceptaron una tolerancia del 0,7 por 100 para los equipos de medición que estaban homologados por otros Estados pertenecientes a la Unión Europea.

  2. ) Los instrumentos de medición utilizados no estaban sometidos ni podían someterse en el año 2000 al control metrológico del Estado.

  3. ) No cabe negar la aplicación del margen de tolerancia de los equipos de medición por el hecho de que la sociedad recurrida no realizara ningún tipo de asiento en su contabilidad de existencias, porque constituye una exigencia desproporcionada. No resulta coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del artículo 116 del Reglamento de los impuestos especiales, pese a que ambos parámetros están reconocidos en la misma norma.

  4. ) Cuanto antecede conduce a admitir como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la Administración española comunicó como admisible en los sistemas de medición controvertidos, puesto que lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios han depositado en las manifestaciones de la Administración, tanto de la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida .

Siendo tal conclusión la alcanzada por la sentencia aquí recurrida, debe ser confirmada en sus propios términos.

TERCERO .- Las razones expuestas conducen a la desestimación de este recurso de casación, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas a la Administración General del Estado, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del letrado de la sociedad recurrida.

FALLAMOS

No ha lugar al recurso de casación 4936/07, interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 20 de julio de 2007 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 373/05 , imponiendo las costas a la administración recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.

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