STS, 16 de Diciembre de 2010

La sentencia aquí recurrida, cuyos datos básicos han sido señalados en el encabezamiento, desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Pedro Antonio contra la resolución del TEAR de Galicia , que igualmente había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidaciones giradas al demandante por el concepto de sanción, derivadas del Acta de comprobación e investigación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1994, 1995 y 1996 y 1997.

El importe total a ingresar era de 14.573.577 ptas., resultante de la suma de los importes de las sanciones correspondientes a los distintos ejercicios objeto de comprobación y que son:

1994 ........................ 3.869.602 ptas.

1995 ........................ 1.499.741 ptas.

1996 ........................ 5.187.767 ptas.

1997......................... 4.016.466 ptas.

- La representación procesal de D. Pedro Antonio interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, en el que solicita otra que case la recurrida y anule las liquidaciones giradas.

Alega como contradictorias las Sentencias de esta Sala 10 de junio de 2005 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4314/2000 ), 19 de julio de 2002 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5815/1997 ) y de 18 de octubre de 1995 (recurso de apelación 8155/1992 ).

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación para la unificación de doctrina por escrito presentado en la Sala de instancia.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del 15 de diciembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

En lo que interesa al presente recurso de casación, la sentencia recurrida se enfrenta a la alegación del demandante referida a que "el acta de conformidad suscrita por el representante D. Darío carece de validez, pues no se ha entendido con persona con poderes suficientes de la recurrente para llevarla a cabo, teniendo en cuenta que el acta de conformidad firmada supone una transacción, siendo el documento que acredita la representación un simple impreso, que no es un documento público ni documento privado con firma legitimada notarialmente, y que el recurrente no ha convalidado o ratificado la actuación del firmante".

Pues bien, en el Fundamento de Derecho Segundo se rebate la alegación bajo la siguiente argumentación:

" La parte actora sostiene en la demanda la nulidad de las actas de inspección de conformidad levantadas en su día en cuanto que en las mismas no estuvo presente el sujeto pasivo, hoy recurrente, sino que por el contrario se levantaron o llevaron a cabo con personas distintas que no disponían de suficiente autorización administrativa y por tanto con olvido de lo preceptuado en el artículo 140 y siguientes de la Ley general Tributaria y 27del Reglamento General de la Inspección.

La alegación no puede prosperar. Condicionar la imposición de la sanción recurrida a argumentos relativos a las correspondientes actas de la Inspección en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, supone desconocer ciertamente que el artículo 34 de la Ley de Garantías y Derechos de los Contribuyentes 1/1998, de 26 de febrero , distingue dos procedimientos administrativos diversos que se tramitan en dos expedientes diferentes, por un lado el de liquidación y por otro el de sanción, no existiendo razón para vincular el resultado del primero al segundo, pues ha de considerarse el presente recurso limitado al acto sancionador, que es consecuencia del no ingreso de la deuda tributaria que resultaba exigible, en los términos que se dejan razonados, por lo que ha de desestimarse el motivo de impugnación .

No obstante, lo cierto es, a la vista del expediente obrante en autos, que el acta de conformidad - folios 30 a 35 del expediente administrativo - se levantó en presencia no del actor, sujeto pasivo del impuesto cuya liquidación justificaba su levantamiento, sino de D. Darío haciéndose constar que éste actuaba como representante como representante autorizado del sujeto pasivo según se acredita en el documento de autorización incorporado al expediente. Y , en el folio 16 del expediente tramitado por el TEAR, se aprecia un documento privado membrete de la Agencia Tributaria , Delegación de Orense, que reza "Documento de Representación", no legitimado notarialmente, pero suscrito u firmado por el recurrente y su esposa Dª Celestina como representados y D. Darío y Julieta , con mención de su DNI., como representantes, el 24 de marzo de 1999, en Orense , en el que se confiere la representación a éstas personas por aquellas , al amparo de diversos preceptos legales , autorizándoles ........ "para que comparezca ante la Inspección de los Tributos, atendiendo su requerimiento de fecha 10 de febrero de 1999 y le obligue en todas las actuaciones administrativas , incluida la suscripción de las actas de la inspección que resulten tanto del procedimiento de regularización de su situación tributaria como, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan a resultas del mismo, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 140 y siguientes de la Ley General Tributaria y articulo 34 de la ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ....."

Y en este sentido, el artículo 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/86, de 25 de abril, dispone en su apartado primero , dispone que " Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:

1. Cuando su existencia se haya hecho figurar expresamente en la correspondiente declaración tributaria comprobada a menos que después se haya revocado la representación conferida dando cuenta expresamente a la Administración.

2. Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras.

3. Si consta en documento privado el poder otorgado. respondiendo el apoderado con su firma al aceptar la representación de la autenticidad de la de su poderdante" disponiendo finalmente su apartado 5 que:

   "En el documento mediante el que se acredite la representación se hará constar:

1. Nombre, apellidos, domicilio tributario y número del documento nacional de identidad o documento equivalente, en su caso, tratándose de personas físicas, o denominación, domicilio tributario, número de código de identificación y persona que actúe en su nombre, tratándose de personas morales, relativos al representado.

2. Nombre y apellidos o denominación, domicilio tributario a efectos de notificaciones y número de documento nacional de identidad o código de identificación, con expresión, en su caso, de la circunstancia de que actúe profesionalmente y descripción de la profesión correspondiente, relativos al representante.

3. El contenido de la representación, en cuanto a su amplitud y suficiencia.

4. El lugar y la fecha de su otorgamiento.

5. Las firmas del representante y del representado; tratándose de documento público no será precisa la firma del representante"

   Y en el apartado 6 se prevé que cuando actúe ante la Inspección persona distinta del obligado tributario se hará constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias o actas se extiendan, uniéndose a expediente, en su caso, el documento acreditativo del poder otorgado. Si la representación se hubiese otorgado mediante documento público bastará la referencia al mismo, uniéndose al expediente copia simple o fotocopia con diligencia de cotejo realizada por el actuario" .

   Y en este supuesto , la indicada representación se otorgó cumpliendo con los requisitos ya analizados y establecidos en los artículos 14º y ss de la Ley General Tributaria 230/1963 de 28 de diciembre y 27del Reglamento General de la Inspección pues ha de entenderse que dicha autorización comprende la obligación en todas las actuaciones administrativas incluida la suscripción de actas conformidad o disconformidad , en cuanto que se referencia en el propio documento el requerimiento de fecha 10 de febrero de 1999 que ha determinado la iniciación de actuaciones inspectoras de comprobación , apertura del expediente de inspección y sancionador subsiguiente , y se dice en el propio documento ........y le obligue en todas las actuaciones administrativas , incluida la suscripción de las actas de la inspección que resulten tanto del procedimiento de regularización de su situación tributaria como, en su caso, de los expedientes sancionadores que se instruyan a resultas del mismo, todo ello de conformidad con lo dispuesto en los artículos 140 y siguientes de la Ley General Tributaria y articulo 34 de la ley 1/98, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ....."; además de estar suscrito por ambas partes representante y representado ante la propia administración tributaria, en fecha 24 de marzo de 1999, esto es en la fecha que fue citado el interesado ante la Administración Tributaria - folio 15 del expediente administrativo - , lo que nos lleva de modo ineludible a concluir que la actuación inspectora es válida puesto que quien actúo como representante, lo hizo en virtud de un poder suficiente para firmar actas de conformidad .

   Aun mas, suponiendo que el acta de conformidad hubiere sido suscrita inválidamente - lo que no es el caso- quedaría, por resolver sobre los efectos que la firma inválida del acta de conformidad deben desplegar de cara a la anulación de las actuaciones sostenida por el recurrente. Es necesario precisar que de acuerdo al artículo 28.4 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , la falta o insuficiencia de poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, ahora bien, siempre que se acompañe poder bastante o se subsane el defecto en el plazo de diez días, y precisa , en su apartado segundo, que se entenderán subsanadas inmediatamente estas deficiencias si el obligado tributario impugna los actos derivados de las diligencias o actas " sin invocar tales circunstancias". Y en este punto, es preciso remitirse al expediente para comprobar que el actor no alegó este defecto de insuficiente representación en vía administrativa , como revela la reclamación económica administrativa y sus posteriores actuaciones, siendo así que esta alegación se efectúa por primera vez en la demanda esto es, en sede judicial , lo que implica que haya de considerarse que ha existido un reconocimiento tácito de la representación y la aceptación de la representación válida para el acto concreto de la firma de actas de conformidad".

Ahora bien, antes de dar una respuesta al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, debemos plantearnos la cuestión de nuestra competencia por razón de la cuantía, la cual ha de apreciarse incluso de oficio, según previene el artículo 7.2 de la Ley Jurisdiccional .

A estos efectos, debe señalarse que el recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta de lo establecido en el art. 96.3 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , al puntualizar que solo serán objeto del mismo aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en el art. 86.2 .b) (por haber recaído en asuntos cuya cuantía no exceda de 25 millones de pesetas, equivalentes a 150.253,03 Euros), siempre que la cuantía litigiosa sea superior a tres millones de pesetas, equivalentes a 18.030,36 Euros.

Para la determinación de la cuantía, y por lo que a este caso respecta, debemos tener en cuenta dos ideas fundamentales: la primera es que, de conformidad con el artículo 42.1.a) de la Ley Jurisdiccional , la cuantía viene determinada por el contenido económico del acto y en este caso, por el importe de la sanción autónomamente impugnada, y la segunda que, según artículo 41.3 de la LJCA , en los casos de acumulación o de ampliación, aun cuando la cuantía venga determinada por la suma del valor de las pretensiones, no se comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación.

A la vista de las consideraciones indicadas, debemos considerar inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto en cuanto a la liquidación por sanción del ejercicio 1995, ya que su importe de 1.499.741 ptas., no excede del umbral señalado por el artículo 96.3 de la Ley de esta Jurisdicción.

En cambio, si resulta admisible el recurso respecto de las liquidaciones por el mismo concepto, correspondientes a los ejercicios 1994, 1996 y 1997.

Dentro del ámbito de admisibilidad así delimitado, debemos señalar que el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley y tiene por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que son susceptibles de esta modalidad casacional, ya que según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

El principio de igualdad en la aplicación de la Ley está especialmente presente en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

La determinación de la contradicción exige que concurran las precisas identidades subjetiva, fáctica y jurídica, requeridas por el apartado 1 del artículo 96 antes referido: subjetiva, porque las sentencias que se ponen en comparación han de afectar a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación; fáctica, esto es, referida a los presupuestos de hecho fijados en las sentencias recurrida y de contraste; y jurídica, lo que supone que la identidad debe darse también en las pretensiones formuladas en uno y otro proceso.

Acreditada la identidad y contradicción, la estimación del recurso sólo se producirá si es la sentencia impugnada la que ha llevado a cabo una interpretación o aplicación incorrecta del ordenamiento jurídico.

En el presente caso, se oponen como contraste de la impugnada las Sentencias reseñadas en el Antecedente Segundo, esto es, las dictadas por esta Sala en 10 de junio de 2005 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4314/2000 ), 19 de julio de 2002 (recurso de casación para la unificación de doctrina 5815/1997 ) y de 18 de octubre de 1995 (recurso de apelación 8155/1992 ).

Sin embargo, podemos anticipar que en el presente caso no concurren las identidades exigidas en este tipo de recurso entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste y, por ello, tampoco existe contradicción y doctrina que unificar.

En efecto, como puede verse por la lectura del Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia impugnada, que se contiene en el primero de los de ésta, la Sala de instancia rechaza la alegación de invalidez del acta de conformidad suscrita con base en tres consideraciones:

1. ) Principalmente, porque en momento en que existe separación entre el procedimiento de comprobación y de imposición de sanciones (artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) el recurrente condiciona la validez de la imposición de la sanción a argumentos relativos a las actas de Inspección.

2. ) Porque la representación se otorgó cumpliendo con los requisitos establecidos en los artículos 14 y ss. de la Ley General Tributaria de 1963 y 27 del Reglamento General de Inspección de 1986 .

3. ) En fin, porque el interesado alegó la inexistencia o insuficiencia de poder en la vía económico-administrativa, exponiendo su queja por primera vez en la vía judicial, invocándose el artículo 28.4 del Reglamento de Inspección de 1986 .

En cambio, la Sentencia de esta Sala de 18 de octubre de 1995 , en litigio con origen en liquidación por Impuesto del Tráfico de las Empresas, resuelve un supuesto en el que la de instancia apreció que el acta fue suscrita por un representante cuyas facultades aparecían documentadas mediante copia de una autorización que figuraba en el expediente, unida al acta, por un concepto distinto, como es el del Impuesto de Renta de Personas Físicas del ejercicio 1983, por lo que resolvió que "las facultades del representante no resultan debidamente acreditadas, por lo que la notificación del acta a éste último no resulta susceptible de producir efectos frente al contribuyente y en tal sentido procede la estimación del recurso..." . Interpuesto recurso de apelación por el Abogado del Estado, la sentencia lo desestimó al entender que la suscripción de un acta no es un acto de mero trámite en el que la representación pueda presumirse, sin que en el caso enjuiciado se hubiera acreditado la representación.

En cuanto a la Sentencia, también de esta Sala, de 19 de junio de 2002 , es desestimatoria del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en el que por el mismo se alegaban dos motivos: el primero de ellos, infracción por la sentencia del artículo 50 de la Ley General Tributaria y en el segundo, infracción del artículo 28 del Reglamento de Inspección , referido a la subsanación de la falta o insuficiencia de poder por impugnación de los actos o actas de inspección "sin invocar tales circunstancias". Ahora bien, la sentencia rechazó el primer motivo y a la hora de entrar en el segundo se limitó a señalar que " la cuestión planteada en este segundo motivo de casación carece de trascendencia práctica a efectos de que no sean los puramente doctrinales, pues aunque se estimase que el Acta era válida, en cuanto a la representación , seguiría siendo ajustadas a derecho su anulación por el fallo de la instancia, en razón a la defectuosa aplicación del régimen de estimación indirecta y por lo tanto, la sentencia se mantendría de cualquier manera".

En fin, la Sentencia de 10 de junio de 2005 confirma la doctrina de que la suscripción de un Acta no es un acto de trámite requiriendo en el representante poder especial, lo que en ningún caso resulta contradictorio con el criterio de la sentencia recurrida, que tiene como último fundamento de la desestimación del recurso contencioso-administrativo, la circunstancia de que el recurrente no alegó la insuficiencia del poder hasta la vía judicial, omitiendo por tanto la queja en la vía económico- administrativa. .

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

A tenor de los artículos 97.7 en relación con el 95.3 y 139 de la Ley Jurisdicción Contencioso Administrativa , procede la imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala haciendo uso de la facultad prevista en el apartado 3 del último de los preceptos indicados, y teniendo en cuenta las circunstancias a valorar en el presente caso, limita los honorarios de Abogado del Estado, a la cifra máxima de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Reyy en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos inadmisible el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 5/07, interpuesto por Dª Ana Bonete Alonso, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de D. Pedro Antonio , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección Tercera), de 28 de abril de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 8263/2003 , en lo que respecta a la liquidación por sanción del ejercicio 1995.

Que en cuanto al resto de liquidaciones, debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación para la unificación de doctrina número 5/07, interpuesto por Dª Ana Bonete Alonso, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de D. Pedro Antonio , contra sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (Sección Tercera), de 28 de abril de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 8263/2003 .

Que debemos condenar y condenamos en costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación señalada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.