STS, 18 de Noviembre de 2010

El día 17 de abril de 1997 la Inspección de los Tributos incoó a la sociedad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. (entidad absorbente de la sociedad Inmobiliaria Dalaga, S.A.) Acta de disconformidad A02 61327735, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.991, en la que se hacía constar que fruto de la regularización realizada procedía incrementar la base imponible declarada, en lo que atañe a los conceptos que constituyen el objeto de este recurso de casación, en los siguientes términos: a) no se admitía el carácter de gasto deducible en lo referente a determinados gastos por servicios recibidos de la entidad Benito y Monjardin, por importe de 41.666.664 ptas. (250.421,69 euros); y b) los hechos consignados fueron considerados constitutivos de una infracción tributaria grave, en virtud de los dispuesto en el art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), que en su apartado e) configura como infracción tributaria grave determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad.

El 4 de noviembre de 1997, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta y la aplicación del régimen de transparencia fiscal, resultando una deuda tributaria de 34.118.080 ptas. (205.053,79 euros).

Contra el citado Acuerdo de liquidación, por escrito presentado el 19 de noviembre de 1997 la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa núm. 28/15457/97 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid que, mediante Resolución de 13 de marzo de 2000, desestimó la reclamación y confirmó el acto administrativo impugnado.

Frente a la anterior resolución, mediante escrito de fecha 24 de mayo de 2000, la entidad instó recurso de alzada (R.G. 4065- 00; R.S. 34-04) en el que formula las siguientes alegaciones: a) la vulneración del procedimiento y del derecho de defensa al denegar la prueba testifical propuesta ante el TEAR (pág. 5); b) la infracción de los arts. 7.2 y 25.3 del Reglamento General de Inspección y 85.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas al impedir a la sociedad «valerse de su asesor» en la «comparecencia efectuada el 20-3-97», y sin que pueda entenderse que como en «la comparecencia de 17-4- 97» se permitió la presencia del asesor fiscal, se «otorga validez a la actuación inspectora» (págs. 7 y 8); c) la improcedencia de los ajustes realizados en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad relativos: 1) a la «amortización de la oficina adquirida en Málaga» (pág. 12); 2) a la deducibilidad de los «gastos por servicios recibidos de Benito y Monjardin S.V.B. y su filial» al «estar plenamente justificados y probados en la forma legal» (pág. 13); 3) a los «ajustes por vinculación» (pág. 16); 4) a la consideración como «mayor coste de las acciones de Obrascon, S.A. y efecto de eliminación del ajuste por mayor beneficio en la venta de derechos de suscripción» (pág. 17); y 5) a la procedencia del «ajuste negativo en el Impuesto sobre Sociedades por el importe de [l]a cuota de IVA soportado con relación a la factura de Benito y Monjardin SVB, justificante nº 5» (pág. 20); y finalmente, d) la improcedencia de la sanción impuesta por cuanto «la justificación por el actuario de la imposición de sanciones resulta inexistente» (pág. 20) y porque existen «discrepancias interpretativas razonables» (pág. 21).

La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 26 de marzo de 2004 en la que concluye, con relación a la deducibilidad de los gastos por servicios recibidos de Benito y Monjardin, que «no procede su deducción por no resultar acreditada su necesidad y relación respecto a la obtención de ingresos, puesto que, pese a reiteradas solicitudes, el obligado tributario no justifica los informes y servicios prestados por la citada entidad» (FD Sexto); y, por lo que se refiere a la procedencia de la sanción, que procede confirmar la actuación del sujeto como «infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria », y «sin que pueda admitirse que el incumplimiento de las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo este justificado por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias aplicables» (FD Noveno).

Disconforme con la citada Resolución del TEAC de 26 de marzo de 2004, la representación procesal de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., interpuso, por escrito de fecha 20 de mayo de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 467/2004, formalizando demanda por escrito presentado el 22 de diciembre de 2004, sustentada, en síntesis, en los siguientes motivos: a) la prescripción de la acción de la Administración para liquidar y sancionar a la entidad recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1991, por «interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses, producida entre la incoación del acta de inspección de 17 de abril de 1997 y la notificación de la resolución de la Oficina Técnica de Inspección confirmatoria de la misma, el 10 de noviembre de 1997» (págs. 11 a 14); b) la vulneración de derechos de la recurrente tanto por haberse impedido el derecho a «valerse de un asesor fiscal», concurriendo una causa de abstención en el inspector actuario por enemistad con el asesor fiscal de la entidad, como por vulneración del procedimiento que debía haberse seguido respecto del escrito de queja, lo que ha provocado su indefensión (págs. 14 a 26); y, c) la improcedencia de la liquidación practicada en cuanto a tres cuestiones: 1) por «el ajuste cinco del acta de inspección relativo a los servicios recibidos de las entidades BENITO & MONJARDIN SVB y su filial SIERRRA Y ASOCIADOS S.A.» (págs. 27 a 31); 2) por los ajustes 9 y 11 del acta, relativos a la discrepancia en la consideración del valor de las acciones de OBRASCON SA en las que invirtió la sociedad, que calificó los «intereses aplazados» al adquirir dichas acciones como «mayor coste» de las mismas (págs. 31 a 34); y 3) por la improcedencia de la sanción impuesta derivada de los ajustes practicados al haber sido «su imposición mecánica sin la debida acreditación de motivación y prueba de la culpabilidad», y existir «una interpretación razonable de la norma» (págs. 34 a 38).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de 24 de mayo de 2007 , por la que estimando parcialmente el recurso anulaba, en primer lugar, la resolución impugnada y la la liquidación de que traía causa en cuanto que se declaraban deducibles los gastos derivados de los servicios recibidos de las entidades Benito & Monjardín, S.A., S.V.B. y su filial Sierra y Asociados, S.A.; y, en segundo lugar, la sanción impuesta por los ajustes controvertidos, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. La Sala de instancia se pronuncia, en lo que respecta a las cuestiones objeto de esta casación, en los fundamentos Sexto y Octavo de la Sentencia impugnada. Con relación a los gastos de servicios recibidos de Benito y Monjardin comienza señalando que, « partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba». Y concluye que « con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho y así ha de entenderse que unas facturas como las aportadas por la actora, hacen prueba de la realidad del gasto, sin que a dicha realidad del gasto y a su efectiva contabilización pueda oponerse la falta de aportación de otro documento adicional respecto de los servicios facturados; máxime teniendo en cuenta, de un lado, las declaraciones efectuadas por el TEAR de Madrid en las resoluciones anteriormente referidas, en las que expresa que la Inspección no ha realizado actividad probatoria alguna dirigida a acreditar la inefectivad de dichos gastos; y de otro que, tal y como resulta del expediente administrativo, uno de los motivos determinantes del complemento de actuaciones inspectoras acordado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección en resolución de fecha 2 de julio de 1997, fue precisamente no encontrarse debidamente acreditado y justificado por el actuario "la inadmisión como gasto deducible de la cantidad de 41.666.664 ptas correspondiente a ocho facturas emitidas por BENITO Y MONJARDIN SVB y SIERRA Y ASOCIADOS SA, por la prestación de servicios de búsqueda de socios y asesoramientos de inversión", habiéndose limitado el actuario con posterioridad a emitir informe en fecha 24 de julio de 1997 en el que, en relación a tales gastos, entre otros extremos, expresa:

"No se discute que hayan existido pagos efectivos y no se discute que no estén documentados de forma correcta (están las facturas) lo que se pone en tela de juicio es la NECESIDAD de esos gastos para la obtención de los ingresos..."» (FD Sexto).

Por lo que se refiere a la sanción impuesta, la Sala comienza señalando que «[e]l principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes"». Afirmación que conduce a que « la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles».

Concluye la Sala de instancia, por aplicación de esta doctrina, que « en el supuesto que se enjuicia la no existencia de ocultación alguna por la entidad recurrente, lo que unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que puedan suscitarse, comportan el que la Sala considere que en este caso el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente. Tal es el criterio sostenido por esta Sala en las recientes sentencias de 6 y 20 de octubre de 2005 ( recursos nº 1490 y 904/2002 , respectivamente) en que se anuló la sanción por considerar que la conducta de la parte recurrente, se amparaba en una interpretación razonable de la norma (artículo 77.4 .d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso), a cuyo tenor, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma" » (FD Octavo).

Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado, preparó, mediante escrito presentado el 31 de mayo de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 15 de octubre de 2007, en el que formula tres motivos de casación, el primero al amparo del art. 88.1 c) de la Ley de la Jurisdicción, y los dos restantes con sustento en el apartado d) del mismo precepto.

El defensor de la Administración denuncia, en el primer motivo, el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por parte de la Sentencia impugnada porque «la motivación contenida en e[l] FD 8º no puede considerarse la motivación debida y suficiente que deben tener las sentencias». Al contrario, la motivación de la sanción ofrecida por la Sala de instancia es la «propia de un modelo estereotipado que se viene aplicando en todos los casos en que se quiere anular sanciones administrativas en base a la inexistencia de culpabilidad». En este caso, «ni siquiera se mencionan las infracciones apreciadas por la Administración ni se razona por qué en relación con ellas cabe apreciar la existencia de culpabilidad en el sancionado», sobre todo si se tiene en cuenta que algunos ajustes «fueron confirmados en su FD 7º por lo cual resulta difícil entender que respecto a ellos no existiese culpabilidad» (pág. 3), debiendo, en todo caso, «haberse razonado y motivado en lugar de limitarse a transcribir el referido modelo» (pág. 4).

En el segundo motivo se invoca la vulneración de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79 .a) de la LGT. En este caso mantiene el Abogado del Estado que «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas, como consecuencia de unas infracciones tributarias que indudablemente existían, como existía también la previsión legal clara respecto a la tipicidad de aquellas conductas» (pág. 5) al igual que sucede con «[l]a antijuricidad». Por lo tanto -se dice-, lo que en realidad se niega por la Sentencia es «la existencia de algún tipo de responsabilidad subjetiva o negligencia» (pág. 6). Sin embargo, esta responsabilidad subjetiva sí existe para la parte recurrente, y «nac[e] de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de» una empresa que «dispone de suficientes medios y de la experiencia», y «a la que hay que suponer asistida de numerosos y cualificados profesionales jurídicos», por lo que «no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de actuación inspectora» (págs. 6-7).

Por otra parte, con relación a las concretas infracciones, la representación pública añade que «la lectura de la sentencia constituye la mejor prueba de que no existían dudas razonables de interpretación o jurisprudencia titubeante» (pág. 8), y afirma, en este sentido que «partiendo de que los ajustes 9 y 11 del acta han sido confirmados por la propia sentencia recurrida, los demás hechos que fueron objeto de sanción aparecen claramente fundamentados en el acuerdo liquidatorio», y, como se ha argumentado en el primer motivo de casación, esta fundamentación «no ha sido desvirtuada por la inexistente motivación de la sentencia recurrida» (págs. 9 y 10).

Finalmente, el defensor del Estado invoca, en el tercer motivo de casación, la infracción del art. 114 de la LGT , con relación a los gastos de servicios recibidos de Benito y Monjardín, que la sentencia estimó deducibles. Considera, contrariamente a lo señalado por la Sala de instancia, que «basta examinar las actuaciones para observar que el interesado ha[bía] dejado de cumplimentar las trámites que el ordenamiento ponía a su disposición para la aportación de la prueba pertinente a los efectos de la acreditación de [l]os hechos», de tal forma que ha sido la sociedad «la que ha incumplido la carga de probar tanto la existencia y veracidad como la necesidad del gasto» (pág. 11).

La representación procesal de la entidad INMOBILIARIA ESPACIO, S.A., se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 14 de marzo de 2008, en el que se solicita la inadmisión del recurso o, en su caso, la desestimación del mismo con imposición de costas a la parte recurrente.

En su escrito de oposición, INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. opone como causa de inadmisión la insuficiencia de la cuantía ya que «ni la cuota ni los intereses de demora superan en su importe el mínimo exigido para la admisión de los recursos de casación», lo que provocaría que la Sentencia impugnada fuera «firme» en lo que se refiere al «ajuste administrativo relativo a los gastos por servicios recibidos de BENITO & MONJARDIN y su filial SIERRA Y ASOCIADOS, S.A». Pero, además, «el cálculo de la sanción contiene un error aritmético manifiesto, cuya subsanación impediría el acceso a la vía del recurso de casación» (pág. 9), ya que los porcentajes que correspondían aplicar, de acuerdo con el art. 87.1 de la LGT, serían el «50%» sobre «1.222.545 » ptas. y el «10%» sobre «159.416.547» ptas., lo que supondría una sanción por importe de «16.552.928» ptas. Por lo tanto, como «lo único que aparece motivado es la sanción del 10%»; es «a esa sanción a la que debemos atener[nos]» (pág. 11).

En cuanto al fondo del asunto, señala que «[n]o ha existido quebrantamiento de las formas esenciales del juicio» (pág. 15), que los gastos derivados de los servicios recibidos de Benito & Monjardín, S.A y de Sierra y Asociados son deducibles al haber sido justificados en la forma legalmente requerida (pág. 19), que la sanción ha sido correctamente anulada al haber sido su imposición mecánica sin la debida acreditación de motivación y prueba de la culpabilidad (pág. 24), y, en fin, que, en todo caso, existía una interpretación razonable de la norma derivada de la improcedencia de la liquidación de fondo (pág. 25).

Por Providencia de 5 de noviembre de 2010 se señaló para votación y fallo el día 17 del mismo, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se promueve por el Abogado del Estado, contra la Sentencia de 24 de mayo de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso contencioso-administrativo núm. 467/2004 interpuesto por Inmobiliaria Espacio S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 26 de marzo de 2004, desestimatoria del recurso de alzada instado por dicha entidad, como sociedad sucesora por absorción de Inmobiliaria Dalaga S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 13 de marzo de 2.000, que a su vez desestima la reclamación económico- administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica de Inspección de 4 de noviembre de 1997, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

En lo que aquí interesa, la Sentencia de instancia consideró, con relación a los gastos cuya deducibilidad se cuestiona, que « unas facturas como las aportadas por la actora, hacen prueba de la realidad del gasto, sin que a dicha realidad del gasto y a su efectiva contabilización pueda oponerse la falta de aportación de otro documento adicional respecto de los servicios facturados» ; y, en cuanto a la sanción, que « la no existencia de ocultación alguna por la entidad recurrente », unido «a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que puedan suscitarse» suponían que «en este caso el elemento de la culpabilidad no concurr[ía], por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha[bía] quedado patente ».

Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes, el Abogado del Estado alegó, en síntesis, lo siguiente: a) en primer lugar, que la motivación que la Sala de instancia realiza para excluir la imposición de la sanción «no puede considerarse la motivación debida y suficiente que deben tener las sentencias»; b) en segundo lugar, que «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas», pues concurre la responsabilidad subjetiva que «nac[e] de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», sin que esa conducta pueda ampararse en una «interpretación razonable de normas»; y, finalmente, c) con relación a la deducibilidad de determinados gastos, que ha sido la sociedad «la que ha incumplido la carga de probar tanto la existencia y veracidad como la necesidad del gasto».

Por su parte, frente a dicho recurso la representación procesal de INMOBILIARIA ESPACIO, S.A. presentó escrito en el que primeramente ponía de manifiesto la inadmisibilidad del recurso por razón de la cuantía. En cuanto al fondo, la parte recurrida señalaba, en primer lugar, que los gastos derivados de los servicios recibidos de Benito & Monjardín, S.A. y de Sierra y Asociados resultaban deducibles al haber sido justificados en la forma legalmente requerida; segundo lugar, que la sanción había sido correctamente anulada al haber sido «su imposición mecánica sin la debida acreditación de motivación y prueba de la culpabilidad»; y, por último, que, en todo caso, existía una «interpretación razonable de la norma».

Siguiendo un orden lógico, procede entrar a considerar si concurre la causa de inadmisión del recurso de casación opuesta por la parte recurrida, relativa a la falta de cuantía.

El art. 86.2.b) de la LJCA exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 150.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no hace al caso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente -art. 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Habiendo sido la sentencia de instancia parcialmente estimatoria, el Abogado del Estado realiza una doble pretensión casacional limitada a dos conceptos: la sanción y los gastos por servicios recibidos de Benito & Monjardin.

Tratándose de una imputación de bases a los socios de una sociedad transparente, como sucede en este caso, el criterio que se tiene en cuenta a efectos de determinar la cuantía de la liquidación es la repercusión que sobre la cuota tiene la diferencia entre la cantidad declarada y la comprobada [entre otros, Autos de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2009 (rec. queja núm. 143/2008 ), y de 19 de abril de 2007 (rec. queja núm. 697/2006 )].

Teniendo en cuenta que, respecto de la liquidación, la pretensión casacional se limita a la deducibilidad de los gastos por servicios recibidos de Benito & Monjardin, cuya cuantía asciende a 41.666.664 ptas., la aplicación del criterio anteriormente citado determina la inadmisión de la pretensión vinculada a estos gastos (motivo tercero del recurso de casación), pues el resultado de aplicar el 35 por 100 sobre la mencionada cantidad supone una cantidad que no supera la cuantía mínima exigida.

Sí procede, por el contrario, la admisión de la pretensión relativa a la sanción, cuya cuantía supera el límite de los 150.000 euros para el acceso a la vía casacional, y sin que, a estos efectos, puedan aceptarse los argumentos de la parte sobre el error en el cálculo de la sanción.

Por lo tanto, es clara la procedencia de declarar la inadmisión del recurso de casación únicamente respecto de los gastos derivados de los servicios recibidos de Benito & Monjardin, declarados deducibles por la Sentencia de instancia, al no alcanzar la cuantía mínima de 150.000 euros exigida por la Ley, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida en este aspecto.

Solventada la causa de inadmisión opuesta por la parte recurrida, procede resolver el primer motivo de casación en el que el Abogado del Estado, al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la LJCA , alega el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio. Sostiene la parte recurrente que la Sentencia de instancia excluye la sanción con base en una motivación «propia de un modelo estereotipado que se viene aplicando en todos los casos en que se quiere anular sanciones administrativas en base a la inexistencia de culpabilidad», en la que «ni siquiera se mencionan las infracciones apreciadas por la Administración ni se razona por qué en relación con ellas cabe apreciar la existencia de culpabilidad en el sancionado».

Pues bien, con relación a la necesidad y al alcance de la motivación esta Sala ha señalado en reiteradas ocasiones que, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( STC 168/1987, de 29 de octubre , FJ 3), « el deber de motivación de las resoluciones judiciales no autoriza a exigir un razonamiento jurídico exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles hayan sido los criterios jurídicos fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla » [ Sentencias de 3 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 8766/2004), FD Cuarto ; 31 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 11170/2004), FD Cuarto ; y de 10 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 1802/2008 ), FD Cuarto. En el mismo sentido, Sentencias de 30 de 0ctubre de 2009 (rec. cas. núm. 191/2003), FD Tercero; y de 11 de febrero de 2010 ( rec. cas. núm. 9215/2004 ), FD Tercero].

Con idéntico argumento se han pronunciado, entre las últimas, las Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Cuarto ; de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004), FD Tercero ; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4764/2004), FD Cuarto B ); y de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 6156/2005 ), FD Cuarto.

Por lo tanto, partiendo de la citada doctrina y atendiendo a la argumentación ofrecida por la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, debemos rechazar que ésta haya incurrido en la vulneración que se le atribuye. En efecto, la Sentencia de instancia razona, después de realizar una serie de reflexiones sobre el principio de culpabilidad, de la siguiente forma: «Pues bien, en el supuesto que se enjuicia la no existencia de ocultación alguna por la entidad recurrente, lo que unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que puedan suscitarse, comportan el que la Sala considere que en este caso el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente. Tal es el criterio sostenido por esta Sala en las recientes sentencias de 6 y 20 de octubre de 2005 ( recursos nº 1490 y 904/2002 , respectivamente) en que se anuló la sanción por considerar que la conducta de la parte recurrente, se amparaba en una interpretación razonable de la norma (artículo 77.4 .d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso), a cuyo tenor, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma" » (FD Octavo).

Como puede apreciarse, la Sala de instancia pone el acento a) en la ausencia de ocultación, b) en los problemas interpretativos que podían suscitar las normas aplicadas, y c) en la ausencia de prueba con relación a la voluntariedad de la conducta del contribuyente, ofreciendo de esta forma razones que impiden apreciar la insuficiencia de motivación denunciada por el Abogado del Estado.

Por todo ello, el motivo debe ser desestimado.

El segundo motivo de casación se articula, al amparo de lo previsto en el art. 88.1 d) de la LJCA , por infracción de los arts. 77.1, 77.4 d) y 79. a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ), porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, sí existía responsabilidad subjetiva o negligencia en la conducta de la actora, expresamente tipificada en el art. 79 a) de la LGT , y, por tanto, era merecedora de sanción.

Esta Sala viene señalando [Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo , y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo] que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto] ».

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ), y 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto] », claramente, no es ésta la causa invocada en este motivo.

El Abogado del Estado denuncia la infracción de los arts. 77.1, 77.4 d) y 79 a), todos ellos de la LGT, porque frente a lo que mantiene la resolución impugnada, sí existía responsabilidad subjetiva de la entidad inspeccionada, que -se dice- «nac[e] de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», no pudiendo ampararse la citada conducta en una «interpretación razonable de normas»; sobre todo «en una entidad que dispone de suficientes medios y de la experiencia como» la que es objeto de sanción, y «a la que hay que suponer asistida de numerosos y cualificados profesionales jurídicos», por lo que «no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de actuación inspectora».

Pues bien, planteado en estos términos, es evidente que el motivo debe ser desestimado. Como hemos señalado, el Abogado del Estado funda la existencia de culpabilidad, entre otros extremos, en las circunstancias personales de la entidad recurrida. A estos efectos, se ha de recordar que, tal y como ya ha señalado esta Sala, entre otras, en Sentencias de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), es rechazable que « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga " experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Undécimo). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693 / 2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En relación con la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la LGT , a los que también alude la representación pública, ya dijimos en la tantas veces citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto] » [ Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ); y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10237/2004 , FD Duodécimo)].

Por otro lado, la Sentencia de instancia se refiere a la ausencia de ocultación de datos y, a estos efectos, ha de recordarse que tal ausencia ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT -y que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodécimo ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003 ), FD Tercero].

En consecuencia, el motivo debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, tanto por no concurrir causa alguna que permita su revisión en casación, como por contener una justificación suficiente sobre la ausencia de culpabilidad necesaria para la imposición de una sanción tributaria en el caso objeto de litigio.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en cuanto al tercer motivo de casación y la desestimación de los demás motivos del recurso, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Inadmitir el recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de mayo de 2007, recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 467/2004 , en lo que respecta al tercer motivo de casación.

Desestimar el citado recurso de casación con relación a los dos primeros motivos, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .